Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2015.00125

SB.2015.00126

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 27. Januar 2016

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

In Sachen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch F AG,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2013
Direkte Bundessteuer 2013
(Kapitalleistung),

 

 

 

hat sich ergeben:

I.  

Der 1938 geborene und bis zu seinem Tod im Kanton C wohnhafte D hatte am 15. August 2003 (Versicherungsbeginn 1. März 2003) bei der Versicherung E eine Lebensversicherung abgeschlossen. Mit dessen Tod am 20. April 2013 fiel ein Rückgewährsbetrag von Fr. … an, welcher mit Einschätzungsentscheid vom 12. September 2014 bzw. Veranlagungsverfügung vom 28. Oktober 2014 bei seiner Tochter B und deren Ehegatten A (nachfolgend: Pflichtige) als Kapitalleistung aus Vorsorge gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert wurde. Am 12. September 2014 erfolgte auch die ordentliche Einschätzung bzw. Veranlagung hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer 2013 und der direkten Bundessteuer 2013.

Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 10. April 2015 hinsichtlich der separat besteuerten Kapitalleistungen teilweise gut, indem die zu besteuernde Kapitalleistung jeweils auf (abgerundet) Fr. … festgesetzt wurde. Dieser Betrag ergab sich aus der Halbierung der ausbezahlten Rückgewährssumme auf Fr. …, da die Pflichtige die Auszahlung mit ihrer Schwester zu teilen hatte, und der Besteuerung von 40 Prozent dieser Hälfte. Die Einsprache hinsichtlich der ordentlichen Veranlagung/Einschätzung 2013 wurde einvernehmlich geregelt.

II.  

Die hiergegen von den Pflichtigen erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 14. Oktober 2015 gut, da die streitige Kapitalleistung nicht aus einer Anspruchsberechtigung aus Rentenversicherung, sondern als Erbe empfangen worden sei und demnach nicht der Einkommenssteuer, sondern allenfalls der (kantonalen) Erbschaftssteuer unterliegen würde.

III.  

Mit Beschwerde vom 12. November 2015 liess das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Entscheide des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 14. Oktober 2015 (Kapitalleistung 2013 [Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer]) aufzuheben und es seien die Einspracheentscheide vom 10. April 2015 zu bestätigen.

Während die Pflichtigen und die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichteten und sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess, beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) die Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Die Beschwerden SB.2015.00125 und SB.2015.00126 betreffen dieselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Ge­meindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (vgl. auch RB 1999 Nr. 147).

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kan­tonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140–144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5).

2.  

2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG), insbesondere auch einmalige oder wieder­kehrende Zahlungen bei Tod (§ 23 lit. b StG; Art. 23 lit. b DBG). Einkommens­steuerfrei und allenfalls durch die Erbschaftssteuer zu erfassen ist hingegen der Vermögensanfall infolge Erbschaft (§ 24 lit. a StG; Art. 24 lit. a DBG) oder aus einer rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung (§ 24 lit. b StG; Art. 24 lit. b DBG), bei welchem das bei Eintritt des versicherten Ereignisses ausbezahlte Kapital auf einem Sparbeitrag beruht bzw. eine Rückzahlungskomponente enthält und damit ursprünglich aus dem Vermögen des Erblassers stammt. Einmalige Zahlungen aus reinen Risikolebensversicherungen im To­desfall bilden demgegenüber stets Gegenstand der Einkommenssteuer und niemals der Erbschaftssteuer (BGr, 1. Juli 2011, 2C_851/2010, E. 5.2 mit Hinweisen).

2.2 Für die einkommenssteuerliche Erfassung zumindest nach neuerer Praxis irrelevant ist hingegen die Existenz einer Begünstigungsklausel im Sinn von Art. 76 ff. des Ver­sicherungsvertragsgesetzes vom 2. April 1908 (VVG), d. h. eine Einkommenssteuer kann auch dann erhoben werden, wenn die Versicherungssumme wegen fehlender Begünstigung formal in den Nachlass im Sinn des Zivilrechts fällt (BGr, 1. Juli 2011, 2C_851/2010, E. 5.2 mit Hinweisen). Ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommens­steuer unterliegt oder davon befreit ist, ist somit unabhängig von einer allfälligen Begünsti­gungsklausel zu beurteilen (BGE 130 I 205 E. 9.2 ff., insbesondere 9.5; Martin Steiner in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 2. A., Basel 2008, Art. 22 DBG N. 26; a. M. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 22 StG N. 102; Felix Richner et al., Kommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 22 DBG N. 99). Da der Einkommenssteuer unterliegende Leistungen jeweils beim Empfänger zu besteuern sind, ist eine etwaige Begünstigungs­klausel jedoch zumindest insofern relevant, als dadurch der zur Erhebung der Einkom­menssteuer zuständige Wohnsitzkanton des begünstigten Leistungsempfängers bestimmt wird (BGE 130 I 205 E. 9.5).

2.3 Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist in Form von Geld zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]). Stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, sofern keine Prämienrückgewähr verabredet ist. Wird Prämienrückgewähr verabredet, ist hingegen die Rückzahlung des noch nicht beanspruchten Prämienkapitals im Todesfall garantiert, wobei der Begünstigte bereits  im Versicherungsvertrag selbst durch eine Begünstigungsklausel bestimmt werden oder sich ansonsten aus der Erbfolge ergeben kann. Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinn, dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters des Rentenberechtigten mit dessen vorzeitigen Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, ansonsten faktisch eine "Zeitrente" vorliegen würde (BGr, 16. Fe­bruar 2009, 2C_255/2008, E. 4.2). Abzugrenzen ist die Leibrente sodann auch von Risikoversicherungen ohne Kapitalbildung und von Versicherungen, die von Drittpersonen ohne Schenkungsabsicht auf das Leben des Rentengläubigers abgeschlossen werden (z. B. Haftpflicht- oder Unfallversicherungsverträge; vgl. zum Begriff der Leibrente auch Richner et al., § 22 StG N. 54 ff.). Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfachen Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht und den daraus fliessenden, periodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der Rente sowie die Zeitperiode, für welche die Rente geschuldet ist, aufführen (Thomas Bauer in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler Kommentar, 6. A., Basel etc. 2015, Art. 517 OR N. 1 ff.).

2.4 Gemäss § 22 Abs. 3 StG und Art. 22 Abs. 3 DBG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 Prozent als Einkommen zu versteuern, während die restlichen 60 Pro­zent allenfalls der (kantonalen) Erbschaftssteuer unterliegen. Mit dieser Besteuerung wird insbesondere der Kapitalrückzahlungskomponente der Rentenleistung Rechnung getragen (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.4.1; BGE 130 I 205 E. 7.6.5). Die Einkommenssteuer wird hierbei gemäss § 37 StG bzw. Art. 38 DBG zum privilegierten Vorsorgetarif erhoben.

Praxisgemäss findet diese Aufteilungsquote auch auf Rückgewährsleistungen aus Leibrentenverträgen im Todesfall uneingeschränkt und unabhängig von einer allfälligen Begünstigungsklausel Anwendung (BGE 131 I 409 E. 6.1 f. mit Hinweisen), während bei Kapitalleistungen bei Rückkauf eines Leibrentenvertrags noch weiter zu differenzieren ist, ob das Versicherungsverhältnis analog den Kriterien von § 20 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG der Vorsorge dient (vgl. das Merkblatt der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Leibrentenversicherungen [Säule 3b] vom 27. Oktober 2009 mit Hinweis auf BGE 135 II 183 und BGE 135 II 195).

2.5 Der verstorbene Vater der Pflichtigen hat am 15. August 2003 mit der Versicherung E schriftlich eine Lebensversicherung abgeschlossen, gemäss welchem ihm eine monatliche Rente und im Todesfall vor dem 1. März 2025 die Rückgewährssumme ausbezahlt werden sollte. Der Versicherungsvertrag entspricht in Form und Inhalt einem Leibrentenvertrag. Da die Rückgewährssumme lediglich das einbezahlte Kapital umfasst, liegt keine Risikoversicherung vor. Sodann war Versicherungsnehmer der verstorbene Rentenberechtigte selbst und keine Drittperson. Da lediglich die Auszahlung der Rückgewährssumme, nicht aber der Rentenanspruch für den Erlebensfall terminiert wurde, liegt auch kein abgekürzter (temporärer) Leibrentenvertrag oder eine blosse Zeitrente vor. Die aufgrund des Todes des Rentenberechtigten ausbezahlte Versicherungs- bzw. Kapitalleistung stellt somit eine Rückgewährleistung aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall dar, wovon auch die Vorinstanz auszugehen scheint.

Diese ist nach dargelegter Praxis unabhängig von einer allfälligen Begünstigungsklausel im Sinn von § 22 Abs. 3 StG und Art. 22 Abs. 3 DBG zu jeweils 40 Prozent durch den jeweiligen Wohnsitzkanton des Empfängers als Einkommen zu erfassen, wobei der privilegierte Vorsorgetarif von § 37 StG und Art. 38 DBG Anwendung findet. Entgegen der vorinstanzlichen Rechtsauffassung erscheint damit für die einkommenssteuerrechtliche Behandlung irrelevant, ob die Versicherungspolice des Leibrentenvertrags Begünstigte im Todesfall aufgeführt hat oder die Rückgewährssumme zivilrechtlich in den Nachlass des verstorbenen Vaters der Pflichtigen gefallen ist. Das Fehlen einer Begünstigungsklausel erlangt nur insofern Bedeutung, als dass sich die subjektmässige Zuteilung der einkom­menssteuerlich zu erfassenden Rückgewährssumme (40 Prozent von Fr. …) sodann nach erbrechtlichen Kriterien richtet. Die gemäss Erbenbescheinigung vom 3. Juli 2013 hälftig am Nachlass berechtigte Pflichtige und deren Ehemann haben damit die Hälfte des einkommenssteuerlich zu erfassenden Betrags als Kapitalleistung zu versteuern, während der Rest im Wohnsitzkanton der Schwester der Pflichtigen von der Einkommenssteuer erfasst wird. Die von den Pflichtigen zu versteuernde Kapitalleistung entspricht damit dem in den Einspracheentscheiden vom 10. April 2015 festgelegten Betrag von (abgerundet) Fr. … (Fr. … [Rückgewährsbetrag] x 0,4 [40 Prozent] x ½ [Anteil Nachlass]), welcher zum privilegierten Vorsorgetarif von § 37 StG respektive § 38 DBG gesondert vom übrigen Einkommen zur Besteuerung gelangt.

Eine allfällige erbschaftssteuerliche Besteuerung des einkommenssteuerlich nicht zu erfassende Anteils der Rückgewährssumme (60 Prozent von Fr. …) obliegt sodann dem Wohnsitzkanton (im Kanton C) des Erblassers und bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Damit sind die Beschwerden gutzuheissen und die steuerbaren Kapitalleistung 2013 jeweils entsprechend den Einspracheentscheiden vom 10. April 2015 festzusetzen.

3.  

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Da sich der Aufwand des kantonalen Steueramts im Rahmen von dessen üblichen Amtstätigkeit bewegte, ist diesem trotz Obsiegens keine Parteientschädigung zuzusprechen, zumal eine solche auch nicht verlangt wurde (vgl. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Verfahren SB.2015.00125 und SB.2015.00126 werden vereinigt.

2.    Die Beschwerde SB.2015.00125 wird gutgeheissen. Die steuerbare Kapitalleistung 2013 (Staats- und Gemeindesteuern) wird auf Fr. … und die satzbestimmende Kapitalleistung 2013 auf Fr. … festgesetzt.

3.    Die Beschwerde SB.2015.00126 wird gutgeheissen. Die steuerbare Kapitalleistung 2013 (Direkte Bundessteuer) wird auf Fr. … festgesetzt.

4.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00125 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00126 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

6.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an …