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SB.2015.00097
Urteil
der 2. Kammer
vom 27. Januar 2016
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht, Beschwerdeführer,
gegen
Beschwerdegegnerin,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010, hat sich ergeben: I. A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist u. a. Eigentümerin von 150'000 Namenaktien der C AG mit einem Nennwert von Fr. … und von 50'000 Inhaberaktien der C AG mit einem Nennwert von Fr. …. Mit Einschätzungsentscheiden vom 3. Oktober 2013 setzte das kantonale Steueramt die Steuerwerte dieser Aktien abweichend von der Deklaration wie folgt fest:
Grundlage dieser Werte bildeten folgende Berechnungen:
Auf dieser Grundlage schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Für die nachfolgende Steuerperiode 2010 setzte es das steuerbare Einkommen auf Fr. … (davon Fr. … als Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen) und das steuerbare Vermögen auf Fr. … fest. B. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 27. November 2013 ab. II. Die gegen die Entscheide des kantonalen Steueramts vom 27. November 2013 erhobenen Rekurse hiess das Steuerrekursgericht am 31. August 2015 gut und schätzte die Pflichtige für die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. … und für die Steuerperiode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. …. Streitig war der Verkehrswert der Hotelliegenschaft D, insbesondere die Frage, ob und in welchem Ausmass auf der Hotelliegenschaft D stille Reserven vorhanden sind. Zur Ermittlung des Verkehrswertes der Hotelliegenschaft per 31. Dezember 2009 und per 31. Dezember 2010 holte das Steuerrekursgericht ein Gutachten ein. Der Experte mass der Hotelliegenschaft per 31. Dezember 2010 einen Verkehrswert (als Fortführungswert) von Fr. … zu. Das Steuerrekursgericht stützte sich sowohl für die Steuerperiode 2009 als auch die Steuerperiode 2010 vollumfänglich auf das Gutachten. Da dieser Verkehrswert weit unter den Buchwerten von Fr. … per 31. Dezember 2009 und von Fr. … per 31. Dezember 2010 lag, rechnete es keine stillen Reserven auf. Weiter korrigierte es antragsgemäss den Ertragswert der C AG per 31. Dezember 2009 aufgrund eines Rechenfehlers auf Fr. …, der Ertragswert per 31. Dezember 2010 von Fr. … war unbestritten. Dies führte zu folgenden Ergebnissen:
Gestützt darauf ergaben sich folgende Aktienbewertungen:
III. Mit Beschwerde vom 3. November 2015 erhob der Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht, Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. August 2015 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben und es sei die Sache an das Steuerrekursgericht zur Erstellung eines neuen Gutachtens über den Verkehrswert der Liegenschaft D (E-Strasse, Kat.-Nr. …) und zur neuen Festlegung des Vermögenssteuerwertes der Namen- und Inhaberaktien der C AG und des steuerbaren Vermögens der Beschwerdegegnerin für die Steuerperioden 2009 und 2010 zurückzuweisen. Mit Beschwerdeantwort vom 16. November 2015 beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdeführers. Die Kammer erwägt: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 2. 2.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, die Vorinstanz habe für die Bestimmung des Vermögenssteuerwertes der Namen- und Inhaberaktien der C AG der Pflichtigen auf den im Gutachten vom 26. August 2014 ermittelten Verkehrswert der Hotelliegenschaft D (E-Strasse, Kat.-Nr. …) von Fr. … abgestellt. Der Experte habe in seinem Gutachten fälschlicherweise indes nicht den Substanzwert bzw. den Verkehrswert der Hotelliegenschaft ermittelt, sondern den Ertragswert des Hotelbetriebs D. Dies führe gegenüber dem auftragsgemäss zu bestimmenden Substanzwert bzw. Verkehrswert der Liegenschaft zu einem massiv zu tiefen Wert. Im Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft D werde einzig auf den Umsatz und den Ertrag des Hotel- und Restaurationsbetriebs einschliesslich des Instandsetzungsbedarfs abgestellt. Liegenschaftliche Werte wie Bodenpreise, Wert des Gebäudes oder Preise für Vergleichsgrundstücke seien nicht einbezogen worden. Dadurch werde nicht der Verkehrswert, sondern der Ertragswert des Hotel- und Restaurationsbetriebs D ermittelt. Die streitbetroffene Hotelliegenschaft habe eine Katasterfläche von … m2 und liege an bester Lage. Bei einem Gebäudevolumen von … m3 und einem Basiswert von Fr. … liege alleine der Versicherungsschätzwert des Gebäudes bei Fr. …. Im Zeitraum von 1993 bis 2010 seien aktivierte bauliche Investitionen am Gebäude im Umfang von Fr. … getätigt worden. Bereits aufgrund dieser Werte sei erkennbar, dass der im Gutachten ermittelte Verkehrswert der Liegenschaft (inkl. Wert des Bodens) von Fr. … in keiner Weise dem Substanzwert der Liegenschaft entsprechen könne. Selbst der Buchwert der Liegenschaft liege mit Fr. … weit über dem Schätzwert des Gutachtens, was zudem dazu führe, dass die C AG bei Zutreffen des Verkehrswertes gemäss Gutachten im fraglichen Zeitraum faktisch eine Unterbilanz bzw. einen Kapitalverlust aufweisen würde. Sodann seien im Gutachten vom 26. August 2014 keinerlei Vergleichshandänderungen bzw. Preise von Vergleichsliegenschaften erwähnt oder berücksichtigt worden. Bei Liegenschaften an solcher Lage seien aber zur Abschätzung des Verkehrswertes zwingend Vergleichshandänderungen zu berücksichtigen oder zumindest sei das Resultat der Schätzung anhand von Vergleichshandänderungen zu plausibilisieren. Eine Vergleichsliegenschaft mit einer Grundstückfläche von … m2 und einem Gebäudebasiswert von Fr. … sei im Jahre 2014 für Fr. … veräussert worden. Diese Liegeschaft habe eine ca. vier Mal kleinere Grundstückfläche und einen ca. 55 % kleineren Basiswert als die Liegenschaft D. Das Abstellen auf den Wert dieses Gutachtens, welches den Wert von Vergleichsobjekten nicht berücksichtige und wesentlich von diesen abweiche, stelle eine Rechtsverletzung dar. 2.2 Die Pflichtige bringt dagegen vor, der Experte habe den Verkehrswert der Liegenschaft D auftragsgemäss als Fortführungswert ermittelt. Er habe somit nicht den Liquidationswert ermitteln müssen. Der Fortführungswert einer Liegenschaft sei der Wert, den der aktuelle Betreiber der fraglichen Liegenschaft beimesse. Die wichtigste Grundlage zur Ermittlung des Fortführungswertes bilde dabei die Erfolgsrechnung des Betreibers. Ein anrechenbarer Landwert habe aufgrund der Nutzungsbeschränkung wegen der einschneidenden Beschränkungen zufolge Denkmalschutzes nicht realisiert werden können. Als Fortführungswert sei daher richtigerweise weder der Landwert noch der Gebäudewert einbezogen worden. Vielmehr sei ein nachhaltiger Mietwert und darauf basierend der Ertragswert als massgebender Fortführungswert ermittelt worden. Grund für die Bewertung sei ausschliesslich die Frage nach dem Vorliegen bzw. der Höhe allfälliger unversteuerter stiller Reserven auf der Hotelliegenschaft. Es sei nicht darum gegangen, dass der Experte einen Unternehmenswert ermitteln sollte, zumal die Unternehmung neben dem Hotel auch noch andere Betriebsteile habe. 3. 3.1 Gemäss Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Dabei wird das Vermögen gemäss § 39 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 2015 (StG) zum Verkehrswert bewertet. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjektes. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer bzw. ein fernstehender Dritter unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre. Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert. (BGE 128 I 240; BGr, 22. Juni 2015, 2C_1118/2014, E. 2.1). 3.2 Bei nicht kotierten Wertpapieren, für welche offizielle Kursnotierungen fehlen oder die nicht oder nur selten gehandelt werden, ist der Verkehrswert aufgrund derjenigen Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, welche die zuverlässigste Wertermittlung gestatten. Entsprechende Richtlinien enthaltet das Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz ([SSK]; KS Nr. 28 vom 28. August 2008 mit regelmässigen Aktualisierungen). Die Wegleitung bezweckt, im Licht der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen betreffend die Vermögenssteuer, eine in der Schweiz einheitliche Bewertung von inländischen und ausländischen Wertpapieren, die an keiner Börse gehandelt werden (vgl. KS Nr. 28, Rz. 1). Die Berechnung des Verkehrswertes erfolgt durch den Sitzkanton der zu bewertenden Gesellschaft. Den in der Wegleitung formulierten Grundsätzen liegt allgemein der Gedanke zugrunde, dass der Verkehrswert erfahrungsgemäss vom bisherigen und zu erwartenden Ertrag in Form von Dividenden und anderen Gewinnanteilen sowie von der Ertragskraft der Gesellschaft abhängt und durch weitere Faktoren beeinflusst wird, wie beispielsweise durch das Vermögen der Gesellschaft (Kapital, Reserven), die Liquidität der Unternehmung, Stabilität des Geschäftsbetriebes usw. Für die Bewertung ist jedoch nach Art der Unternehmungen zu unterscheiden. Bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften wird der Unternehmenswert grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des Substanzwerts ermittelt. Der Ertragswert ergibt sich aus dem kapitalisierten ausgewiesenen Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre, wobei wahlweise zwei oder drei Geschäftsjahre berücksichtigt werden können (vgl. KS Nr. 28 Rz. 41 ff. und Kommentar 2014 zum KS Nr. 28, Rz. 34 ff.). Grundlage für die Bestimmung des Substanzwerts ist die Jahresrechnung unter vollständiger Berücksichtigung der Aktiven und Passiven (vgl. KS Nr. 28 Rz. 17 f. Kommentar 2014 zum KS Nr. 28, Rz. 11). Betriebliche unüberbaute und überbaute Grundstücke sind zur amtlichen Schatzung einzustellen, jedoch mindestens zum Buchwert. Fehlt eine amtliche Schatzung ist auf den Verkehrswert abzustellen. Basiert eine Bewertung (amtliche Schatzung oder Formelbewertung) auf den kapitalisierten Mieterträgen, gilt diese als Verkehrswert (vgl. KS Nr. 28 Rz. 26 Kommentar 2014 zum KS Nr. 28, Rz. 19). 3.3 Das KS Nr. 28 bildet kein Bundesrecht, sondern ist eine reine Verwaltungsverordnung und bindet die richterlichen Behörden nicht. Es wendet sich an die rechtsanwendenden Behörden und bezweckt im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere. Es enthält somit verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten, begründet aber keine Rechte und Pflichten (BGr, 12. Juni 2009, 2C_800/2008, E. 5.1). Das Bundesgericht orientiert sich an solchen Kreisschreiben, sofern diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten (BGE 139 V 122 E. 3.3; BGE 133 V 587 E. 6.1; BGE 133 II 305, E. 8.1) und es sich um eine eher technische Materie von begrenzter Justiziabilität handelt. Eine solche Konstellation ist in steuerlichen Bewertungsfragen gegeben, weswegen das Bundesgericht in seiner Praxis das KS Nr. 28 jedenfalls im Bereich der Besteuerung natürlicher Personen regelmässig in seine Erwägungen einbezieht (BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013, 2C_310/2013, E. 3.5; BGr, 24. Juni 2010, 2C_881/2008, E. 2.3; BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.3). 3.4 Das KS Nr. 28 gilt nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswertes, da darin die Überlegungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. BGr, 30. Juni 2014, 2C_1168/2013; 2C_1169/2013, E. 3.6; BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, E. 3.3). Das schliesst nicht aus, dass im Einzelfall aufgrund besserer Erkenntnisse oder mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Einzelfalles vom Kreisschreiben Abstand genommen und eine andere Bewertungsmethode herangezogen wird (BGr, 30. Juni 2014, 2C_1168/2013, 2C_1169/2013, E. 3.6; BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013, 2C_310/2013, E. 3.6). 4. Unbestritten ist vorliegend, dass der Wert der Aktien der C AG anhand der Unternehmenswertberechnung des KS Nr. 28 (zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des Substanzwerts) zu ermitteln ist. Ebenfalls unbestritten ist der Ertragswert C AG (Steuerperiode 2009: Fr. …; Steuerperiode 2010: Fr. …). Streitig ist hingegen - und hier einzig zu prüfen - der Verkehrswert der Hotelliegenschaft D. 4.1 Das Steueramt bezifferte den Substanzwert der C AG per 31. Dezember 2009 auf Fr. … und per 31. Dezember 2010 auf Fr. …. Es stellte dabei gestützt auf eine individuelle Verkehrswertschätzung vom 5. Dezember 2003 auf einen Verkehrswert der Hotelliegenschaft D per Ende 2009 und per Ende 2010 auf Fr. … ab. Ausgehend von diesem Verkehrswert ermittelte es auf der Hotelliegenschaft per 31. Dezember 2009 stille Reserven von Fr. … (Verkehrswert Fr. … abzüglich Buchwert Fr. …). Per 31. Dezember 2010 bemass es die stillen Reserven auf Fr. … (Verkehrswert Fr. … abzüglich Buchwert Fr. …). Ferner brachte es latente Steuern von 15 % auf den unversteuerten stillen Reserven in Abzug und gewährte auf den Brutto-Steuerwert der Aktien einen Pauschalabzug für vermögensrechtliche Beschränkungen von je 30 %. 4.2 4.2.1 Die Vorinstanz holte zur Schätzung des Verkehrswerts der Hotelliegenschaft D (als Fortführungswert) ein Gutachten beim Experten G ein. Dieser mass in seinem Gutachten von 26. August 2014 der Hotelliegenschaft per 31. Dezember 2010 einen Verkehrswert von Fr. …zu. Den Verkehrswert ermittelte er auf der Basis des Ertragswerts, den er – ausgehend von einem jährlichen Mietwert von Fr. … inkl. Mietinventar, kapitalisiert mit 9,1 % - auf Fr. … bezifferte. Unter dem Titel "Entwertung 2. Art" nahm er mit der Begründung, dass die im Kapitalisierungssatz berücksichtigten Betriebskosten (für Strom, Wasser, Reinigung, Wäsche, Werbung, Gebühren etc.), Verwaltungskosten, Instandhaltungskosten, Instandsetzungskosten und Rücklagen mit einem Satzanteil von insgesamt 5,3 % (jährlicher Anteil Fr. …) nicht ausreichten, um den künftig anfallenden zusätzlichen Erneuerungsbedarf von jährlich Fr. … zu decken, einen Abzug von Fr. … vor. Das Leerstandsrisiko sowie weitere Unterhalts-/Ersatzkosten, Liegenschaftsunterhaltskosten, Abschreibungen und Zinskosten von jährlich Fr. … berücksichtigte er bereits im Mietwert. 4.2.2 Aufgrund der Tatsache, dass der Verkehrswert einer Liegenschaft aufgrund der handelsrechtlichen Höchstwertvorschriften in der Regel über dem Buchwert liegt (per Ende 2009: Fr. …; per Ende 2010: Fr. …) und in der Handelsbilanz der Gesellschaft bisher keine Wertberichtigungen erfolgt sind, war die Vorinstanz von diesem Schätzungsergebnis nicht überzeugt. Trotzdem sah sie mangels fundierter fachspezifischer Kenntnisse in der Hotelleriebranche keinen Anlass, von diesem Schätzungsergebnis abzuweichen oder ein Obergutachten einzuholen, zumal ein solches nicht beantragt wurde. Weiter hielt sie fest, dass die Pflichtige keine Einwendungen gegen das Gutachten erhoben habe und das kantonale Steueramt einzig den Kapitalisierungssatz bemängelt habe (Kapitalisierung des erzielten Ertrags mit 7.05 % statt 9.1 %). Diesen vom kantonalen Steueramt verfochtenen Kapitalisierungssatz hielt sie indes für unrealistisch. Aufgrund des grossen wirtschaftlichen Risikos und der Notwendigkeit häufiger und kostspieliger Modernisierungsaufwendungen zur Aufrechterhaltung des gehobenen Standards liege der Kapitalisierungssatz wesentlich höher als bei einem Mehrfamilien- oder Geschäftshaus, das in grösseren Zeitabständen renoviert werden müsse. Sie stellte daher vollumfänglich auf das Gutachten ab und rechnete, da der Verkehrswert der Hotelliegenschaft weit unter den Buchwerten lag, keine stillen Reserven auf. 4.2.3 Eine Minderheit der Vorinstanz war der Meinung, das Gutachten wäre abzulehnen gewesen. Der Experte habe nicht, wie es sein Auftrag gewesen wäre, den Substanzwert der Hotelliegenschaft ermittelt, sondern den Ertragswert der Hotelunternehmung. Sodann sei der vom Experten gewählte Kapitalisierungszinssatz von 9,1 % allenfalls für die Bewertung von Hotelunternehmen angemessen. Für die Bewertung einer Hotelliegenschaft sei er deutlich zu hoch. Aufgrund der telefonischen Unterredung des Referenten mit dem Experten sei zudem der Eindruck entstanden, dass der Experte im Hotel kostenlos übernachtet habe und er rein fiktive Übernachtungskosten beim Steuerrekursgericht geltend gemacht habe. Es müsse daher auch an der Unbefangenheit des Experten gezweifelt werden. 5. 5.1 Amtliche Gutachten unterliegen wie Privatgutachten der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Behörde. Während Privatgutachten die Aussagekraft einer Parteibehauptung zukommt (vgl. VGr, 9. Juli 2003, SR.2003.00002 = StR 58 (2003) 888 ff. = ZStP 2003, 270 ff. = ZStP 2004, 259 ff., E. 3b), gelten amtliche Gutachten als Beweismittel. Im Gegensatz zum Privatgutachter wird der amtliche Gutachter von der erkennenden Behörde ausgewählt, instruiert und darauf hingewiesen, dass er unter Strafandrohung steht. Folglich besitzt das Privatgutachten wegen der fehlenden Neutralität des Gutachters nicht denselben Rang wie ein amtliches Gutachten. Von einem amtlichen Gutachten darf nicht ohne zwingende Gründe abgewichen werden. Die erkennende Behörde kann sich deshalb bei der Beweiswürdigung auf die Prüfung beschränken, ob das amtliche Gutachten vollständig, klar, gehörig begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden tatsächlichen Feststellungen beruht sowie ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unbefangenheit gehabt hat. Ob ein Gericht die im Gutachten enthaltenen Erörterungen für überzeugend hält oder nicht und ob es dementsprechend den Schlussfolgerungen des Experten folgen oder ein Ergänzungsgutachten beziehungsweise eine Oberexpertise einholen soll, ist eine Frage der Beweiswürdigung (vgl. BGr, 24. Dezember 2014, 6B_872/2014, E. 1.1; VGr, 8. Juni 2015, VB.2015.00126, E. 4.2; VGr, 16. November 2011, SB.2011.00018 = TStP 21 [2012], 323 ff., E. 2.3). 5.2 5.2.1 Wer beim Vollzug dieses Gesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat, ist kraft § 119 Abs. 1 StG verpflichtet, in Ausstand zu treten, wenn er an der Sache ein persönliches Interesse hat (lit. a), mit einer Partei durch Ehe oder eingetragene Partnerschaft verbunden ist oder mit ihr in faktischer Lebensgemeinschaft lebt (lit. b), mit einer Partei in gerader Linie oder bis zum dritten Grad in der Seitenlinie verwandt oder verschwägert ist (lit. bbis), Vertreter einer Partei ist oder für eine Partei in der gleichen Sache tätig war (lit. c) oder aus andern Gründen in der Sache befangen sein könnte (lit. d). Diese Regeln sind sinngemäss auch für von Steuerverwaltungs- oder -justizbehörden beigezogene Sachverständige anwendbar (BGr, 18. Juli 2012, StE 2013 B 96.21 Nr. 18, E. 2.1 f. m. w. Hw.; BGE 137 V 210 E. 2.1.3; VGr, 14. August 2013, SB.2012.00108, E. 1.1; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 119 N. 12). 5.2.2 § 119 Abs. 1 lit. d StG konkretisiert dabei die in der Bundesverfassung in Art. 29 Abs. 1 (für Behörden) und Art. 30 Abs. 1 BV (für Gerichte) verankerten Verfahrensgarantien. Diese werden verletzt, soweit bei objektiver Betrachtung Gegebenheiten vorliegen, die den Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit des Gerichtsmitglieds (bzw. Sachverständigen) begründen. Solche Umstände können in einem bestimmten Verhalten des betreffenden Gerichtsmitglieds (bzw. Sachverständigen) oder gewissen äusseren Gegebenheiten funktioneller und organisatorischer Natur begründet sein. Nicht entscheidend ist das subjektive Empfinden einer Partei; ihr Misstrauen in die Unvoreingenommenheit muss in objektiver Weise begründet sein. Dabei reicht es praxisgemäss aus, dass Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung den blossen Anschein der Befangenheit und Voreingenommenheit erwecken. Nicht verlangt wird, dass das Gerichtsmitglied (bzw. der Sachverständige) tatsächlich befangen ist ([anstelle vieler] BGE 138 I E. 2.2 m. w. Hw.; VGr, 14. August 2013, SB.2012.00108, E. 1.2). Ob die Vorinstanz die Ausstandsregeln beachtet hat, ist im Rechtsmittelverfahren von Amtes wegen zu beachten (Richner, § 119 n. 29). 6. 6.1 Aus den Akten ergeben sich Hinweise, die auf den Anschein der Befangenheit des Experten schliessen lassen: Den Telefonnotizen des Referenten des Steuerrekursgerichts vom 14. Januar 2015 und vom 3. März 2015 lässt sich entnehmen, dass der Experte dem Steuerrekursgericht Übernachtungskosten in der Höhe von Fr. … ohne entsprechenden Beleg in Rechnung gestellt hat. Der Experte gab dazu befragt an, dass er diese per Kreditkarte bezahlt habe und keinen Beleg mehr habe. Darauf hingewiesen, dass die beigelegten Belege darauf hindeuten würden, dass er die Übernachtungskosten nicht habe bezahlen müssen, verzichtete er auf die Weiterverrechnung der Übernachtungskosten. Als professioneller Gutachter musste dem Experten bewusst gewesen sein, dass er ohne entsprechende Belege keine Entschädigung für seine Umtriebe erhalten würde. Offenbar konnte er denn auch für alle anderen Aufwendungen die entsprechenden Belege vorweisen. Auch bei einer Bezahlung per Kreditkarte hätte er den Nachweis mittels seiner Kreditkartenrechnung erbringen können. Sollte der Experte tatsächlich auf Kosten des zu begutachtenden Hotels übernachtet haben, wäre er zumindest dem Anschein nach befangen gewesen. Abgesehen davon ist nicht ersichtlich, inwiefern eine Übernachtung im zu begutachtenden Hotel grundsätzlich notwendig und sinnvoll war. Es kann jedoch letztlich offenbleiben, ob der Experte für befangen zu erklären ist, da dem Gutachten auch aus anderen Gründen nicht zu folgen ist. 6.2 6.2.1 Der Experte wurde von der Vorinstanz mit der Beantwortung folgender Frage beauftragt: "Wie hoch war der Verkehrswert (als Fortführungswert) der Liegenschaft Kat. Nr. …, Hotel D mit … m2 Land an der E-Strasse/H-Strasse, per 31. Dezember 2009 und 31. Dezember 2010?". Der Experte berechnete den Verkehrswert wie folgt: Er schloss anhand der Erträge des Hotel- und Restaurantbetriebs abzüglich Aufwände (Kosten für Personalaufwand, übriger Betriebsaufwand, Unterhalt Ersatz, Liegenschaftsunterhalt, Zins auf Betriebskapital und Abschreibungen) auf einen Mietwert von Fr. … pro Jahr (inkl. Mietinventar, exkl. Wirtewohnräume und Personalzimmer und Nebenkosten). Diesen kapitalisierte er mit 9.1 % und kam so auf einen Ertragswert von Fr. …. Davon brachte er Kosten für latenten Instandsetzungsbedarf von Fr. … (Entwertung 2. Art) in Abzug und kam insgesamt auf einen Verkehrswert von Fr. … per 31. Dezember 2010. 6.2.2 Trotz klarem Auftrag, den Verkehrswert der Hotelliegenschaft per 31. Dezember 2009 und per 31. Dezember 2010 zu ermitteln beantwortet der Experte in seinem Gutachten nur die Frage nach dem Verkehrswert per 31. Dezember 2010. Es bleibt damit unklar, ob der Gutachter den Verkehrswert per 31. Dezember 2009 gleich hoch ansetzt wie per 31. Dezember 2010, wovon die Vorinstanz auszugehen scheint, oder ob das Gutachten in diesem Punkt schlicht unvollständig ist. Für letzteres spricht der Umstand, dass der Gutachter eine ausschliesslich ertragswertorientiere Berechnung des Mietwerts vorgenommen hat und offenbar auf den Datenreihen 2001 bis 2010 basiert. Welche Auswirkungen die Daten des Kalenderjahrs 2010 auf den errechneten Mietwert hatten und weswegen diese für die Verkehrswertschätzung per 31.12.2009 mit einbezogen worden sind, lässt sich dem Gutachten nicht entnehmen. Nur schon aus diesen Gründen erweist sich das Gutachten für die Steuerperiode 2009 als unvollständig und kann nicht darauf abgestellt werden. 6.2.3 Auch betreffend die Steuerperiode 2010 vermag das Gutachten nicht zu überzeugen: So geht zunächst aus dem Gutachten nicht hinreichend klar hervor, anhand welcher Bewertungsmethode der Experte den Verkehrswert der Hotelliegenschaft ermittelt hat und es fehlt an verständlichen Erläuterungen bzw. Nachweisen zu den verwendeten Grundlagen. Das Gutachten scheint Elemente der Realwertmethode mit der Ertragswertmethode zu vermengen und lässt jedoch ohne Erläuterung den (Real-)Wert der Liegenschaft an sich gänzlich ausser Acht. Trotzdem werden im einzelnen nicht ansatzweise ausgeführte Unterhalts- und Instandsstellungskosten sowie wiederum nicht ansatzweise diskutierte Auflagen für den Heimatschutz in ganz erheblichem Ausmass in Abzug gebracht. Unabhängig davon ist nicht nachvollziehbar, weshalb der Experte bei der Beurteilung des Verkehrswerts der Hotelliegenschaft dem Wert des Grundstücks und der Liegenschaft kein Gewicht beimass. Der Verkehrswert soll möglichst dem Preis entsprechen, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen wäre, den also ein unbefangener Käufer bzw. ein fernstehender Dritter unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre. Es ist davon auszugehen, dass das Grundstück und die Liegenschaft in Anbetracht der Lage und dem luxuriösen Ausbaustandard einen Grossteil des Unternehmenswerts der C AG ausmacht. Dieser Wert kann daher bei der Verkehrswertberechnung der Aktien der C AG ohne schlüssige Begründung nicht ausser Acht gelassen werden. Dass sich eine rein ertragswertorientierte Ermittlung des Verkehrswerts in einer Konstellation wie der Vorliegenden kaum als zielführend erweist, zeigt sich nicht zuletzt auch im Schätzungsresultat: Der ermittelte Verkehrswert als mutmasslicher Preis bei einer Veräusserung (in Fortführung des Betriebs) erscheint insbesondere im Licht von Vergleichshandänderungen offensichtlich vollkommen unrealistisch. Sodann ist ein Fortführungswert von knapp 60 % des Buchwerts auch aufgrund der Bilanz der C AG äusserst unwahrscheinlich. Wie der Beschwerdeführer zu Recht vorbringt, führt ein solcher Schätzwert dazu, dass die C AG im fraglichen Zeitraum faktisch eine Unterbilanz bzw. einen Kapitalverlust aufwies und die Bilanz dementsprechend hätte korrigiert werden müssen. 6.3 Damit erweist sich das Gutachten nicht als klar und gehörig begründet. Es kann nach dem Gesagten nicht auf den im Gutachten ermittelten Verkehrswert abgestellt werden. Als Folge davon lässt sich der Wert der Namen- und Inhaberaktien der Pflichtigen nicht bestimmen und es lässt sich nicht beurteilen, wie hoch das steuerbare Vermögen in den Steuerperioden 2009 und 2010 der Pflichtigen einzuschätzen ist. Der Sachverhalt erweist sich damit als nicht genügend erstellt. Das Verwaltungsgericht enthält sich bei dieser Sach- und Rechtslage, auch zur Wahrung des Instanzenzugs, einer selbständigen Prüfung, weshalb der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Die Vorinstanz wird zur Ermittlung des Verkehrswertes der Hotelliegenschaft (als Fortführungswert) ein neues Gutachten in Auftrag geben müssen, wobei angesichts der in den Akten ersichtlichen Befangenheitselemente wohl ein neuer Gutachter zu beauftragen ist. 7. Dies führt zur vollumfänglichen Gutheissung der Beschwerde. Die Sache ist im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). 8. Nach der Regelung in Art. 90 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen. 2. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren wird festgesetzt auf 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde an das Bundesgericht im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 6. Mitteilung an …
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