Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2016.00081

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 28. Oktober 2016

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Direkte Bundessteuer 2012,

hat sich ergeben:

I.  

A, ungarischer Staatsbürger, ist in der Branche der Telekommunikationstechnik tätig. Am 17. August 2011 zog er von D/Ungarn nach E. Am 27. Januar 2012 schloss er mit der in … domizilierten G AG einen vom 15. Dezember 2011 bis 17. August 2012 befristeten Personalverleihvertrag ab. Als Einsatzbetrieb wurde die H AG vereinbart. Nach Beendigung der Tätigkeit für die G AG per 30. Juni 2012, schloss A für die Dauer vom 1. Juli 2012 bis 17. August 2012 und für denselben Einsatzbetrieb am 25. Juli 2012 mit der I AG mit Sitz in … einen weiteren Personalverleihvertrag ab. Vom 1. September 2012 bis 31. Dezember 2012 arbeitete er für die J GmbH, K (Kanton L).

In der Steuererklärung 2012 (nachträgliche ordentliche Veranlagung zur Quellensteuer) deklarierten A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) Einkünfte des Ehemanns aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. …. In den vom Pflichtigen eingereichten Lohnabrechnungen der G AG und der I AG wurden unter dem Titel "Expatriate" nicht im Bruttolohn enthaltene Pauschalspesen von Fr. 9'000.- bzw. Fr. 3'000.- aufgeführt. Das kantonale Steueramt forderte daher mit Auflage vom 5. Februar 2015 die Arbeits-/Entsendungsverträge ein und verlangte den Nachweis, dass der pflichtige Ehemann die Voraussetzungen für die Gewährung besonderer Berufskosten zugunsten von Expatriates erfülle. Mit E-Mail vom 11. Februar 2015 reichten die Pflichtigen die Arbeitsverträge mit der G AG und der I AG ein. Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2012 am 3. Dezember 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Dabei rechnete es den deklarierten Pauschalbetrag von Fr. 12'000.- (8 Monate x Fr. 1'500.-) als Einkunft aus unselbständigem Haupterwerb auf. Die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 2. Februar 2016 ab.

II.  

Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Pflichtigen erstinstanzlich Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Mit Verfügung vom 19. April 2016 gab der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts den Pflichtigen bekannt, dass die Verordnung vom 3. Oktober 2000 über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen (Expatriates-Verordnung [ExpaV], in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung) in ständiger Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts als gesetzeswidrig erachtet werde. Aufgrund der erstmals ins Verfahren eingebrachten Rechtsauffassung gewährte es den Pflichtigen hierzu das rechtliche Gehör. Diese liessen sich am 2. Juni 2016 vernehmen.

Mit Entscheid vom 6. Juli 2016 wies das Steuerrekursgericht die Beschwerde ab, da die ExpaV sowohl das Legalitätsprinzip als das Rechtsgleichheitsgebot verletze, weshalb sie nicht zur Anwendung gebracht werde.

III.  

Mit Beschwerde vom 12. August 2016 (Datum Poststempel: 15. August 2016) beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2012 um Fr. 12'000.- zu reduzieren; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das kantonale Steueramt beantragte in seiner Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde, ebenso das Steuerrekursgericht in seiner Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Am 10. September (recte: Oktober) 2016 äusserten sich die Pflichtigen zu den Vorbringen des kantonalen Steueramts.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweit­instanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Über­einstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des Entscheids des Steuerrekurs­gerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechts­begehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.  

2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen kraft Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören namentlich gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG (in der bis 31.12.2012 gültigen Fassung) alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (Art. 26–32) und die allgemeinen Abzüge (Art. 33 und 33a) abgezogen. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden laut Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG als Berufskosten auch die "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" abgezogen. Als steuermindernde Tatsache sind die Berufskosten vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 19 N. 8).

Gestützt auf die ExpaV können Expatriates weitere Berufskosten vom Einkommen in Abzug bringen. Der persönliche Anwendungsbereich der ExpaV erstreckt sich einerseits auf leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art. 1 Abs. 1 lit. a ExpaV), sowie andererseits auf Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen. Als solche gelten Arbeitnehmende, die auf Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeitlich befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind (Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV). Durch die vorübergehende oder zeitlich befristete Erwerbstätigkeit können laut Art. 1 Abs. 2 ExpaV im Vergleich zur üblichen unselbständigen Erwerbstätigkeit zusätzliche Berufskosten im Sinn von Art. 26 DBG entstehen, die gegenüber den in der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer geregelten allgemeinen Berufskosten als besondere Berufskosten bezeichnet werden. Als vorübergehend oder zeitlich befristet gilt eine auf höchstens fünf Jahre befristete Erwerbstätigkeit (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 ExpaV).

Mit Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 verweigerte das kantonale Steueramt in (sinngemässer) Anwendung der ExpaV den verlangten Abzug, da der Beschwerdeführer nicht – wie erforderlich – von seinem früheren Arbeitgeber in die Schweiz entsandt worden sei. Damit gelte er nicht als "Spezialist" im Sinn der ExpaV. Demgegenüber wandte das Steuerrekursgericht die ExpaV von vornherein nicht an. Bei der genannten Verordnung handle es sich lediglich um eine interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisung, welche nur soweit verbindlich sei, als sie Art. 26 DBG präzisiere und beschreibe. Die gesetzlichen und verfassungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen würden durch die ExpaV hingegen in verschiedener Hinsicht gesprengt und das Legalitätsprinzip sowie das Rechtsgleichheitsgebot verletzen. So seien Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die beruflich bedingte Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar. Vielmehr handle es sich z. B. bei Wohnkosten um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten im Sinn von Art. 34 lit. a DBG. Bisher habe zwar erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrigkeit der infrage stehenden Verwaltungsanweisung festgestellt. Da sich weder das Verwaltungsgericht noch das Bundesgericht zur Frage der Rechtswidrigkeit geäussert hätten, dauere der Schwebezustand unvermindert an. Gleichwohl sprächen gewichtige öffentliche Interessen für die richtige Anwendung des DBG. Zum einen werde der Grundsatz der Gewaltenteilung verletzt, wenn vom Parlament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwaltungsbehörde oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt würden. Zum andern führe die ExpaV dazu, dass viele Inländer, die sich in identischen oder vergleichbaren Situationen befinden würden, gegenüber Expatriates diskriminiert würden. Expatriates sei daher die Gewährung der Privilegien zu verwehren.

Im vorliegenden Fall habe sich der Lebensmittelpunkt der Familie seit dem 17. August 2011 bzw. 15. September 2011 unstreitig im Raum Zürich befunden. Die Ehefrau sei mit den Kindern am 15. September 2011 zum Ehemann nach E gezogen. Hernach hätten sie ihren Wohnsitz am 1. Dezember 2011 nach N und am 1. April 2012 nach O verlegt. Dass sie regelmässig, d. h. alle zwei Wochen von hier nach Ungarn in ihre Wohnung in D zurückgekehrt wären, werde weder behauptet, noch fänden sich in den Akten Anzeichen dafür. Der pauschale Abzug für Wohnkosten könne nicht gewährt werden, da die Aufwendungen für das Wohnen am Ort des Mittelpunkts der Lebensinteressen nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten darstellen würden.

2.2 Die Pflichtigen bringen vor, im Verfahren sei es stets um die Frage der Entsendung gegangen. Die Behauptung, es sei nicht strittig, dass sich der Lebensmittelpunkt der Familie ab August bzw. September 2011 in der Schweiz befunden habe, treffe nicht zu. Dieser Punkt sei im Verfahren bisher gar nie thematisiert worden. Der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich indessen im Jahr 2011 und 2012 in Ungarn befunden. Der Ehemann sei lediglich für ein befristetes Engagement in die Schweiz gekommen, weshalb weder die Absicht bestanden habe, noch eine Sicherheit, dass er bzw. seine Familie in der Schweiz hätten bleiben können.

Bei dem von den Pflichtigen erstmals vorgebrachten Standpunkt, der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich in der betreffenden Steuerperiode in Ungarn befunden, handelt es sich – wie das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort bzw. die Vorinstanz in der Vernehmlassung zutreffend ausführen – um unzulässige Noven. Das Vorbringen sowie die dazugehörigen Beweismittel (Flugtickets; Kalender 2012, inkl. Kalender-Details; Mietvertrag; Hotelreservationen; Sterbebuch-Auszug) sind daher aus dem Recht zu weisen. Insbesondere lässt die von ihnen eingereichte Steuererklärung 2012 keine Zweifel daran offen, dass die Familie in der Schweiz lebte: So wurde für die – gemäss Angaben der Pflichtigen im selben Haushalt lebenden – Kinder der Kinderabzug (Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) sowie für sämtliche Familienmitglieder der Versicherungsprämienabzug (Art. 212 Abs. 1 DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) und der Verheiratetenabzug (Art. 213 Abs. 2 lit. c DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) geltend gemacht.

2.3 Hinsichtlich der Frage der Gesetzmässigkeit der ExpaV bringen die Pflichtigen vor, sie seien sinngemäss in ihrem Vertrauen auf öffentlich publizierte Verordnungen zu schützen und hätten sich hierauf verlassen können. Eine Verletzung des Diskriminierungsverbots gegenüber Inländern liege überdies nicht vor, da auch Inländer, welche als Wochenaufenthalter zu qualifizieren seien, die Wohnkosten am Arbeitsort abziehen könnten. Auch das kantonale Steueramt vertritt den Standpunkt, die ExpaV würde sich als verfassungs- und gesetzmässig erweisen, zumal sie erst kürzlich bzw. per 1. Januar 2016 revidiert wurde.

2.4 Das Verwaltungsgericht Zürich hat bislang offengelassen, ob es die Sonderregelungen für Expatriates als gesetzes- und verfassungskonform erachte (vgl. VGr, 2. April 2014, SB.2013.00080, E. 2.2.2). In einem Gutachten des Bundesamts für Justiz vom 6. September 2011 (VPB 2011 Nr. 2011.4, S. 37 ff.) wurde die Verfassungsmässigkeit der ExpaV überprüft und grundsätzlich bejaht. Zwei Motionen (12.3510: "Keine Steuerprivilegien mehr für Expatriates" von Hildegard Fässler-Osterwalder; 12.3560: "Schluss mit Steuerprivilegien für Expatriates" von Louis Schelbert) verlangten die Abschaffung der Steuerprivilegien für Expatriates. Der Nationalrat lehnte diese Vorstösse am 10. März 2014 ab. Der Bundesrat erachtete die Abzüge grundsätzlich als gerechtfertigt. Eine von ihm eingesetzte Arbeitsgruppe kam zum Schluss, dass diese Abzüge, soweit sie Umzugs-, Wohnungs- und Privatschulkosten betreffen, Gewinnungskosten darstellen würden und damit in Art. 26 DBG eine genügende rechtliche Grundlage hätten (Eidgenössisches Finanzdepartement [EFD], Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung [ExpaV], Erläuternder Bericht, März 2014, S. 7). Wie es sich damit verhält, kann jedoch auch im vorliegenden Fall offengelassen werden, da der Pflichtige – wie das kantonale Steueramt zutreffend festhielt – nicht als "Expatriate" im Sinn der ExpaV gilt.

2.5 Lehre und Rechtsprechung setzen auch bei Unselbständigerwerbenden voraus, dass sie von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet werden (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 2.2 = RB 2008 Nr. 83 = StE 2008 B 22.3 Nr. 97 = ZStP 2008, 223, auch zum Folgenden; VGr, 14. Mai 2014, SB.2014.00021, E. 2.2; BGr, 15. Januar 2015, 2C_592/2014 und 2C_593/2014, E. 3.4 und E. 4; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 26 N. 20; Jsabelle Mayer-Knobel, Steuerabzüge für Expatriates: Gleichbehandlungsgrundsatz vs. willkommene Standortförderung, zsis) 6/2014, S. 8). Erforderlich ist somit, dass der im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer auf Veranlassung seines Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und Tätigkeitsort wechselt und zur vorübergehenden, unselbständigen Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an Expatriates, Bern etc. 1999, S. 1). Eine Entsendung liegt insbesondere dann nicht vor, wenn sich der Steuerpflichtige – wie hier – von einem schweizerischen Personalverleiher zugunsten eines schweizerischen Abnehmers einsetzen lässt (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 3.2). Im konkreten Fall war der Pflichtige in den Jahren 2008 bis 2011 bei der Firma M, D/Ungarn, angestellt. Seine frühere Arbeitgeberin bestätigte, dass der Pflichtige während der Dauer seines Arbeitsverhältnisses als Telekommunikationsspezialist in verschiedene Länder Europas (Spanien, Kroatien, Portugal, Slowenien, Serbien) entsandt worden sei. Mit Abschluss des Personalverleihvertrags am 27. Januar 2012 mit der in … domizilierten G AG begründete der Pflichtige ein neues – von seiner früheren Arbeitgeberin in Ungarn losgelöstes – Anstellungsverhältnis. Eine Entsendung durch das ungarische Unternehmen erfolgte somit nicht.

Aus diesem Grund ist die Beschwerde abzuweisen und ist kein pauschaler Abzug für besondere Berufskosten im Sinn der ExpaV zu gewähren.

3.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu. Der Beschwerdegegnerin ist angesichts dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr.    600.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …