Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2015.00090

 

Urteil

 

der 2. Kammer

 

vom 4. November 2015

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

In Sachen

 

Erben des A, nämlich:

 

1.    B,

 

2.    C,

3.    Erben der D, nämlich:

3.1  E,

3.2  F,

 

alle vertreten durch RA G,

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

 

Stadt I, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

Die Erben des A (nachfolgend die Pflichtigen) verkauften mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Juni 2012 ein Geschäftshaus an der H-Strasse 01, in I (Grundbuch Blatt 02/Kataster Nr. 03 in J) zum Preis von Fr. … an die K AG, in M. Der Verkauf wurde am 27. Juni 2012 vollzogen. Die am gesamten Nachlass nutzniessungsberechtigte Witwe von A, L, verständigte sich am 12. Juni 2012 mit den Pflichtigen bzw. deren Rechtsvorgängerin darauf, per Verkaufszeitpunkt auf ihr Nutzniessungsrecht am Grundstück – bzw. am Veräusserungsgewinn – zu verzichten. Da der Grundstücksverkauf ohne hypothekarische Belastungen erfolgen sollte, wurden die auf dem zu verkaufenden Grundstück lastenden Hypotheken gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. … vorzeitig aufgelöst.

Zufolge des Verkaufs auferlegte die Kommission für die Grundsteuern der Stadt I den Pflichtigen am 23. Mai 2013 eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. …, wobei es die entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung nicht zum Abzug zu­liess.

Die Vorfälligkeitsentschädigung wurde hingegen im Betrag von Fr. … bei der bis zum Verkauf nutzniessungsberechtigten Witwe von A einkommenssteuerlich zum Abzug zugelassen.

Die gegen die auferlegte Grundstückgewinnsteuer erhobene Einsprache wies die Kommission für die Grundsteuern der Stadt I mit Beschluss vom 26. August 2014 ab.

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 30. Juni 2015 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 11. August 2015 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, es sei die von der Erbengemeinschaft zu bezahlende Vorfälligkeitsentschädigung bei der Veranlagung des Grundstückgewinnes erlösmindernd zu berücksichtigen, soweit diese nicht bereits im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung bei der (früheren) Nutzniessungsberechtigten einkommenssteuerlich zur Anrechnung gebracht werden konnte. Demnach sollten Fr. … (Fr. … ./. …) bei der Berechnung des Grundstückgewinns erlösmindernd berücksichtigt werden. 

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Kommission für die Grundsteuern der Stadt I die Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Vorfälligkeitsentschädigungen werden für die vorzeitige Auflösung von Festhypotheken bezahlt und entschädigen dem Kreditgeber den entstandenen Zinsausfall. Rechtlich handelt es sich dabei je nach konkreter Ausgestaltung um eine Konventionalstrafe gemäss Art. 160 des Obligationenrechts (OR) oder um Schadenersatz gemäss Art. 97 OR (VGr ZG, 26. Juni 2014, GVP 2014 S. 118 = StE 1998 B.27.2 Nr. 40, E. 3.1; Rebecca Maute, Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen, StR 68/2013, S. 433 f.; Sankt Galler Steuerbuch [StB] 45 Nr. 5 Ziff. 2.2). Wirtschaftlich betrachtet stellen Vorfälligkeitsentschädigungen hingegen vorweggenommene Schuldzinszahlungen dar, weshalb sie nach Zürcher Praxis im Rahmen von § 31 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] als Schuldzinsen bei der Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen werden, wenngleich es sich mangels Kapitalabhängigkeit um keine eigentlichen Zinsschulden handelt und die zeitliche Vorverlegung an sich gegen das Periodizitätsprinzip verstösst (vgl. die nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlichte E. 4.2 von VGr, 20. Januar 2010, SB.2009.00056 bzw. SB.2009.00057, je mit Hinweisen; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31 StG N. 15; Maute, S. 433 f.; ebenso die Praxis in anderen Kantonen, StB 45 Nr. 5; Thurgauer Steuerpraxis [StP] 34 Nr. 9; einschränkender die Zuger Gerichtspraxis, vgl. VGr ZG, 26. Juni 2014, GVP 2014 S. 118; ablehnend VGr LU, 17. Februar 1998, StE 1998 B.27.2 Nr. 20).

2.2 Grundsätzlich hat die nutzniessungsberechtigte Person auch die mit der Nutzniessung verbundenen Schuldzinsen zu tragen und kann diese im Gegenzug bei ihren Einkünften in Abzug bringen, sofern sie diese tatsächlich aufgewendet hat (vgl. Art. 765 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] sowie Fn. 14 des Merkblatts des kantonalen Steueramts über die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten vom 29. April 2013; die Bestimmungen von Art. 745 ff. ZGB finden grundsätzlich auch auf die Ehegattennutzniessung nach Art. 473 ZGB Anwendung, vgl. Regina E. Aebi-Müller, Die optimale Begünstigung des überlebenden Ehegatten, 2. A., Bern 2007, Rz. 07.38 und 07.47). Entsprechend ist die Vorfälligkeitsentschädigung bei den Einkünften der nutzniessungsberechtigten Person einkommenssteuerlich in Abzug zu bringen, sofern diese die Vorfälligkeitsentschädigung tatsächlich zu entrichten hatte. Wird die Vorfälligkeitsentschädigung hingegen durch den Eigentümer bzw. Hypothekarschuldner geleistet, kann ausschliesslich dieser den entsprechenden Schuldzinsenabzug geltend machen. 

2.3 Die Vorfälligkeitsentschädigung wurde gemäss steueramtlicher Berechnungsmitteilung im Einspracheverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 vom 27. Februar 2015 im Umfang von Fr. … bei den Einkünften der (früheren) Nutzniessungsberechtigten in Abzug gebracht, während der Restbetrag von Fr. … mangels verrechenbaren Einkünften einkommenssteuerlich nicht mehr absorbiert werden konnte. Die Pflichtigen behaupten, dass die Vorfälligkeitsentschädigung durch die Verkäuferschaft und nicht durch die bis zum Verkauf Nutzniessungsberechtigte bezahlt werden musste und auch bezahlt worden sei, weshalb die Vorfälligkeitsentschädigung bei den Pflichtigen und nicht bei der Nutzniessungsberechtigten steuerlich hätte berücksichtigt werden müssen. Gemäss Kaufvertrag vom 1. Juni 2012 sollten die Kosten für die vorzeitige Auflösung der bestehenden Schuldverhältnisse durch die veräussernde Partei bezahlt werden, wobei sich hieraus nicht zwingend ergibt, dass diese die entsprechenden Kosten auch im Verhältnis Nutzniessungsberechtigte-Veräusserer zu tragen hatte.

2.4 Wie es sich damit verhält, kann letztlich offen bleiben, bildet die steuerliche Behandlung der Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommensteuer (Staats- und Gemeindesteuern 2012; direkte Bundessteuer 2012) doch nicht Gegenstand dieses Verfahrens und ist vorliegend im Sinn nachfolgender Erwägungen einzig relevant, dass die Vorfälligkeitsentschädigung grundsätzlich bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden kann. Wer hierbei den (Schuldzinsen-)Abzug einkommenssteuerlich konkret geltend machen kann – die Nutzniessungsberechtigte oder die Pflichtigen als Veräusserer bzw. Hypothekarschuldner (bzw. Rechtsnachfolger derselben) – ist hingegen ausschliesslich im Veranlagungsverfahren betreffend direkte Bundessteuer bzw. im Einschätzungsverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern zu klären.

Zu prüfen bleibt, ob der einkommenssteuerlich nicht absorbierte Teil der Vorfälligkeitsentschädigung erlösmindernd bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden kann.

3.  

3.1  

3.1.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und § 219 StG unterliegen Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Den Kantonen verbleibt hierbei harmonisierungsrechtlich ein gewisser Gestaltungsspielraum, was sie als erlösmindernde Aufwendungen anerkennen wollen (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc. 2012, § 25 Rz. 64; Richner et al., § 221 StG N. 1; BGE 131 II 722 E. 2.1).

3.1.2 Der Kanton Zürich hat die anrechenbaren Aufwendungen in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (Richner et al., § 221 StG N. 3 mit Hinweisen), ohne dass die Vorfälligkeitsentschädigung sich unter einen der aufgezählten Tatbestände subsumieren lässt. So umschreibt der Kanton Zürich auch die anrechenbaren Handänderungskosten eng und lässt lediglich die (öffentlichen) Handänderungsabgaben im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. d StG und nicht jegliche mit dem Verkauf kausal zusammenhängenden Handänderungskosten zum Abzug zu. Weitergehende Abzugsmöglichkeiten stehen gemäss § 221 Abs. 2 StG lediglich gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern zu.

3.1.3 Im Gegensatz hierzu liegt der gesetzlichen Umschreibung in § 19 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer vom 31. Oktober 1961 des Kantons Luzern (GGStG) eine weitere Umschreibung der abzugsfähigen Handänderungskosten zugrunde. Die Luzerner Praxis, wonach Vorfälligkeitsentschädigungen ausnahmsweise bei der Grundstückgewinnsteuer als Bestandteil der Handänderungskosten in Abzug gebracht werden können, wenn die Käuferschaft die bestehende Hypothek nicht übernehmen will und die Vorfälligkeitsentschädigung nicht bei der Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen werden kann (vgl. Luzerner Steuerbuch Bd. 3, Weisungen GGStG, § 19 N. 4a), findet damit im Zürcher Recht keine Stütze.

3.1.4 Es wird von den Pflichtigen sodann auch nicht mehr bestritten, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht von den laut § 221 StG anrechenbaren Aufwendungen erfasst wird. Vielmehr soll diese im Rahmen von § 222 erlösmindernd berücksichtigt werden.

3.2  

3.2.1 Gemäss § 222 gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers als Erlös. Die Pflichtigen vertreten hierbei die Auffassung, dass es sich bei der Vorfälligkeitsentschädigung um eine "negative" Leistung des Erwerbers handle, indem der Erwerber zwar nicht eine weitere Leistung an die Pflichtigen erbringe, diese aber mit einer erlösmindernden und für den Verkauf unabdingbaren Auflage belaste.

3.2.2 Wie sich bereits aus den zitierten Ausführungen der Pflichtigen ergibt, handelt es sich bei der Vorfälligkeitsentschädigung vorliegend gerade nicht um eine weitere Leistung der Erwerberin, sondern um eine von dieser aufoktroyierte "Auflage", die für die Veräusserer mit weiteren Kosten verbunden war. Es handelt sich damit nicht um eine weitere Leistung des Erwerbers im Sinn von § 222 StG.

3.2.3 Im engeren Sinn handelt es sich auch nicht um eine weitere (Gegen-)Leistung des Veräusserers gegenüber der Erwerberin: So wird die Vorfälligkeitsentschädigung gegenüber der Bank für die vorzeitige Hypothekenablösung geleistet und ist die Gegenleistung die vorzeitige Hypothekenablösung durch die Bank und nicht der von der Erwerberin entrichtete Kaufpreis (VGr BS, 16. Juni 2008, VGE VD-2007/663, E. 4; vgl. auch BJM 1981 S. 101 ff., E. 3). Praxisgemäss kann die Vorfälligkeitsentschädigungen bei der Grundstückgewinnsteuer deshalb selbst dann nicht erlösmindernd in Abzug gebracht werden, wenn die vorzeitige Auflösung der Festhypothek in direktem Zusammenhang mit dem nachfolgenden Verkauf der belasteten Liegenschaft steht oder aus regulatorischen Gründen für das Veräusserungsgeschäfts gar zwingend war (vgl. VGr BS, 16. Juni 2008, VGE VD-2007/663, E. 4; zu den Gründen für die abweichende Luzerner Praxis vgl. E. 3.1.3 vorstehend). Es ist sodann auch nicht einzusehen, weshalb die im Hinblick auf einen geplanten Verkauf vorgenommene vorzeitige Kündigung einer Festhypothek steuerlich anders behandelt werden sollte als die aus anderen Gründen – z. B. um von besseren Zinskonditionen zu profitieren – vorgenommene vorzeitige Hypothekenauflösung.

3.2.4 Die Grundstückgewinnsteuer ist mit der allgemeine Einkommenssteuer dergestalt abzustimmen, dass dieselbe Aufwendung einerseits nicht doppelt in Abzug gebracht werden darf, andererseits aber unbestritten wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendungen mindestens bei einer der beiden Steuern Berücksichtigung finden müssen (Richner et al., VB zu §§ 216–226a StG N. 24 und 28 sowie § 221 StG N. 33; BGE 131 II 722 E. 2.2). Indem Vorfälligkeitsentschädigungen ausschliesslich (aber immerhin) bei der allgemeinen Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden können, ist sowohl dem Gebot der steuerlichen Berücksichtigung als auch dem Verbot einer doppelten Berücksichtigung genüge getan worden.

3.2.5 Ob der entsprechende einkommenssteuerliche Abzug hierbei der bisherigen Nutzniessungsberechtigten oder den Pflichtigen zusteht, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden, da nur entscheidend ist, dass der Abzug auf Seiten der allgemeinen Einkommenssteuer und nicht auf Seiten der Grundstückgewinnsteuer vorgenommen werden muss. Hingegen ist allein in den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 bzw. direkte Bundessteuer 2012 zu entscheiden, ob die Vorfälligkeitsentschädigung durch die Pflichtigen oder die Nutzniessungsberechtigte in Abzug gebracht werden kann (vgl. hierzu bereits E. 2.2 ff. vorstehend).

3.3 Sodann gebieten weder die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben noch der Grundsatz einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dass steuerlich grundsätzlich abzugsfähige Aufwendungen auch immer im vollen Umfang in Abzug gebracht oder auf nachfolgende Steuerperioden vorgetragen werden können. Eine Verrechnung von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen mit Grundstückgewinnen des Privatvermögens wird gemäss Ziff. 3.1.5 des Kreisschreibens 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten vom 15. März 2007 zu Recht – und auch im interkantonalen und internationalen Verhältnis sachgemäss – ausdrücklich ausgeschlossen, wobei hierzu auf die zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden kann. Die Grundstückgewinnsteuer ist als Objektsteuer ausgestaltet und hat im Gegensatz zu der als Subjektsteuer ausgestalteten Einkommenssteuer nicht die gesamte (allgemeine) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen (Richner et al., VB zu §§ 216–226a StG N. 20). Damit rechtfertigt der Umstand, dass entrichtete Vorfälligkeitsentschädigungen bei der Einkommenssteuer mangels verrechenbaren Einkünften nur teilweise berücksichtigt werden konnten, keineswegs deren Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer. Es ist auch nicht erkennbar, inwiefern die Einräumung einer Abzugsmöglichkeit beim Grundstückgewinn eine periodengerechtere Versteuerung der Vorfälligkeitsentschädigung bewirken könnte. Sodann wäre eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer von vornherein ausgeschlossen, wenn eine Festhypothek nicht im Hinblick auf ein geplantes Veräusserungsgeschäft vorzeitig gekündigt oder eine Liegenschaft mit Verlust verkauft würde. Da eine Vorfälligkeitsentschädigung auch unabhängig von einer Grundstücksveräusserung anfallen kann und auch in letztgenannter Konstellation nicht zwangsläufig durch den Veräusserer (sondern z. B. auch durch Nutzniessungsberechtigte) zu leisten ist, erscheint die ausschliessliche Berücksichtigung bei der (allgemeinen) Einkommenssteuer auch sinnvoll, wenngleich dies in Konstellationen wie der vorliegenden für die Steuerpflichtigen mit Nachteilen verbunden sein kann. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.  

4.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG). Ausgangsgemäss ist diesen auch keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und StG), zumal eine solche von ihnen auch nicht beantragt wurde (vgl. Richner et al., § 152 StG N. 9).

4.2 Es ist unklar, ob die Beschwerdegegnerin für das verwaltungsgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung beantragen wollte, verlangt sie in ihrer Beschwerdeantwort vom 10. September 2015 doch an einer Stelle die Beschwerdeabweisung "unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführer" und an anderer Stelle lediglich die Beschwerdeabweisung "unter Kostenfolge zulasten der Rekurrenten" (recte: Beschwerdeführenden). Da die Beschwerdegenerin ihren Antrag indes nur mit Verweis auf die vorinstanzlichen Erwägungen begründet hat, ist ohnehin kein Aufwand der Beschwerdegegnerin ersichtlich, welcher sich ausserhalb ihrer üblichen Amtspflichten bewegt und deshalb allenfalls zu entschädigen wäre (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

4.3 Ausgangsgemäss besteht auch keine Veranlassung, die vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen neu zu regeln.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 15'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 15'120.--    Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden Nr. 1 und 2 je zu einem Drittel und den Beschwerdeführenden Nr. 3.1 und 3.2 je zu einem Sechstel, unter solidarischer Haftung für den ganzen Betrag, auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …