Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00141

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2014.00141

Urteil

der 2. Kammer

vom 11. März 2015

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch die C AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte Bundessteuer 2006,

hat sich ergeben:

A. A erwarb als Mitglied der Geschäftsleitung der D AG in den Jahren 2004 bis 2006 folgende Optionen, wovon jede zum Kauf einer Namenaktie der Muttergesellschaft D Group AG berechtigte:

Zuteilungsjahr	2004	2005	2006	Total
Anzahl	3'000	719	270	3'989
Wertschriftenertrag in Fr.	…	…	…	…

Nach dem ursprünglichen Mitarbeiterbeteilungsreglement konnten die Optionen während den ersten drei Jahren der Laufzeit weder veräussert, ausgeübt noch verpfändet werden. Während dieser Sperrfrist verfielen für Angehörige des Managements die Optionen entschädigungslos bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der Gesellschaft, wenn diese Beendigung aus anderen Gründen als durch Tod, Invalidität oder Pensionierung des Optionsempfängers erfolgte.

B. Am 11. Juli 2006 erliess der Verwaltungsrat der D Group AG ein neues Beteiligungsreglement, welches rückwirkend auch auf die Optionsprogramme 2004 bis 2006 anwendbar ist. Dabei wurde die Bestimmung, wonach Angehörige des Managements in bestimmten Fällen bereits zugeteilte Optionen wieder verlieren können, gestrichen.

C. Aufgrund dieser Reglementsänderung rechnete das kantonale Steueramt für die Steuerperioden 2005 und 2006 aus der Zuteilung der erwähnten Optionen geldwerte Vorteile von Fr. … auf und schätzte den Pflichtigen am 23. Juli 2013 bei der Staats- und Gemeindesteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … ein (steuerbares Vermögen: Fr. …). Hinsichtlich der im Jahr 2004 erworbenen Titel blieb eine Aufrechnung aus, da eine solche schon beim Erwerb im Jahr 2004 vorgenommen worden war. Bei der direkten Bundessteuer 2006 teilte das kantonale Steueramt gleichentags mit, dass vorgesehen sei ein steuerbares Einkommen von Fr. … zu veranlagen mit der Aufrechnung von geldwerten Vorteilen aus den in den Jahren 2005 und 2006 erworbenen Optionen. Dies obwohl eine Aufrechnung aus den 2004 zugeteilten Titeln bei der direkten Bundessteuer nicht erfolgt war. Die Veranlagung wurde mit Steuerrechnung vom 5. August 2013 formell eröffnet.

D. Am 22. August 2013 erhoben der Pflichtige und seine Ehefrau, B, Einsprache gegen "den Einschätzungsentscheid vom 23. Juli 2013" und beantragten, den Ertrag der Optionen der D AG von der Einkommensbesteuerung auszunehmen. Mit Schreiben vom 29. August 2013 bestätigte das kantonale Steueramt die Einsprache gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern. Am 26. September 2013 unterbreitete das kantonale Steueramt einen Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern und einen Veranlagungsvorschlag für die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2006. Bei der direkten Bundessteuer wurden neu die geldwerten Vorteile aus dem im Jahr 2004 erfolgten Erwerb von Optionen um Umfang von Fr. … aufgerechnet, was zu einem höheren steuerbaren Einkommen von Fr. … führte. Am 20. Januar 2013 teilten die Pflichtigen mit, dass sie an den Einsprachen festhielten. Mit Entscheid vom 25. April 2014 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.

II.

Die gegen den Entscheid des kantonalen Steueramts vom 25. April 2014 erhobene Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht am 31. Oktober 2014 teilweise gut und veranlagte die Pflichtigen bezüglich der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

III.

Mit Beschwerde vom 15. Dezember 2014 beantragten die Pflichtigen, es sei der Entscheid des Rekursgerichts hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2006 aufzuheben. Eventualiter seien hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2006 die Wertschriftenerträge 2006 der Optionen D (Erwerb 2004 und 2005) auszunehmen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

1.2 Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

Streitig ist, ob die Pflichtigen hinsichtlich der direkten Bundessteuer überhaupt Einsprache erhoben haben.

2.1 Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG ist die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich zu erheben. Im Übrigen ist die Einsprache an keine Form gebunden. Insbesondere braucht sie keinen Antrag zu enthalten. Einzig erforderlich ist, dass der Einsprachewille aus der schriftlichen Eingabe ausdrücklich oder sinngemäss hervorgeht (vgl. BGr, 30. Januar 2014, 2C_554/2013, 2C_555/2013, E. 4.1 mit Hinweisen). Ob dieser Wille aus der Einspracheschrift hervorgeht, beurteilt sich aufgrund einer Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls, besonders auch des Bildungs- und Wissenstands der steuerpflichtigen Person bzw. ihres Vertreters. Bestehen hierüber Zweifel, so ist durch Rückfrage bei der steuerpflichtigen Person zu klären, ob diese überhaupt ein Rechtsmittel erheben wollte (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 132 DBG N. 44).

2.2 Mit schriftlicher Eingabe vom 22. August 2013 beantragten die Pflichtigen Folgendes: "Bezugnehmend auf den Einschätzungsentscheid vom 23. Juli 2013 erheben wir Einsprache mit dem Antrag, vom steuerbaren Einkommen die Wertschriftenerträge 2006 der Optionen D (Zuteilung 2005) auszunehmen". Die Vorinstanz führt zu Recht aus, dass ausgehend von der Tatsache, dass am 23. Juli 2013 nur der Einschätzungsentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2006 ergangen war, zu schliessen ist, dass sich die Einsprache nur gegen diesen Entscheid richtet. Dies gilt insbesondere, als dass der Veranlagungsentscheid betreffend die direkte Bundessteuer 2006 (formell) erst am 5. August 2013 eröffnet worden ist. Weiter ist in Übereinstimmung mit der Vorinstanz festzustellen, dass dem Schreiben inhaltlich nichts zu entnehmen ist, was darauf hindeuten würde, dass die Pflichtigen auch gegen die Veranlagungsverfügung Einsprache haben erheben wollen. Sodann ist ebenfalls festzustellen, dass das kantonale Steueramt am 29. August 2013 lediglich den Eingang der Einsprache gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern bestätigt hat. Das kantonale Steueramt wie auch die Vorinstanz schliessen nun aus der Tatsache, dass der Veranlagungsentscheid zum Zeitpunkt der Einspracheerhebung bereits zugestellt worden ist, es sei "naheliegend", dass die Einsprache auch gegen diesen gerichtet sei. Aus derartigen Spekulationen kann das kantonale Steueramt jedoch nichts zu seinen Gunsten ableiten. Vielmehr ist es bei Zweifeln über den Einsprachewillen gehalten, Rückfrage bei den Pflichtigen zu nehmen, was es vorliegend nicht getan hat. Das kantonale Steueramt kann den Pflichtigen nicht sein eigenes Unterlassen zum Vorwurf machen. Abgesehen davon ist diese Schlussfolgerung auch deswegen nicht nachvollziehbar, da es sich bei der Vertreterin der Pflichtigen um ein national und international tätiges Steuerberatungsunternehmen handelt. Bei diesem ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass es die Eigenheiten der vorliegend zu beurteilenden Verfahren kennt und explizit auch gegen den Veranlagungsentscheid Einsprache erhoben hätte, so dies in seiner Absicht gelegen hätte. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus den Akten: Für die Steuerperiode 2005 hatte die Vertreterin der Pflichtigen für die beiden Steuerarten je eine separate Einsprache eingereicht.

Da der Einsprachewille bereits aus der schriftlichen Eingabe hervorgehen muss, kann sich dieser auch nicht aus einem späteren Verhalten ergeben. So ist den Pflichtigen nicht anzulasten, dass sie die Einspracheerhebung nicht in Abrede gestellt haben, nachdem ihnen am 26. September 2013 ein Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag für beide Steuern der Steuerperiode 2006 zugestellt worden ist. Ebenso wenig lässt sich aus der Praxis des kantonalen Steueramts ein Einsprachewille ableiten, wonach bei getrennter Eröffnung der Entscheide beider Steuern zugunsten des Steuerpflichtigen angenommen werde, die Einspracheerhebung gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern gelte auch gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer. Es ist zwar grundsätzlich nichts daran auszusetzen, wenn das kantonale Steueramt aus Kulanzgründen diese Annahme zugunsten der Pflichtigen trifft. Das kantonale Steueramt wird dadurch jedoch nicht davon befreit, bei Zweifeln betreffend den Einsprachewillen, Rückfrage bei den Pflichtigen zu nehmen, ansonsten ihm das Unterlassen entgegenzuhalten ist. Dies gilt im vorliegenden Verfahren umso mehr, als dass es explizit nur den Eingang der Einsprache gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2006 bestätigt hat.

2.3 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der Einspracheschrift weder ausdrücklich noch konkludent ein Einsprachewille bezüglich der direkten Bundessteuer zu entnehmen ist. Aufgrund der gesamten Umstände ist daher festzustellen, dass bezüglich der direkten Bundessteuern 2006 keine gültige Einsprache erhoben wurde.

Damit ist die Beschwerde gutzuheissen.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und hat diese den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten
Fr. 7'420.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4. Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das erst- und zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'500.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …