Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2017.00081

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 9. Mai 2018

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Stefanie Peter.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch die B AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern
1.1.–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011,

hat sich ergeben:

I.  

Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) berät und unterstützt Unternehmen im Bereich der EDV, bezweckt die Entwicklung und Weiterentwicklung von Tools und bietet damit zusammenhängende Dienstleistungen an. Die Gründung erfolgte am 3. Juni 2003 in H. Der statutarische Sitz wurde am 27. November 2006 nach C, per 9. Dezember 2010 nach D im Kanton E und am 21. März 2013 nach F im Kanton G verlegt. In der Steuererklärung für die Steuerperiode 2010 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. …, wovon Fr. … auf den Kanton Zürich und Fr. … auf den Kanton E entfielen. Das Eigenkapital von insgesamt Fr. … schied die Pflichtige im Umfang von Fr. … nach H und im Umfang von Fr. … in den Kanton E aus.

Das kantonale Steueramt unterbreitete der Pflichtigen am 28. November 2012 einen Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2010. Danach sollte der Reingewinn im Umfang von Fr. … nach H und im Umfang von Fr. … in den Kanton E ausgeschieden werden. Das steuerbare Eigenkapital wurde im Umfang von Fr. … dem Kanton Zürich und im Umfang von Fr. 97'944.- dem Kanton E angerechnet. Zur Begründung führte das kantonale Steueramt aus, die Pflichtige sei am 10. Dezember 2010 vom Kanton Zürich weggezogen. Am 18. Dezember 2012 stimmte die Pflichtige dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 des kantonalen Steueramts zu.

Mit Schreiben vom 8. April 2013 teilte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit, es sei nachträglich festgestellt worden, dass die Pflichtige weiterhin eine Betriebsstätte im Kanton Zürich habe, weswegen die Ausscheidung gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 nicht sachgerecht erscheine. Da noch keine rechtskräftige Einschätzung vorliege, könne der Sachverhalt weiter untersucht werden, was zusammen mit der Einschätzung für die Steuerperiode 2011 vorgenommen werde. Gleichzeitig kündigte das kantonale Steueramt eine steueramtliche Bücherrevision an, welche am 27. und 28. Mai 2014 stattfand.

Die Steuerfaktoren der Schlussrechnung vom 25. August 2014 der Stadt J für die Steuerperiode 2010 stimmten mit denjenigen aus dem Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts vom 28. November 2012 überein. In der Folge informierte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit Telefonat vom 16. September 2014, dass die Schlussrechnung des Gemeindesteueramts betreffend Steuerperiode 2010 widerrufen werde und das Einschätzungsverfahren noch nicht abgeschlossen sei. Gleichentags erhob die Stadt J, Abteilung Steuern, Einsprache gegen die Schlussrechnung der Staats- und Gemeindesteuern 2010.

Am 27. Januar 2015 unterbreitete das kantonale Steueramt der Pflichtigen erneut einen Einschätzungsvorschlag für die Steuerperioden vom 2010 und 2011, wonach der gesamte steuerbare Reingewinn und das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kanton Zürich zugewiesen wurden. Die Bücherrevision für die Jahre 2010 und 2011 habe ergeben, dass sich der Hauptsitz der Pflichtigen nach wie vor in C befinde und im Kanton E nicht einmal eine Betriebsstätte vorliege. Zum gleichen Zeitpunkt erging der Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011, wonach ebenfalls der gesamte steuerbare Reingewinn und das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kanton Zürich zugewiesen wurde.

Die Pflichtige erhob am 1. März 2015 Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011, welcher aufgrund anerkannter Beendigung der Steuerpflicht im Kanton Zürich per 31. Dezember 2010 zu Unrecht ergangen sei. Weiter machte die Pflichtige geltend, der Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2010 sei nichtig und unbeachtlich.

Mit Entscheiden vom 2. Oktober 2015 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache der Gemeinde J gut, wies den gesamten steuerbaren Reingewinn sowie das gesamte steuerbare Eigenkapital für die Steuerperiode 2010 dem Kanton Zürich zu. Zugleich hiess es die Einsprache der Pflichtigen betreffend Steuerperiode 2011 in einem Nebenpunkt gut, wies sie jedoch betreffend Steuerhoheit ab.

II.  

Hiergegen erhob die Pflichtige am 5. November 2015 Rekurs.

Das kantonale Steueramt reichte am 7. März 2016 eine anonyme Anzeige gegen die Pflichtige, welche bei der Gemeinde J eingegangen war, ins Recht. Die Pflichtige beantragte am 11. April 2016, dass diese Anzeige aus dem Recht zu weisen sei.

Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 27. Juni 2017 den Rekurs der Pflichtigen ab, soweit es darauf eintrat.

III.  

Mit Beschwerde vom 2. August 2017 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, die Veranlagungsverfügung des Kantons Zürich vom 27. Januar 2015 sei aufzuheben und die interkantonale Doppelbesteuerung zwischen den Kantonen Zürich und G (recte: E) sei zu beseitigen. Eventualiter sei festzustellen, dass der Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 in materielle Rechtskraft erwachsen und der Wegzug der Pflichtigen aus dem Kanton Zürich per 31. Dezember 2012 erfolgt sei. Subeventualiter sei festzustellen, dass die Einsprache der Gemeinde gegen die Schlussrechnung vom 25. August 2014 nichtig bzw. ungültig sei. Letzteventualiter seien die Steuerveranlagungen 2010 und 2011 gemäss den eingereichten Steuererklärungen für die Steuerperioden 2010 und 2011 festzulegen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdeführerin, exklusive Mehrwertsteuer.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels, soweit darauf einzutreten sei, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).

2.  

Die Pflichtige macht zunächst eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend. Sie bringt vor, dass ihr die Beschwerdegegnerin aufgrund der anonymen Anzeige einen Sachverhalt unterstellt habe, der weder weiter abgeklärt noch untersucht worden sei. Weiter ersucht die Pflichtige um Entfernung dieser Anzeige aus den Akten.

Da der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) formeller Natur und seine Verletzung grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt, ist die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5, E. 1a; VGr, 12. August 2005, VB.2005.00271, E. 2 mit Hinweisen).

Im Entscheid vom 27. Juni 2017 führte das Steuerrekursgericht aus, dass dieser anonymen Anzeige mangels detaillierten Angaben keinerlei Beweiswert beigemessen werden könne und somit diesbezüglich keine näheren Abklärungen bzw. Untersuchungen vorzunehmen waren. Die Anzeige sei lediglich zur Kenntnis genommen worden, ohne jegliche weitergehende Würdigung. Offensichtlich hatte und hat diese Anzeige keinen Einfluss auf den Ausgang des vorliegenden Verfahrens bzw. auf die Beurteilung der vorliegenden Sache. Es trifft auch nicht zu, dass diese Anzeige zu Ungunsten der Pflichtigen gewertet worden ist. Aus einer Entfernung der anonymen Anzeige aus den Akten kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen ist nicht ersichtlich. Im Übrigen begründet die Pflichtige nicht substanziiert, inwiefern eine solche Verletzung vorliegen soll.

3.  

Die Pflichtige wendet ein, der Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 des Kantonalen Steueramts Zürich sei in Rechtskraft erwachsen, und beruft sich dabei auf Vertrauensschutz.

3.1  

3.1.1 Trotz des im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips ist es zulässig, dass sich die Steuerbehörde und der Steuerpflichtige über bestimmte Elemente des steuerlich relevanten Sachverhalts verständigen (RB 1992 Nr. 30). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf sich eine solche Einigung nur auf (unsichere) Sachverhaltsfeststellungen oder Bewertungsfragen beziehen; Rechts- und damit auch Auslegungsfragen hingegen sind davon ausgeschlossen (VGr, 20. April 2011, SB.2010.00123, E. 2.1; BGr, 30. September 2015, 2C_123/2017, E. 7.1 m. w. H.).

Eine derartige Verständigung – wie etwa der Veranlagungsvorschlag – stellt als Vereinbarung über verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten blosse Grundlage für den Erlass einer Verfügung dar. Dies bedeutet, dass die Steuerbehörde den Steuerpflichtigen von einer weiteren Mitwirkung bei der Klärung des Sachverhalts entbindet und der Steuerpflichtige auf den Antrag der Abnahme zusätzlicher Beweise verzichtet (BGr, 22. Juni 2010, 2C_769/2009, E. 2.2.1). Weitere Wirkungen entfaltet eine solche Verständigung grundsätzlich nicht. Sie ersetzt weder die Verfügung über die zu treffende Veranlagung noch einen zu fällenden Einspracheentscheid; diese ergehen vielmehr als eigenständige Verwaltungsakte im Anschluss an die Verständigung. Die erzielte Einigung bildet mithin lediglich die sachverhaltsmässige Grundlage für die anschliessende hoheitliche Regelung der betreffenden Rechtsverhältnisse. Sie wird durch die Behörde zum Inhalt ihrer Verfügung gemacht, es sei denn, deren Inhalt verstosse gegen Bundesrecht, beruhe auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder erweise sich als unangemessen (vgl. Art. 33b Abs. 4 i.V.m. Art. 49 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]; zum ganzen Abschnitt vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., H 2013, VB zu §§ 119–131 N. 18).

3.1.2 Das Einschätzungsverfahren wird mit dem Einschätzungsentscheid abgeschlos­sen, in dem gemäss § 139 Abs. 1 StG die Steuerfaktoren und der Steuertarif festgesetzt werden. Dieser Entscheid wird dem Pflichtigen separat mitgeteilt (§ 126 Abs. 1 StG), es sei denn, es liege einer der in § 126 Abs. 4 StG geregelten Fälle vor: Entspricht nämlich der Einschätzungsentscheid der vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung oder einer von diesem im Laufe des Einschätzungs- oder Einspracheverfahrens unterschriftlich anerkannten Einschätzung (sogenannter Einschätzungsvorschlag; vgl. hierzu § 44 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]), so wird dieser Entscheid durch die Schluss­­rech­nung angezeigt. Ein zu Recht mit der Schlussrechnung im Sinn von § 126 Abs. 4 StG mit­geteilter Entscheid entfaltet also die gleichen Wirkungen wie ein Einschätzungs- oder Einspracheentscheid und ist diesem gleichzusetzen (vgl. RB 2001 Nr. 91).

3.1.3 Gegen den Einschätzungsentscheid oder – in den Fällen, in denen nach § 126 Abs. 4 StG auf die Zustellung eines solchen verzichtet werden kann (vgl. E. 2.1) – gegen die Schlussrechnung kann gemäss § 140 Abs. 1 StG innert dreissig Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steuer­amt schriftlich Einsprache erhoben werden. Erfolgt die Anerkennung des Einschätzungsvorschlags im Einspracheverfahren und wird in Anwendung von § 126 Abs. 4 StG auf die Zustellung eines Einspracheentscheids verzichtet, steht gegen die Schlussrechung der Rekurs nach §§ 147 ff. StG an das Steuerrekursgericht zur Verfügung (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., H 2013, § 126 N. 19 ). Dabei spielt es für die Zulässigkeit des Rechtsmittels keine Rolle, dass der Steuerpflichtige den Einschätzungsvorschlag anerkannt hat, weil damit kein Rechtsmittelverzicht einhergeht (vgl. RB 2001 Nr. 91, E. 4b).

3.2 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Er soll verhindern, dass Private infolge ihres Vertrauens in das Verhalten der Behörden einen Nachteil erleiden. Die Bindung einer Behörde an die Vertrauensgrundlage bedeutet, dass Auskünfte und Zusagen trotz ihrer Unrichtigkeit verbindlich werden, dass Verfügungen nicht mehr zurückgenommen oder widerrufen werden können, dass eine Praxisänderung unterbleiben muss oder einer gesetzwidrigen Verordnung Verbindlichkeit zukommt. Auf Vertrauensschutz kann sich allerdings nur berufen, wer von der Vertrauensgrundlage Kenntnis hatte und ihre allfällige Fehlehrhaftigkeit nicht kannte und auch nicht hätte kennen sollen. Vertrauensschutz kann ausserdem in der Regel nur geltend machen, wer gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die ohne Nachteil nicht wieder rückgängig gemacht werden kann (zum Ganzen BGE 141 I 161 E. 3.1; 131 II 627 E. 6.1).

3.3 Der Einschätzungsvorschlag stellt entgegen der Auffassung der Pflichtigen lediglich die sachverhaltsmässige Grundlage für den Einschätzungsentscheid dar und erwächst daher als solcher nicht in Rechtskraft (siehe E. 3.1). Vielmehr erfolgt gestützt darauf grundsätzlich eine Einschätzungsverfügung oder wie vorliegend direkt die Schlussrechnung. Demzufolge stellt der Einschätzungsvorschlag kein Anfechtungsobjekt dar. Er kann indessen im Rahmen von Art. 9 BV Wirkungen entfalten. Gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 ging das Kantonale Steueramt Zürich davon aus, dass die Pflichtige am 10. Dezember 2010 aus dem Kanton Zürich weggezogen ist. Erst im Nachhinein wurde festgestellt, dass die Pflichtige noch über eine Betriebsstätte im Kanton Zürich verfüge, weshalb der Sachverhalt noch weiter untersucht werden müsse. Im Wissen darum, dass die Pflichtige ihre bisherigen Räumlichkeiten im Kanton Zürich nach wie vor beibehalten hatte, stimmte sie dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 zu. Die Pflichtige erwähnte zu keinem Zeitpunkt gegenüber dem Kantonalen Steueramt Zürich, dass sie ihre bisherigen Räumlichkeiten in C weiter mietete. Diese Umstände geben offensichtlich Anlass zu weiteren und näheren Abklärungen. Die Pflichtige hätte erkennen müssen, dass sich das Kantonale Steueramt bei ihrem Einschätzungsvorschlag nicht auf einen vollständigen relevanten Sachverhalt stützte, weswegen sich die Pflichtige in diesem Zusammenhang nicht auf Vertrauensschutz berufen kann. Die Steuerbehörde handelte auch nicht widersprüchlich, wenn sie im Lauf des Einschätzungsverfahrens zur Auffassung gelangte, der Sachverhalt sei vertieft zu prüfen (vgl. BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013, E. 4.2).

4.  

4.1 Die Pflichtige rügt sodann, die Gemeinde sei nicht legitimiert gewesen, ein Rechtsmittel gegen die von der Gemeinde erlassene Schlussrechnung zu erheben. Ein förmlicher Einspracheentscheid sei nicht ergangen; vielmehr sei direkt die Schlussrechnung in Anwendung von § 126 Abs. 4 StG zugestellt worden. Dagegen könne ausschliesslich der Pflichtige Rekurs an das Steuerrekursgericht nach §§ 147 ff. StG oder Einsprache an das Gemeindesteueramt nach § 178 StG erheben, nicht aber die Veranlagungsbehörde. Sie sei nicht beschwert, da sie die Faktoren selbst festgesetzt habe und sich gestützt auf Treu und Glauben darauf behaften lassen müsse.

4.2 Die Pflichtige verkennt, dass die von der Gemeinde erlassene und auf die Berechnung des kantonalen Steueramts Zürich basierende Schlussrechnung im Anschluss an ein Einschätzungs- und nicht an ein Einspracheverfahren ergangen ist. Dementsprechend sind vorliegend die Regelungen betreffend Erhebung einer Einsprache nach §§ 140 StG einschlägig. Gemäss § 140 Abs. 1 StG können der Steuerpflichtige und die Gemeinde gegen den Einschätzungsentscheid, bzw. die Schlussrechnung, innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Es ist auch offensichtlich, dass die Gemeinde ein schützenswertes Interesse an einer ganzjährigen Besteuerung der Pflichtigen im Kanton Zürich hat. Vorliegend war die Gemeinde legitimiert Einsprache beim kantonalen Steueramt H zu erheben.

5.  

5.1 Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem so genannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1 mit Hinweis auf BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1).

Die juristische Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei. Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31).

Unter dem "Ort der tatsächlichen Verwaltung" versteht der Gesetzgeber jenen Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen bzw. die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen (Heilinger/Maute, S. 750 ff., auch zum Folgenden, unter anderem mit Hinweis auf die Botschaft vom 25. Mai 1983 zur Steuerharmonisierung, S. 108). Im Sinn einer Abgrenzung nach oben geht es dabei um die Führung der laufenden Geschäfte und nicht blosse Kontrollfunktionen oder Grundsatzentscheide. Im Sinn einer Abgrenzung nach unten geht es aber auch nicht "nur" um administrative Unterfunktionen. "Träger der wirklichen Leitung" sind meist der zur Vertretung und Geschäftsführung befugte Verwaltungsrat bzw. die Verwaltungsratsdelegierten, die auch gleichzeitig Aktionäre oder Angestellte der Muttergesellschaft sein können. Es ist jedoch kaum denkbar, dass die entscheidenden Dispositionsbefugnisse im Auftragsverhältnis einem Dritten anvertraut werden.

5.2 Eine nur beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im Kanton Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In solchen Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG auf die Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht im Kanton besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff der Betriebsstätte wird weder in § 56 StG noch in Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) näher definiert, weshalb diesbezüglich die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 BV gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die Tätigkeit des ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, das heisst ständige körperliche Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie quantitativ erheblichen Teil seines technischen und kommerziellen Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete Tätigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3).

5.3 Der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1). Dasselbe gilt grundsätzlich, wenn die steuerbegründende Tatsache auf den Unterhalt einer Betriebsstätte zurückgeht (vgl. VGr, 16. März 2016, SB.2015.00152, E. 2.3 und 3.1).

6.  

Vorliegend stellt sich die Frage, ob sich das Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen in den Steuerperioden 2010 und 2011 im Kanton Zürich befand und sie ihren Sitz nur rein formell in den Kanton E bzw. Kanton G verlegt hatte.

Die Beweislast für das Vorhandensein des Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich obliegt nach dem Gesagten der Steuerbehörde (E. 5.3). Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Standpunkt des Beschwerdegegners, dem sich das Steuerrekursgericht anschliesst, rechtsgenügend erwiesen ist.

6.1 Das Steuerrekursgericht hielt zunächst fest, dass am Standort im Kanton E kaum Büroinfrastruktur vorhanden sei, welche zudem mit einem Unternehmen geteilt werden müsse, demgegenüber die Pflichtige am Standort im Kanton Zürich über grosszügige Räumlichkeiten verfüge. Dies schlage sich sodann auch im Mietaufwand nieder. Anhand der Feststellungen des Steuerrevisors habe die Pflichtige auf ihrer Internetseite am 3. Juni 2013 nach wie vor ihren Standort im Kanton Zürich angegeben, samt einer Wegbeschreibung dorthin. Auch in den Stelleninseraten der Pflichtigen vom 5. Juni 2014 sei der Standort im Kanton Zürich angegeben worden, so beispielsweise als die Stelle für eine Office Managerin ausgeschrieben worden sei. Darüber hinaus seien Kontoauszüge, diverse Rechnungen und Korrespondenzen Ende 2011 noch an den Standort im Kanton Zürich zugestellt worden. Diese Indizien würden reichen, um den Hauptsitz der Pflichtigen im Kanton Zürich als sehr wahrscheinlich erscheinen zu lassen, weshalb es der Pflichtigen obliege, den Gegenbeweis zu erbringen. Dabei erachtete das Steuerrekursgericht die von der Pflichtigen vorgebrachten Argumente als nicht überzeugend.

6.2  

6.2.1 Die Pflichtige rügt, dass sich das Steuerrekursgericht nicht auf eine eingehende Prüfung des wirklichen Sachverhalts eingelassen habe. Die Ausführungen der Pflichtigen betreffend das Mietobjekt in C - weshalb diese ursprünglich gemietet worden seien, diese bereits (teil)eingerichtet und mit den entsprechenden Voraussetzungen für die Einrichtung eines Serverraums hätten übernommen werden können und noch diverse Investitionen getätigt worden seien – sind zwar als Argument dafür, dass diese Räumlichkeiten nicht rasch weitervermietet oder dafür Ersatz gefunden werden konnten, nachzuvollziehen. Inwiefern die Pflichtige hieraus zum Nachweis einer Sitzverlegung etwas ableiten will, ist allerdings nicht nachvollziehbar. Angesichts dieser Ausgangslage bedarf es gerade an stichhaltigeren Argumenten zum Nachweis einer Sitzverlegung.

6.2.2 Was die Räumlichkeiten in D betrifft, führt die Pflichtige aus, dass ein Teil davon einer langjährigen Kundin, welche Ärztin ist, zur Nutzung unterbreitet wurde. Damit hätten die kostenintensiven Räume optimal ausgelastet werden können. Den Akten ist zu entnehmen, dass die Pflichtige in D "lediglich" über einen Raum für sich allein verfügte, in welchem angeblich drei Pulte vorhanden gewesen seien. Dort sollen denn auch diverse Treffen des Verwaltungsrats stattgefunden haben. Protokolle von solchen in D stattgefundenen Treffen oder sonstige konkrete Belege hierfür liegen nicht vor. Es fällt auch auf, dass in den bei den Akten liegenden Besprechungsnotizen der Pflichtigen keine Hinweise auf eine mögliche Sitzverlegung vom Kanton Zürich in den Kanton E zu finden sind. Wohl kann es von Vorteil sein, wenn die Pflichtige bzw. ihre Geschäftsführung und ihr Verwaltungsrat räumlich nicht weit von der Treuhandgesellschaft entfernt sind. Gleichzeitig schuf die Pflichtige hiermit Distanz zu ihren Mitarbeitern im Kanton Zürich. Den Angaben der Pflichtigen zufolge, wurden die Räumlichkeiten in C nicht nur als Serverraum verwendet. Weiter gab die Pflichtige an und ergibt sich auch aus dem Internetauftritt der Pflichtigen, dass die Angestellten in C direkten Kundenkontakt haben und für diese Dienstleistungen erbringen. Es ist davon auszugehen, dass die Angestellten der Pflichtigen hierbei auch einen Teil des Kerngeschäfts der Pflichtigen erledigen. Angesichts dessen erscheint es doch fraglich, dass eine räumliche Distanz zwischen diesen Mitarbeitern und der Geschäftsleitung bzw. dem Verwaltungsrat geschaffen werden wollte bzw. hätte diese räumliche Distanz doch näher erklärt werden müssen.

6.2.3 Weiter wendet die Pflichtige gegen die vorinstanzliche Würdigung ein, dass die für den Standort C ausgeschriebene Stelle rein administrative Aufgaben umfasst habe. Bei einer solchen Mitarbeiterin würden sicherlich nicht die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Im Übrigen würde dieses Stelleninserat sowie alle vorliegend verwendeten Internetausdrucke keine Quellenangaben und Zugriffsdaten aufweisen. Dem ist zu entgegnen, dass alle Belege (Ausdrucke vom Internetauftritt etc.) das Feststellungsdatum durch den untersuchenden Steuerrevisor aufweisen. Die Vorinstanz sowie die Beschwerdegegnerin behaupten auch nicht, dass die gesuchte Mitarbeiterin für den Standort C zur Geschäftsführung der Pflichtigen zu zählen ist. Nichtsdestotrotz berücksichtigen sie diese Indizien, die für den Hauptsitz in C sprechen. Dies erfolgt zu Recht, erklärt die Pflichtige doch nicht, weshalb die Stelleninserate und insbesondere ihr Internetauftritt auch noch in den Jahren 2013 und 2014 als Firmensitz C angaben.

6.2.4 Weiter führt die Pflichtige aus, dass Kurierdienste, Postbote sowie wenige Kunden, welche ihre Hardware direkt abgeben oder Ware direkt beziehen würden, auf eine Wegbeschreibung an den Standort in C angewiesen seien und deshalb eine solche Beschreibung in ihrem Internetauftritt zu finden sei. Eine Wegbeschreibung an den angeblich tatsächlichen Firmensitz in D ist allerdings nicht vorhanden. Weshalb dem so ist, begründet die Pflichtige nicht.

Aus dem Umstand, dass Unterlagen nicht nach D verschickt werden, könne lediglich geschlossen werden, dass diesen Sendungen keine grosse Wichtigkeit zukomme. Daraus könne nicht auf einen Hauptsitz in C geschlossen werden. Es gäbe auch keine regelmässige Weiterleitung der Post in D. Es würden Verfügungen, Rechnungen und dergleichen regelmässig an die Treuhandgesellschaft zugestellt, was einen regelmässigen Austausch mit der Pflichtigen beweise. Wären die Verwaltungsräte in der Tat kaum in D anwesend, wäre wohl eher die Anstellung einer Sekretärin oder eine postalische Umleitung sinnvoll gewesen. Weiter könnten Zeugen aussagen, dass sich der Verwaltungsrat in der Tat am Standort D getroffen habe und dort die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen würden.

Allein der allfällige rege Austausch zwischen der Treuhandgesellschaft und der Pflichtigen vermag nicht zu belegen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in der Tat in D geführt haben soll, abgesehen davon, dass der Austausch auch an einem anderen Standort hätte stattfinden können. Die von der Pflichtigen erwähnten Zeugen hätten sich auch schriftlich zur vorliegenden Sache äussern können. Darüber hinaus führt die Pflichtige nicht substanziiert aus, um wen es sich bei diesen Zeugen handeln soll und inwiefern diese zur vorliegenden Sache geeignete Aussagen machen könnten.

6.3 Zusammenfassend stellt die Pflichtige im Wesentlichen dem vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt ihre eigene, abweichende Auffassung zur Faktenlage gegenüber und kritisiert es als sachwidrig, ihr gestützt auf die Würdigung der vorstehenden Indizien den Gegenbeweis aufzuerlegen. Zwar trifft es zu, dass die Beweislast für das Vorliegen des Hauptsteuerdomizils der Steuerbehörde obliegt, inwieweit die Sachverhaltsfeststellung bzw. rechtliche Würdigung der Vorinstanzen nicht zutreffen sollten, wonach der statutarische Sitz in D ein Briefkastendomizil sei, ist nicht ersichtlich. Angesichts der vorliegenden Indizien erscheint dies als sehr wahrscheinlich, und es wäre an der Pflichtigen gewesen, diese Vermutung zu widerlegen, was ihr in casu nicht gelungen ist. Die Vorinstanz hat nachvollziehbar und im Einklang mit den gesetzlichen Grundlagen und der dazu ergangenen Rechtsprechung begründet, weswegen die Pflichtige auch in den Steuerperioden 2010 und 2011 der Steuerhoheit des Kantons Zürich untersteht.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

7.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 9'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 9'060.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …