Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2015.00088

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 23. September 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Dirk Andres.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch die L AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde B, vertreten durch den Gemeinderat,

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A. Mit Kaufvertrag vom 8. März 2013 verkaufte die A AG (nachfolgend die Pflichtige) sechs Mehrfamilienhäuser mit Unterniveaugarage "C-Strasse 01–02, in D" (Kat.-Nr. 04, GBBL 03, 9'834 m² Grundstücksfläche) und damit subjektiv dinglich verbunden 133/505 Miteigentumsanteil Kat.-Nr. 05 GBBL 06 zum Preis von Fr. … an die E AG mit Sitz in F, in G/SZ. Zufolge dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat der Gemeinde B der Pflichtigen am 24. Februar 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Im Entscheid verweigerte der Gemeinderat B die Berücksichtigung seitens der Pflichtigen geltend gemachten Mäklerprovisionen beim Kauf und beim Verkauf im Betrag von insgesamt Fr. … mit der Begründung, ein Mäklerverhältnis sei nicht nachgewiesen.

B. Am 1. April 2014 erhob die Pflichtige Einsprache und beantragte erneut die Berücksichtigung der Mäklerprovisionen. Mit Entscheid vom 19. Mai 2014 wies der Gemeinderat B das Rechtsmittel ab. 

II.  

Mit Rekurs vom 19. Juni 2014 beantragte die Pflichtige dem Steuerrekursgericht die steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten Mäklerprovisionen. Mit Entscheid vom 30. Juni 2015 wies das Steuerrekursgericht das Rechtsmittel der Pflichtigen ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 6. August 2015 an das Verwaltungsgericht beantragte die Pflichtige sinngemäss erneut, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids seien Mäklerprovisionen von insgesamt Fr. … zum Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Vernehmlassung vom 3. September 2015 beantragte der Gemeinderat B die Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055 und SB.2010.00056, jeweils E. 1.1 und 1.2).

1.2 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um Rechtsbegehren, Tatsachen und Beweismittel sowie rechtliche Begründungen, welche vor der Vorinstanz nicht vorgebracht wurden und deshalb neu sind (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153 N. 42). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur in dem Ausmass vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt. Derartige Umstände können namentlich in formellrechtlichen Mängeln des angefochtenen Entscheids liegen, mit denen die Partei nicht rechnete und nach Treu und Glauben nicht zu rechnen brauchte, oder darin, dass die Vorinstanz materiell in einer Weise urteilt, dass bestimmte Sachumstände neu und erstmals rechtserheblich werden (BGE 136 III 123, E. 4.4.3; BGE 131 II 548 E. 2.2.2; BGr 8C_817/2013, 28. Mai 2014, E. 3.1).

2.  

Streitig ist vorliegend einzig, ob die beiden der H AG bezahlten und steuermindernd geltend gemachten Mäklerprovisionen von insgesamt Fr. … zum Abzug zuzulassen sind.

2.1  

2.1.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben haben. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Anrechenbare Aufwendungen sind gestützt auf § 221 Abs. 1 lit. c StG unter anderem die üblichen Mäklerprovisionen. Unter Mäklerprovision ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR) zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückskauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus (vgl. VGr, 22. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen).

2.1.2 Eine Aktiengesellschaft kann grundsätzlich von ihren Aktionären beauftragt werden, den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäklervertrag anzuerkennen, ausser wenn mit einem unbeteiligten Dritten ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen worden wäre oder es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft handelt. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so ist steuerlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen; die Provisionszahlung ist alsdann steuerlich nicht anzuerkennen, da sie auf einem in Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als unabhängig einzustufender Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft demnach nicht gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler – erbracht worden sind. Der Rechtsgrund einer Provision liegt dann nicht im Mäklervertrag, sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und Veräusserer und stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbemühungen dar (VGr, 2. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1).

2.1.3 Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Er hat somit neben dem Beweis über den Abschluss des Mäklervertrags und die Art der Mäklerei auch den Zahlungsnachweis oder die Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns zu erbringen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen. Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72).

2.2  Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid offengelassen, ob ein Scheingeschäft oder eine Eigenprovision vorliege. Vielmehr hat sie die Berücksichtigung der Mäklerprovisionen deswegen verweigert, weil es der Pflichtigen schon nicht gelungen sei, den Abschluss eines Mäklervertrags zu belegen. Tatsächlich ist nach dem Gesagten (vgl. E. 2.1.3 vorstehend) der Steuerpflichtige hierfür beweispflichtig. Er hat den Abschluss des Mäklervertrags inklusive Datum, die Art der Mäkelei (Nachweis- oder Vermittlungsmäkelei), eine zum Grundstückkauf- oder -verkauf führende Mäklertätigkeit und die Bezahlung des Mäklerhonorars nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 81 mit Hinweisen). Hierzu ist die Pflichtige seitens der Beschwerdegegnerin bereits im Veranlagungsverfahren ausdrücklich und detailliert zur Leistung von näheren Angaben im Zusammenhang mit den streitbetroffenen Mäklerverträgen aufgefordert worden. Weder im Verfahren vor der Beschwerdegegnerin noch vor Steuerrekursgericht ist es der Pflichtigen indessen gelungen, die angeführten Elemente eines Mäklervertrags auch nur ansatzweise nachzuweisen: So bleibt tatsächlich noch im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren unklar, wann die behaupteten Mäklerverträge abgeschlossen worden sein sollen. Die Pflichtige verweist auf einen mündlich erteilen Auftrag für beide Handänderungen, vermag diese Auftragserteilung zeitlich jedoch nicht näher einzuordnen. Insbesondere substanziiert die Pflichtige die eigentliche, zum jeweiligen Verkaufsabschluss führende Mäklertätigkeit im Verfahren vor den Vorinstanzen und auch noch vor Verwaltungsgericht nicht näher. Der blosse Hinweis auf "die Grössenordnung der vorliegenden Geschäfte" und darauf, dass daher "die Kontaktpflege auf informeller und im Normalfall mündlicher Basis" zum Erfolg geführt habe, reicht für eine hinreichende Substanziierung der Maklertätigkeit nicht aus. Nachdem es an einer hinreichenden Sachdarstellung zum Vertragsschluss und zur Mäklertätigkeit an sich fehlt, besteht kein Anlass, die als Zeugen angebotenen I, J und K anzuhören, da die Substanziierung der Sachdarstellung nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden kann.

Dass den Pflichtigen die Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten haben, nicht möglich oder nicht zumutbar war (vgl. RB 1982 Nr. 95), ist nicht ersichtlich.

 

Damit hat die Vorinstanz die streitbetroffenen Mäklerprovisionen bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuern der Pflichtigen zu Recht unberücksichtigt gelassen, da der Bestand eines Mäklervertrags nicht nachgewiesen wurde.

2.3  

2.3.1 Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so ist steuerlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen; die Provisionszahlung ist alsdann steuerlich nicht anzuerkennen, da sie auf einem in Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als unabhängig einzustufender Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft demnach nicht gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler – erbracht worden sind. Der Rechtsgrund einer Provision liegt dann nicht im Mäklervertrag, sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und Veräusserer und stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbemühungen dar (VGr, 2. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1). 

2.3.2 Tatsächlich liegen vorliegend auch hinreichend Indizien vor, welche auf ein Scheingeschäft schliessen lassen: Die Pflichtige bestreitet die Behauptung der Beschwerdegegnerin nicht, wonach die H AG zur fraglichen Zeit kein Personal beschäftigt habe und lediglich I als deren Verwaltungsrat, gleichzeitig auch Verwaltungsrat der Pflichtigen, für die H AG tätig gewesen sei. Dass die H AG in den Jahren 2006 bis 2013 in anderen Fällen Mäklerprovisionen erzielt hat, steht dem nicht entgegen. Unüblich ist weiter das lange, eineinhalbjährige Zuwarten mit der Rechnungsstellung der Provisionsforderung für das Kaufsgeschäft. Diese zeitlichen Verhältnisse legen es tatsächlich im Sinn der vorinstanzlichen Ausführungen nahe, dass die Provision für das Kaufgeschäft jedenfalls erst dann fakturiert wurde, als sich der Verkauf der Liegenschaft bereits abzeichnete. Die H AG als Provisionsempfängerin und die Pflichtige als Adressatin der Provisionsforderung sind weiter zufolge Beherrschung durch dieselbe Person unbestrittenermassen nahestehend. Damit erscheint es als wahrscheinlich, dass die Provisionszahlungen an die H AG erst nach einer Kaufzusage der E AG vereinbart wurden und so mit einem unabhängigen Dritten nicht vereinbart worden wären. Dass neben der Pflichtigen an der streitbetroffenen Liegenschaft noch zwei stille Gesellschafter beteiligt waren, ändert an dieser Beurteilung deswegen nichts, da weder der Vereinbarung betreffend die stille Gesellschaft noch den Provisionsrechnungen der H AG etwas zum Abschluss der Provisionsverträge oder die interne Tragung der Provisionszahlungen zu entnehmen ist.

Auch aus diesen Gründen wären die Provisionen steuerlich nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-gesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und StG). Ebenso wenig besteht bei diesem Verfahrensausgang Anlass dazu, die vorinstanzliche Kostenauflage an die Beschwerdeführerin zu ändern.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   10'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.       120.-      Zustellkosten,
Fr.   10'120.-      Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …