Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2016.00062

SB.2016.00063

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 25. Oktober 2017

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch die C AG,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011
Direkte Bundessteuer 2011,

hat sich ergeben:

I.  

A, wohnhaft in X, wurde 1951 geboren. Er ist mit B verheiratet und von Beruf Musiker. Beruflich übte er im Bereich der Musik während Jahren verschiedene Tätigkeiten aus. Bis 2009 war er mit einem Teilzeitpensum bei der Fachhochschule D angestellt. Im Weiteren ist er an der Hochschule E mit einem Teilzeitpensum als Dozent tätig. Daneben erzielte er mit Auftritten und als … Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, welche sich in den letzten Jahren zwischen Fr. … und Fr. … bewegten. 2009 liess er sich im Alter von 58 Jahren an der Fachhochschule D pensionieren. In der Folge wurden A von der Pensionskasse G eine Kapitalleistung von Fr. … ausbezahlt und er erhält eine jährliche Rente von Fr. …. Seine Tätigkeit an der Hochschule E und die selbständige Erwerbstätigkeit führte er weiterhin fort. 2011 erzielte er im Rahmen seiner selbständigen Erwerbstätigkeit infolge eines Verkaufs eines wertvollen Instruments einen ausserordentlichen Gewinn von Fr. … Nach Einholung eines Rulings beim kantonalen Steueramt machte A einen Einkauf in die sein Anstellungsverhältnis bei der Hochschule E betreffende Pensionskasse H in der Höhe von Fr. … Rückwirkend auf den 1. Januar 2011 schloss sich der Pflichtige als selbständig Erwerbender mit seiner Einzelfirma I der Sammelstiftung F an. Am 23. Dezember 2011 tätigte er einen weiteren Einkauf von Fr. … in die Sammelstiftung F.  Diesen Betrag zogen die Pflichtigen in der Steuererklärung 2011 steuermindernd vom Einkommen ab.

Nach durchgeführtem Auflageverfahren und einer mündlichen Anhörung liess der Steuerkommissär mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 4. November 2014 lediglich den Einkauf in die Pensionskasse H von Fr. … zum Abzug zu, rechnete indessen den Einkauf in die Sammelstiftung F von Fr. … beim Einkommen mit dem Hinweis auf das Verbot der Doppelversicherung auf.

Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 30. Oktober 2015 in einen Nebenpunkt teilweise gut, wies jedoch den Antrag auf steuermindernden Abzug betreffend den streitbetroffenen Einkauf in die Sammelstiftung F ab. Auf dieser Grundlage wurde das pflichtige Ehepaar für die Direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt und für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

II.  

Die hiergegen erhobenen -rechtsmittel wurden vom Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 31. Mai 2016 gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden bzw. Rekurrenten wurden für die Direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt und für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 251'900.- (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

III.  

Mit Beschwerden vom 8. Juli 2016 liess das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Mai 2016 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 30. Oktober 2015 seien zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Beschwerdegegnerschaft auf Abweisung der Rechtsmittel. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf eine Vernehmlassung. Betreffend die direkte Bundessteuer beantragte sie die Gutheissung der Beschwerde.

 

 

Die Kammer erwägt:

1.  

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2016.00062) und direkter Bundessteuer 2011 (SB.2016.00063) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb es sich rechtfertigt, die Verfahren zu vereinigen.

2.  

2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).

2.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

3.  

3.1 Von den Einkünften abgezogen werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. § 31 Abs. 1 lit. d StG kommt angesichts von Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) allerdings keine selbständige Bedeutung mehr zu (vgl. Hans Michael Riemer, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Bern 1985, § 7 N. 1).

Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder verbesserte Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31 N. 79; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 33 N. 81; RB 1996 Nr. 48). Es müssen al­lerdings die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, na­mentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge so­wie Gleichbehandlung, erfüllt sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug auf einen Einkauf in ei­ne Vorsorgeeinrichtung setzt dies voraus, dass er dem betreffenden Vorsorgereglement ent­spricht und darüber hinaus angemessen im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG ist (vgl. §§ 5 Abs. 1, 7 und 12 der Verordnung über die Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom 12. November 1986).

3.2 Das Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 [Freizügigkeitsgesetz, FZG] findet auf alle Vorsorgeverhältnisse Anwendung, in denen eine Vorsorgeeinrichtung des privaten oder des öffentlichen Rechts aufgrund ihrer Vorschriften (Reglement) bei Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder bei Invalidität (Vorsorgefall) einen Anspruch auf Leistungen gewährt (Art. 1 Abs. 2 FZG). Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), haben laut Art. 2 Abs. 1 FZG Anspruch auf eine Austrittsleistung. Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule ein, hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistungen an die neue zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form (Freizügigkeitspolice oder -konto) sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 Abs. 1 FZG). Die Vorsorgeeinrichtungen müssen den eintretenden Versicherten die Aufrechterhaltung und den weiteren Ausbau des Versicherungsschutzes ermöglichen und ihnen die mitgebrachten Austrittsleistungen gutschreiben (Art. 9 Abs. 1 FZG). Die Versicherten sind mit dem Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu den Leistungen versichert, die ihnen nach dem Reglement aufgrund der einzubringenden Eintrittsleistung zustehen (Art. 12 Abs. 1 FZG).

Aus dem Verbot der Doppelversicherung (vgl. BGE 120 V 15 E. 4) ergibt sich, dass das Altersguthaben, über welches die versicherte Person im Zeitpunkt des vorzeitigen Altersrücktritts verfügte, bei der Berechnung des notwendigen Einkaufsbetrags in die neue Vorsorgeeinrichtung angerechnet werden muss. Damit kann sie sich bei Weiterarbeit nur in diejenigen reglementarischen Leistungen einkaufen, die den vorherigen Vorsorgeschutz übersteigen, wie er vor dem Eintritt des Vorsorgefalls Alter bestand (VGr. 20. Dezember 2006, SB.2006.00027).

4.  

4.1 Unbestritten ist vorliegend zu Recht, dass die Altersleistungen in der Höhe von insgesamt Fr. …, welche dem Pflichtigen anlässlich seiner Frühpensionierung 2009 in Basel von der Pensionskasse G ausgerichtet worden sind, im Rahmen der Berechnung von Einkaufsmöglichkeiten, welche ihm bei Fortführung der Erwerbstätigkeit allenfalls verbleiben, einkaufsmindernd anzurechnen sind. Es kann diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Das Steueramt hat denn auch anlässlich des Einkaufs in die Pensionskasse H diesen Betrag zur Vermeidung einer Doppelversicherung angerechnet und festgestellt, dass lediglich eine Deckungslücke von Fr. … bestehe. Strittig ist indessen, ob der am 23. Dezember 2011 getätigte weitere Einkauf des Beschwerdeführers in die Sammelstiftung F in der Höhe von Fr. … steuerlich abzugsfähig ist. Die Vorinstanz stellte sich mit den Pflichtigen auf den Standpunkt, dass der Pflichtige mit dem getätigten Einkauf in die Pensionskasse H unter Abzug der Altersleistung von Fr. … in Bezug auf seine bisherigen Erwerbsquellen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit "unter dem Strich eine optimale und angemessene Altersvorsorge" erreicht habe. Da der Pflichtige betreffend die selbständige Erwerbstätigkeit bis zum 60. Altersjahr die Altersvorsorge lediglich über die Säule 3a betrieben habe, habe keine erneute Anrechnung der Altersvorsorge an den weiteren Einkauf in die Sammelstiftung F zu erfolgen. Demgegenüber verfechten das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung eine Gesamtbetrachtung, da der Pflichtige sowohl vor als auch nach seiner Frühpensionierung aus seinen gesamten selbständigen und unselbständigen Tätigkeiten in der Höhe ein vergleichbares Gesamteinkommen erzielt habe, was keinen weiteren Einkauf erlaube.

4.2 Vorliegend war der Pflichtige für seine unselbständigen Tätigkeiten in zwei verschiedenen Pensionskassen versichert. Für seine selbständige Erwerbstätigkeit betrieb er lediglich eine Vorsorge im Rahmen der Säule 3a. Wie bereits die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, wurden die Altersleistungen, welche er infolge der Frühpensionierung von der Pensionskasse G erhalten hat, beim Einkauf in die Pensionskasse H bereits berücksichtigt, und die Vorsorgelücke, welche durch eine Aufstockung des Pensums an der Hochschule E entstanden war, geschlossen. Auch wenn der Pflichtige sowohl vor als auch nach der Pensionierung mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit und unselbständigen Tätigkeiten insgesamt nicht mehr verdient haben sollte, als vor der Teilpensionierung, so ist die vom kantonalen Steueramt verfochtene Gesamtbetrachtung nicht stichhaltig. Bis zum Anschluss an die Sammelstiftung F per 1. Januar 2011 war der Pflichtige für seine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit nicht versichert. Dies kann ihm auch nicht vorgehalten werden, da er dazu nicht verpflichtet war (Art. 4 BVG). Ebenfalls wird weder behauptet noch geht aus den Akten hervor, dass er sich bei der Pensionskasse G in einem Zusatzplan für ein zusätzliches Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit angeschlossen hätte. Demzufolge entstand hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit infolge mangelnder Versicherung eine Vorsorgelücke, welche durch den Anschluss an die Sammelstiftung F und den Einkauf von Beitragsjahren im Jahr 2011 geschlossen werden konnte. Vor diesem Hintergrund besteht kein Raum mehr für eine Gesamtbetrachtung und eine zweimalige Berücksichtigung der Altersleistungen der Pensionskasse G. Eine solche hat das Steueramt denn auch beim Einkauf in die Pensionskasse H nicht vorgenommen, indem es lediglich die beiden unselbständigen Erwerbstätigkeiten bei der Berechnung der Vorsorgelücke berücksichtigt hatte.

4.3 Das kantonale Steueramt macht im Weiteren geltend, dass das versicherte Einkommen von Fr. … nicht dem tatsächlichen Einkommen entspreche und viel zu hoch sei, was zu einer Unangemessenheit der Versicherung führe.

Ausgehend von einem versicherten jährlichen Lohn von Fr. … errechnete die Sammelstiftung F eine maximale Einkaufssumme von Fr. … aus der Differenz des maximal erreichbaren Altersguthaben und dem tatsächlich vorhandenen Altersguthaben der versicherten Person. Als Altersguthaben rechnete die Sammelstiftung F Fr. … an, berücksichtigte jedoch keine weiteren Guthaben, wie nicht eingebrachte Freizügigkeitsleistungen oder Guthaben der Säule 3a von der ehemaligen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 16 Abs. 6 des Reglements Sammelstiftung F). Art. 3 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2) erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen, in ihrem Reglement vom massgebenden Lohn der AHV abzuweichen und etwa bei Berufen, bei welchen die Einkommenshöhe stark schwankt, auf den Durchschnittslohn der letzten drei Kalenderjahre abzustellen. Dies kann insbesondere bei selbständig Erwerbstätigen von Bedeutung sein (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31 N. 74; VGr, 13.11.2013; SR.2013.00010). Das Reglement der Sammelstiftung F vom 6. März 2007 (Fassung Januar 2012) sieht keine Bestimmung vor, wonach für den massgebenden Lohn auf den Durchschnitt der letzten Jahre abzustellen ist. Indessen wird in Art. 10 Ziffer 8 bestimmt, dass im Vorsorgeplan für die Bestimmung der Altersgutschriften ein Lohn vereinbart werden kann, der auch unregelmässig anfallende Lohnbestandteile enthalten kann und damit über dem massgebenden Lohn liegt. Da der Pflichtige im streitbetroffenen Steuerjahr 2011 auf Grund des Eintauschgeschäftes betreffend das wertvolle Instrument ein Einkommen von über Fr. … erzielt hat, ist der versicherte Lohn von Fr. … nicht übersetzt. Selbst wenn man auf den Durchschnitt der letzten drei bis fünf Jahre abstellen würde und nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführenden der jährliche Lohn lediglich Fr. … betragen hätte, so unterschreitet dies in Einbezug der rund Fr. … den versicherten Lohn von Fr. … nicht. Im Übrigen musste die Sammelstiftung F neben den Fr. … nach dem Gesagten keine weiteren Altersguthaben abziehen. Ferner wurden dem Pflichtigen, der bereits durch seine unselbständigen Tätigkeiten einer 2. Säule angehörte, beim Einkauf in die Pensionskasse H das angesparte Guthaben der 3. Säule abzüglich dem grösstmöglichen Guthaben von Fr. … bereits angerechnet.

4.4 Nach dem Gesagten ergibt sich, dass der Einkauf der Pflichtigen in die Sammelstiftung F im Betrag von … im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 31 Abs. 1 lit. d StG von der Vorinstanz zu Recht einkommensmindernd zum Abzug zugelassen wurde.

Die Beschwerden sind daher abzuweisen.

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzu­erlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Ver-bindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der obsiegenden Beschwerdegegnerschaft steht zu-dem eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954 [VRG], in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4, Art. 145 Abs. 2 DBG).

 

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Verfahren SB.2016.00062 (Staats- und Gemeindesteuern 2011) und SB.2016.00063 (Direkte Bundessteuer 2011) werden vereinigt.

2.    Die Beschwerde in Sachen SB.2016.00062 (Staats- und Gemeindesteuern 2011) wird abgewiesen.

3.    Die Beschwerde in Sachen SB.2016.00063 (Direkte Bundessteuer 2011) wird abgewiesen.

4.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB. 2016.00062 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 5'060.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB. 2016.00063 wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.

6.    Die Gerichtskosten im Verfahren SB.2016.00062 werden den Beschwerdeführenden auferlegt.   

7.    Die Gerichtskosten im Verfahren SB.2016.00063 werden den Beschwerdeführenden auferlegt.

8.    Die Beschwerdeführenden werden verpflichtet, den Beschwerdegegnern für das Verfahren SB.2016.00062 eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 3'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

9.    Die Beschwerdeführenden werden verpflichtet, den Beschwerdegegnern für das Verfahren SB.2016.00063 eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

10.  Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

11.  Mitteilung an …