Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2015.00056

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 16. Dezember 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

 

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

A, vertreten durch G AG,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Quellensteuerpflicht 2008
(1.4.–31.12),

hat sich ergeben:

I.  

A. A ist deutscher Staatsangehöriger und lebt zusammen mit seiner Ehefrau und den beiden Kindern in Deutschland. Ab 1. April 2008 arbeitete er sowohl bei der B GmbH in der Stadt C in Deutschland als auch als Geschäftsführer für die D AG in E (Schweiz). Auf den 15. April 2008 mietete er in F eine möblierte 2-Zimmer-Wohnung.

Nach durchgeführter Untersuchung nahm das kantonale Steueramt am 27. Januar 2014 eine Nachforderung für die Quellensteuer 2008 infolge Neuveranlagung vor. Dabei wandte es den Tarif B2 mit Kirchensteuer an und berücksichtigte für die Satzbestimmung sowohl das schweizerische als auch das ausländische Einkommen. Bei einem Lohn von Fr. … in der Schweiz und einem Auslandeinkommen von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) errechnete das kantonale Steueramt eine Steuerforderung von Fr. …. Unter Anrechnung der bereits bezahlten Fr. … resultierte eine Nachforderung von Fr. ….

B. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 27. November 2014 teilweise gut, indem es den geltend gemachten Abzug für die in der Schweiz bezahlte Wohnungsmiete von Fr. … im Umfang von Fr. … steuermindernd zuliess, indessen eine Spesenentschädigung von Fr. … zusätzlich der Quellensteuer unterwarf. An der Zusammenrechnung von ausländischem und schweizerischem Einkommen für die Satzbestimmung wurde festgehalten und die Nachforderung der Quellensteuer 2008 auf Fr. … herabgesetzt.

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 22. April 2015 ebenfalls teilweise gut und setzte den Rückerstattungsanspruch für die Quellensteuer auf Fr. … fest. Es erwog im Wesentlichen, dass der Einwand der Verjährung nicht zutreffe. Im Weiteren hätte die Verfügung des kantonalen Steueramts an die Arbeitgeberin gerichtet werden müssen.

Da indessen der Rekurrent im Einspracheverfahren selber ein Begehren um eine Tarifkorrektur gestellt habe, trete der Einspracheentscheid anstelle der ursprünglichen Verfügung. Im Weiteren stellte das Steuerrekursgericht fest, dass der Progressionsvorbehalt im Bereich der Quellensteuer nicht zur Anwendung komme, weshalb die ausländischen Einkünfte nicht satzbestimmend zu berücksichtigen seien. Schliesslich liess das Steuerrekursgericht die geltend gemachten Repräsentationsspesen von Fr. … steuermindernd zu, hingegen wurden die reduziert zugestandenen Wohnkosten von Fr. … bestätigt.

III.  

Mit Eingabe vom 10. Juni 2015 gelangte der Staat Zürich und die Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt, mit dem Antrag an das Verwaltungsgericht, die Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 27. November 2014 sei zu bestätigen.

Mit Beschwerdeantwort vom 21. August 2015 beantragte der Beschwerdegegner die Abweisung der Beschwerde und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Rekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerde. Das Steueramt der Stadt F liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts kann gemäss § 153 Abs. 1 des Steuergesetztes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Laut § 25 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (VO DBG) richtet sich das Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der streitige Quellensteuerabzug sowohl auf Bundesrecht als auch auf kantonalem Recht beruht (Art. 139 Abs. 2 DBG).

1.2 Mit Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.  

Gemäss Art. 91 DBG sowie § 94 StG (i. V. m. Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 4 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG], § 4 Abs. 2 lit. a StG), entrichtet eine Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die hier für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in unselbständiger Stellung erwerbstätig ist, für ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach Art. 83 ff. DBG bzw. §§ 87 ff. StG. Der Steuerabzug wird entsprechend den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen festgesetzt und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 33 Abs. 1 StHG). Die Quellensteuer wird von den Bruttoeinkünften berechnet (Art. 84 Abs. 1 DBG, § 88 Abs. 1 StG). Bei der direkten Bundessteuer hat der Schuldner der steuerbaren Leistung alle Steuerabzüge nach den Tarifen und Weisungen seines Wohnsitz-, Sitz- oder Betriebsstättekantons vorzunehmen und diesem gleichen Kanton abzuliefern (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 der Quellensteuerverordnung vom 19. Oktober 1993 [QStV]). Die für den Kanton Zürich massgebende Rechtsquelle ist die Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994 (Quellensteuerverordnung I; QVO I; ZStB I Nr. 28/011]).

3.  

3.1 Wird der Steuerabzug vom Schuldner der steuerbaren Leistung ganz oder ungenügend vorgenommen, wird er vom Gemeindesteueramt oder kantonalem Steueramt in einer Nachzahlungsverfügung zur Nachzahlung verpflichtet. Der Rückgriff auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten (Art. 138 Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG).

3.2 Soweit der Beschwerdegegner die Vollzugsverjährung geltend macht, kann auf die zutreffenden Erwägungen der Vorinstanz verwiesen werden. Gemäss Art. 120 Abs. 1 Satz 1 DBG und § 130 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Verjährung beginnt neu mit jeder auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steu­erpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG; § 130 Abs. 3 lit. a StG). Das Schreiben des kantonalen Steueramts, Dienstabteilung Quellensteuer, vom 20. November 2013, wurde an die mithaftende Arbeitgeberin D AG in E (Schweiz) gerichtet, die ausserdem zur Mitwirkung verpflichtet ist (Art. 136 DBG; § 143 StG). Die Auflage ist daher innert der Fünfjahresfrist ergangen, weshalb der Verjährungseinrede nicht stattzugeben ist. Vor diesem Hintergrund kann die Frage der rechtmässigen Zustellung ins Ausland offenbleiben. Anzumerken bleibt jedoch, dass eine Verfügung oder Auflage, welche ins Ausland zugestellt wird, ungeachtet ihrer völkerrechtlichen Unzulässigkeit gültig ist, denn auf die Völkerrechtswidrigkeit kann sich nur der dadurch in seinem Hoheitsgebiet verletzte Staat berufen.

3.3 Im Weiteren hat das Steuerrekursgericht zu Recht festgestellt, dass die angefochtene Nachforderungsverfügung zwar zu Unrecht an den Beschwerdegegner statt an die Arbeitgeberin D AG gerichtet worden ist. Indessen ist der Fehler durch die Einsprache des Beschwerdegegners geheilt worden, da der Einsprachentscheid an die Stelle der ursprünglichen Verfügung tritt. Es kann auch diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.

4.  

Streitig ist vorliegend im Wesentlichen, ob das ausländische Erwerbseinkommen für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Quellensteuer zu berücksichtigen ist.

4.1 Im ordentlichen Verfahren werden nach dem Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung (Art. 7 StHG; Art. 16 Abs. 1 DBG; § 16 Abs. 1 StG) alle Einkünfte gesamthaft mit der Einkommenssteuer erfasst. Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBG und § 6 Abs. 1 StG entrichten natürliche Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Satz, der ihrem gesamten in- und ausländischen Einkommen entspricht (Grundsatz des Progressionsvorbehalts).

Dagegen herrscht im Bereich der Quellensteuer der Grundsatz der Einzelbetrachtung, indem einzelne Einkünfte für sich allein erfasst werden. Allfällige weitere Einkünfte des Steuerpflichtigen bleiben unberücksichtigt (Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83–222, 2. A., 2008, Vor Art. 83–101 DBG N. 4). Dementsprechend lässt die Quellensteuerordnung auch nur Abzüge zu, die mit den an der Quelle erfassten Einkünften in direktem Zusammenhang stehen (Rainer Zigerlig/Mathias Oertli/Hubert Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. A., Muri bei Bern 2014, IV. Teil Rz. 7 f. und 42). Für die tarifliche Erfassung der Erwerbseinkünfte an der Quelle müssen die der Quellensteuer unterliegenden Einkünfte isoliert betrachtet werden. Das führt dazu, dass die übrigen ausländischen Einkünfte für die Satzbestimmung von beschränkt Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil 1, Basel 2001, Art. 7 DBG N. 14). Mit der Besteuerung einzelner Einkünfte an der Quelle wird die progressive Wirkung der Gesamtreineinkommensbesteuerung durchbrochen, weshalb der Progressionsvorbehalt bei der Quellensteuer von im Ausland wohnhaften internationalen Wochenaufenthaltern nicht zur Anwendung kommt (Zigerlig/Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b Art. 90 DBG, N. 3).

4.2 Bei der Quellensteuer für Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz gilt die Ausgestaltung des Quellensteuerabzugs als echte Quellensteuer uneingeschränkt. Er tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Staats- und Bundessteuer (Art. 99 DBG; § 91 StG). Diese entrichten gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG für ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach den Artikeln 83–86 DBG bzw. §§ 88–90 StG. Ein Verweis auf den Vorbehalt der ordentlichen nachträglichen und ergänzenden Veranlagung nach Art. 90 DBG und § 93 StG fehlt. Eine nachträgliche Veranlagung ist damit ausgeschlossen. Die in Art. 90 Abs. 1 DBG bzw. § 93 Abs. 1 StG vorgesehene Berücksichtigung der Gesamtprogression, indem für die Ermittlung der massgebenden Progression die Bestimmung von Art. 7 DBG bzw. § 6 StG sinngemäss als anwendbar erklärt wird, gilt damit nur einseitig für die ergänzende ordentliche Veranlagung (Zigerlig/Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Art. 90 DBG N. 3).

Das ordentliche Veranlagungsverfahren und der Steuerabzug an der Quelle sind konzeptionell völlig unterschiedlich angelegt, sodass eine vollständige Gleichbehandlung von im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflichtigen und Quellensteuerpflichtigen zwangsläufig ausgeschlossen bleiben muss. Mit Entscheid vom 26. Januar 2010 (2C_319/2009 = BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124) hat das Bundesgericht jedoch entschieden, dass die schweizerische Quellensteuerordnung in gewissen Konstellationen gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der EU vom 21. Juni 1999 (FZA) verstösst, indem Quellenbesteuerte mit Wohnsitz im Ausland und Einkünften aus der Schweiz unter Umständen steuerlich unzulässig diskriminiert werden. Diese Ungleichbehandlungen werden in Form einer nachträglichen Tarifkorrektur behoben, indem im Tarif nicht berücksichtigte Abzüge individuell gewährt werden (Art. 2 Abs. 1 lit. e QStV). Da sich die zusätzlich gewährten individuellen Abzüge lediglich auf die in der Schweiz erzielten Einkünfte beziehen, stellt dies keine Durchbrechung der Einzelbetrachtung dar. Der von den Beschwerdeführenden daraus gezogene Schluss auf eine Gesamtbetrachtung unter Anwendung des Progressionsvorbehalts geht damit fehl. Abgesehen davon liegt bei einer Einzelbetrachtung keine Diskriminierung des quellenbesteuerten Beschwerdegegners vor. Andererseits mag eine steuerliche Benachteiligung von ordentlich besteuerten Personen, wie sie durch die Durchbrechung des Progressionsvorbehalts entsteht, stossend sein. Da indessen die Besteuerungsvorschriften im Gesetz für die direkte Bundessteuer und damit in einem Bundesgesetz festgesetzt sind, müssen diese gemäss Art. 190 der Bundesverfassung (BV) von den Verwaltungsbehörden und den Gerichten auch bei einem Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 BV) oder den Grundsätzen von Art. 127 BV, insbesondere dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, angewendet werden. Gleiches muss auch in Nachachtung der vertikalen Steuerharmonisierung für die kantonalen Bestimmungen gelten.

5.  

Was die von der Vorinstanz zum Abzug zugelassenen Repräsentationsspesen von Fr. … betrifft, so verweisen die Beschwerdeführenden pauschal auf die entsprechenden Erwägungen im Einspracheentscheid vom 27. November 2014 ohne sich mit den Ausführungen der Vorinstanz auseinanderzusetzen. Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und dessen Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). In der Begründung muss dargelegt werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerde substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzt. Pauschale Verweise auf Rechtsquellen, die Verfahrensakten und frühere Eingaben genügen dem Begründungserfordernis nicht (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 147 StG N. 46 f.). Dies ist vorliegend nicht geschehen, weshalb auf den diesbezüglichen Antrag daher nicht einzutreten ist.

Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

6.  

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und haben sie dem Beschwerdegegner eine angemessene Umtriebsentschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 2'620.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt.

4.    Die Beschwerdeführenden werden verpflichtet, dem Beschwerdegegner eine Um­triebsentschädigung von insgesamt Fr. … zu bezahlen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …