Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2017.00144

SB.2017.00145

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 9. Januar 2019

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

A,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015
Direkte Bundessteuer 2015,

hat sich ergeben:

I.  

A deklarierte für die direkte Bundessteuer 2015 ein steuerbares Einkommen von Fr. … bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 von Fr. … bei einem Vermögen von Fr. …. Dabei machte er Abzüge für Unterhaltsbeiträge an seine Kinder B (geb. 1999) und C (geb. 2002) im Umfang von Fr. … geltend.

Am 3. November 2016 wurde A vom kantonalen Steueramt mit einem Einkommen von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2015 veranlagt und mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 eingeschätzt. Das kantonale Steueramt verweigerte ihm unter anderem die Abzüge für Unterhaltsbeiträge und gewährte stattdessen je den Kinderabzug und den zusätzlichen Versicherungsprämienabzug für die beiden Kinder.

Die hiergegen vom Pflichtigen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 27. Februar 2017 ab.

II.  

Mit Entscheid vom 31. Oktober 2017 hiess das Steuerrekursgericht die Beschwerde und den Rekurs des Pflichtigen gut und veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bzw. schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein.

III.  

Mit Beschwerde vom 27. November 2017 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2017 unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 27. Februar 2017 zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerden. Der Pflichtige beantragte Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Weiter ersuchte er um die Zusprechung einer Umtriebsentschädigung. Das Gemeindesteueramt liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb zur Behandlung an die Kammer zu überweisen (§ 38b Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

1.2 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2017.00144) und direkter Bundessteuer 2015 (SB.2017.00145) betreffen denselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.3 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Der Pflichtige ist Vater von zwei in der fraglichen Steuerperiode noch minderjährigen Kindern und hat sich bei der Scheidung von der sorgeberechtigten Kindsmutter gerichtlich zur Zahlung monatlicher Unterhaltsbeiträge in Höhe von Fr. … pro Kind (zuzüglich allfälliger Kinderzulagen) verpflichtet. Nachdem die Kindsmutter im August 2013 verstorben war, ernannte die Kindes- und Erwachsenenschutzbehörde (KESB) D eine Vormundin für die beiden nunmehr bei einer Pflegefamilie platzierten Kinder. Fortan bezahlte der Pflichtige die Unterhaltsbeiträge für seine Kinder an die KESB. Umstritten ist vorliegend, ob der Pflichtige diese Zahlungen zugunsten seiner Kinder in Abzug bringen kann.

2.2 Der Einkommenssteuer unterliegen laut § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) beim Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 16 Abs. 3 StG bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2).

§ 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG bringen im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") zum Ausdruck (BGE 139 II 363 E. 2.1; 133 II 287 E. 2.1; 131 I 409 E. 4.1; 125 II 113 E. 4a). Ein Zugang, der mit einem "korrelierenden" Abgang belastet ist, stellt keinen Vermögenszugang im steuerrechtlichen Sinn dar. Denn ein korrelierender Abgang "neutralisiert" den Zugang (BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013 und 2C_693/2013, E. 4.2) und lässt den Zugang zur "Nichteinkunft" werden (vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc. 2012, § 10 N. 28b).

Nach § 25 StG bzw. Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (Gewinnungskosten) und allgemeinen Abzüge abgezogen. Anders als die Gewinnungskosten (§§ 26–30 StG; Art. 26–32 DBG) sind die allgemeinen Abzüge in Art. 33 und 33a DBG bzw. § 31 f. StG abschliessend aufgeführt (Markus Reich/Silvia Hunziker, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 25 N. 20). Nicht abzugsfähig sind hingegen gemäss § 33 StG bzw. Art. 34 DBG die übrigen Kosten und Aufwendungen, so etwa die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie (lit. a). Diese sogenannten Lebenshaltungskosten dienen der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse des Steuerpflichtigen und sind dem privaten Konsum zuzuordnen.

3.  

3.1 Vorab kann festgehalten werden, dass die Leistungen des Pflichtigen zugunsten seiner Kinder keinen neutralisierenden Vermögensabgang im steuerrechtlichen Sinn darstellen, was zu Recht nicht geltend gemacht wird. Das Steuerrecht geht sodann vom Grundsatz aus, dass der Steuerpflichtige die Lebenshaltungskosten für sich und seine Familie (Art. 34 lit. a DBG und Art. 24 lit. e DBG; § 33 lit. a StG und § 24 lit. e StG) sowie die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen im Allgemeinen (Art. 33 Abs. 1 lit. c und Art. 24 lit. e DBG; § 31 Abs. 1 lit. c StG und § 24 lit. e StG) nicht vom steuerbaren Einkommen abziehen kann; auf Seiten der empfangenden Person sind diese Leistungen einkommenssteuerrechtlich irrelevant (BGE 125 II 183 E. 6a). Dieses Verbot der Abziehbarkeit wird durch Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) durchbrochen, wonach Lebenshaltungskosten in Form von Unterhaltsbeiträgen an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder ausnahmsweise abzugsfähig sind (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A., Zürich 2016, S. 301 f.). Da vorliegend die Zahlungen nicht an den Inhaber der elterlichen Sorge für unter dessen elterlicher Sorge stehende Kinder, sondern nach dessen Tod an die KESB bzw. die Vormundin flossen, sind die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG nicht mehr erfüllt (vgl. BGr, 21. Februar 2018, 2C_429/2017, E. 3.4).

3.2 Die Vorinstanz ging in der Folge von einer echten Gesetzeslücke aus und füllte diese durch die analoge Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG auf den vorliegenden Fall, mit der Begründung, eine andere Interpretation würde dem Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV, dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn von Art. 127 Abs. 2 BV sowie dem Prinzip der Einheitlichkeit der Rechtsordnung zuwiderlaufen.

Zu Recht rügt das kantonale Steueramt, dass die Vorinstanz eine echte Gesetzeslücke angenommen hat. Der Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG ist klar, indem lediglich Zahlungen an den sorgeberechtigten Elternteil für abzugsfähig erklärt werden. Hinzu kommt, dass die Aufzählung in Art. 33 DBG bzw. § 31 StG vom Gesetzgeber bewusst abschliessend ausgestaltet ist. Denn mit dieser Neuregelung im DBG und im StHG beabsichtigte der Gesetzgeber eine einheitliche Lösung in der Schweiz dafür, bei wem – beim Empfänger oder beim Leistenden – die Kinderalimente steuerlich erfasst werden sollen, nicht jedoch eine weitergehende Abzugsfähigkeit von Zahlungen zugunsten von minderjährigen Kindern. Anlässlich der parlamentarischen Debatten wurde insbesondere kritisiert, dass mit der vorliegenden Lösung der geschiedene Vater gegenüber dem Verheirateten, der die ganzen Kosten für die Kinder nicht abziehen könne, privilegiert werde und die im Normalfall eher schwächer gestellte Ehefrau, welche die Kinder unterhalte, die vom Vater bezahlten Alimente versteuern müsse (vgl. Amtl.Bull. SR 1986 S. 134; Amtl.Bull. NR 1987 S. 1750; Botschaft des Bundesrats vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 91, 165). Da es bei der Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten um eine Ausnahme vom Grundsatz geht, dass Lebenshaltungskosten nicht vom rohen Einkommen abgesetzt werden dürfen, ist Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG aus steuersystematischen Überlegungen restriktiv auszulegen (Art. 34 lit. a DBG; vgl. BGE 139 II 363 E. 2.2; BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, E. 2.1). Aus steuersystematischer Sicht ist Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG das Gegenstück zur Regelung in Art. 23 lit. f DBG bzw. § 23 lit. f StG, wonach der empfangende Elternteil die Unterhaltsbeiträge zu versteuern hat. Sinn und Zweck der Regelung ist die Verankerung des Korrespondenz- bzw. Kongruenzprinzips, sodass auch getrennt besteuerte Eltern für den Unterhalt ihrer Kinder nur den Kinder- und zusätzlichen Versicherungsabzug geltend machen können.

Die Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG führt somit zum Ergebnis, dass Unterhaltsbeiträge nur unter den in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG genannten Voraussetzungen abziehbar sein sollen. Für die Annahme einer Gesetzeslücke bleibt kein Raum. E contrario sind die vorliegenden Zahlungen des Pflichtigen an die KESB zugunsten seiner Kinder nicht abzugsfähig.

3.3 Dieses Auslegungsresultat widerspricht weder dem Gleichbehandlungsgebot nach Art. 8 BV noch der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Die Finanzierung des Unterhalts von Kindern, unabhängig davon, wo sie leben, gehört zum steuerlich unbeachtlichen Bereich der Einkommensverwendung. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit indes beurteilt sich nach dem Gesamtreineinkommen zeitlich vor der Einkommensverwendung (Reich/Hunziker, Art. 34 DBG N. 3 f.). Aus diesem Grund ist auch eine Ungleichbehandlung zu verneinen, weil die vorliegende Konstellation, in welcher § 23 lit. f StG bzw. Art. 23 lit. f DBG gar nicht zum Zug kommen kann, von der in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG geregelten und vom Kongruenz- bzw. Korrespondenzprinzip erfassten Situation abweicht.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und der Pflichtige gemäss dem Einschätzungsentscheid einzuschätzen bzw. der Veranlagungsverfügung zu veranlagen.

4.  

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens sowie des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung bleibt ihm versagt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Verfahren SB.2017.00144 und SB.2017.00145 werden vereinigt.

2.    Die Beschwerde SB.2017.00144 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt (Grundtarif gemäss §§ 35 Abs. 1 und 47 Abs. 1 StG).

3.    Die Beschwerde SB.2017.00145 betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt und der Steuerbetrag auf Fr. … festgesetzt (Grundtarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG).

4.    Die Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00144 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

6.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00145 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

7.    Die Gerichtskosten für das Verfahren SB.2017.00144 werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

8.    Die Gerichtskosten für das Verfahren SB.2017.00145 werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

9.    Es wird keine Partei- bzw. Umtriebsentschädigung zugesprochen.

10.  Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

11.  Mitteilung an …

Abweichende Meinung des Gerichtsschreibers:

(§ 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG] in Verbindung mit § 71 VRG)

 

Der Gerichtsschreiber hat aus folgenden Gründen die Abweisung der (vereinigten) Beschwerden verlangt:

 

1.

Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob der Pflichtige weiterhin seine Unterhaltsleistungen in Abzug bringen kann, obwohl diese seit dem Tod der Kindsmutter nicht mehr an den getrenntlebenden (bzw. getrennt besteuerten) Elternteil, sondern an eine Behörde, die KESB, geleistet werden. Die Kammer verneint dies in einer zu engen und zu starr am Gesetzeswortlaut orientierenden Auslegung.

2.

2.1 Die Abzugsfähigkeit der Unterhaltsbeiträge ist durch Auslegung der einschlägigen Bestimmungen zu ermitteln. Dabei ist das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d. h. nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode auszulegen. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Die Gesetzesmaterialien können beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben (BGE 139 II 78 E. 2.4; BGE 136 III 23 E. 6.6.2.1; BGE 136 V 195 E. 7.1; BGE 135 V 50 E. 5.1; BGE 134 II 308 E. 5.2). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten entspricht (BGE 131 II 562 E. 3.5 mit Hinweisen = Pra 95 [2006] Nr. 90).

2.2 Nach dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG werden von den steuerbaren Einkünften "die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder" abgezogen, während "Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten" nicht abgezogen werden können. Durch das Korrespondenzprinzip eng mit dieser Bestimmung verknüpft sind Art. 23 lit. f DBG und Art. 24 lit. e DBG, nach welchen empfangene Unterhaltsbeiträge zu versteuern sind, welche der Unterhaltsempfänger "bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich" oder "die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält", während die übrigen "Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen" steuerfrei sind. Die kantonale Regelung in den §§ 23 lit. f, 24 lit. e und 31 Abs. 1 lit. c StG basiert wiederum auf den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben in Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG und Art. 7 Abs. 4 lit. g StHG und entspricht fast wörtlich der Regelung im DBG. Im Gegensatz zum DBG erwähnt der Zürcher Steuergesetzgeber jedoch neben der elterlichen Sorge auch die elterliche Obhut, was insofern präziser erscheint, als dass sich Unterhaltspflichten aus den tatsächlichen Betreuungsverhältnissen ergeben und Kinderunterhalt grundsätzlich an den (alleine oder mit-)sorgeberechtigten Obhutsinhaber zu leisten ist.

Der Wortlaut sämtlicher dieser Bestimmungen knüpft damit an die elterliche Sorge bzw. Elternschaft des Empfängers an, was im Sinn der Kammer indizieren könnte, dass nur geleistete Zahlungen an einen sorgeberechtigten Elternteil, nicht aber solche an einen Vormund, steuerlich abzugsfähig (und beim Unterhaltsempfänger steuerbar) sein sollen (vgl. BGE 133 II 305 E. 8.2 = Pra 97 [2008] Nr. 39; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013 § 23 StG N. 65; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 23 DBG N. 66; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 23 DBG N. 29 und Art. 33 DBG N. 21e).

2.3 Die steuergesetzliche Anknüpfung an die Person des Unterhaltsempfängers führt jedoch zu Widersprüchen zur zivilrechtlichen Regelung, steht doch beim Kinderunterhalt der Unterhalt dem Kind zu, wenngleich er an den gesetzlichen Vertreter des Kindes zu leisten ist. Dem Vormund stehen hierbei die gleichen Rechte zu wie den Eltern (Art. 327c Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]). Die Pflicht zur Leistung von Kindesunterhalt resultiert aus dem Kindesverhältnis zwischen Kind und nicht betreuendem Elternteil und besteht unabhängig davon, ob der Unterhalt an einen sorge- und obhutsberechtigten Elternteil oder einen Vormund geleistet wird (vgl. Art. 272 und 276 ZGB). Zivilrechtlich ist weder für den Unterhaltsanspruch noch die Unterhaltspflicht entscheidend, ob das Kind durch einen Elternteil oder einen Vormund vertreten wird. Deshalb erlischt mit dem Tod des sorge- und obhutsberechtigten Elternteils der Unterhaltsanspruch des Kindes auch nicht, vielmehr sind die Unterhaltsleistungen nunmehr an den (allenfalls noch zu bestellenden) Vormund zu leisten, sofern die elterliche Sorge und Obhut nicht auf den überlebenden Elternteil übergeht.

2.4 Als systematisches Element der Gesetzesauslegung kann insbesondere die Einheit der Rechtsordnung betrachtet werden (vgl. BGr, 27. November 2013, 2C_628/2013, E. 2.2.2) Dieser Grundsatz verlangt nach einer auf einheitlichen Grundwertungen basierenden Rechtsordnung und lässt sich aus allgemeinen Prinzipien der Rechtsgleichheit, Rechtssicherheit, Gerechtigkeit oder auch aus dem Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 und Art. 8 der Bundesverfassung [BV]) ableiten, da der Vorrang des Rechts auch dessen Widerspruchslosigkeit beinhaltet. Da im Steuerrecht deshalb nicht ohne Not von der zivilrechtlichen Begriffsbildung abgewichen werden sollte, könnte der Wortlaut der steuergesetzlichen Regelungen deshalb auch lediglich der etwas missglückte gesetzgeberische Versuch sein, die zivilrechtlichen (nach)ehelichen und kindesrechtlichen Unterhaltsansprüche von den übrigen familienrechtlichen Verpflichtungen abzugrenzen. Dies wird auch aus dem Gesetzeswortlaut von § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG deutlich, knüpft dieser doch im letzten Teilsatz bei der Umschreibung der vom Abzug ausgenommenen Leistungen nicht bei der Person des Leistungsempfängers, sondern bei der (zivilrechtlichen) Grundlage der Leistungspflicht an, indem "Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten" nicht abzugsfähig sein sollen. Die Leistungen des unterhaltsverpflichteten Elternteils an den Vormund basieren aber auf denselben zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen wie die Leistungen an den sorge- und obhutsberechtigten Elternteil, ist doch für die Unterhaltspflicht das Verhältnis zwischen dem nicht betreuenden Elternteil und dessen Kind, nicht aber das Verhältnis zwischen dem Unterhaltspflichtigen und dem gesetzlichen Vertreter des Kindes entscheidend.

2.5 Eine steuerrechtliche Differenzierung zwischen abzugsfähigen Kinder- und Ehegattenunterhalt und nicht abzugsfähigen anderen familienrechtlichen Unterhalts- oder Unterstützungspflichten macht sodann Sinn, um einer uferlosen Abzugsmöglichkeit von Unterstützungsleistungen entgegenzuwirken. Wenn darüber hinaus gleichwohl zuweilen die elterliche Sorge des Empfängers der Unterhaltsleistungen für deren Abzugsfähigkeit beim Unterhaltspflichtigen vorausgesetzt wird, steht dies regelmässig in Zusammenhang mit dem Mündigenunterhalt im Sinn von Art. 277 Abs. 2 ZGB (vgl. z. B. BGr, 11. Januar 2011, 2C_550/2010, E. 3.1 f.; BGr, 16. September 2010, 2C_436/2010, E. 5.1.2; Hunziker/Knobel, Art. 23 DBG N. 29 und Art. 24 DBG N. 22). Das im Gesetzeswortlaut enthaltene Erfordernis der elterlichen Sorge dient damit primär dazu, den Minderjährigenunterhalt vom Unterhalt gegenüber erwachsenen Personen abzugrenzen, nicht aber dazu, Unterhaltsleistungen an unter Vormundschaft stehende Minderjährige von der Abzugsfähigkeit auszunehmen.

2.6 Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, wollte der Gesetzgeber mit der Neuregelung des Unterhaltsabzugs im DBG und in den harmonisierten kantonalen Steuergesetzen dem Korrespondenzprinzip zum Durchbruch verhelfen und die verfassungsmässig vorgesehene Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verbessern (vgl. insbesondere die bundesrätliche Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 91, 94, 165 f.; vgl. zur Gesetzgebungsgeschichte auch Markus Reich/Markus Weidmann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 7 StHG N. 98). Gemäss den Gesetzesmaterialien rechtfertigte sich die neu eingeführte Abzugsfähigkeit beim Unmündigenunterhalt insbesondere durch die zusätzlichen finanziellen Belastungen aufgrund einer Familientrennung (vgl. z. B. Amtl.Bull. NR 1987 S. 1752). Hingegen finden sich in den Materialien keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber im hier interessierenden Zusammenhang bewusst von der zivilrechtlichen Begriffsbildung abweichen und Unterhaltszahlungen an bevormundete Kinder abweichend behandelt wollte, obwohl sie auf denselben zivilrechtlichen Grundlagen fussen wie die Unterhaltszahlungen an den alleinbetreuenden Elternteil. Die steuergesetzgeberische Anknüpfung an den elterlich sorgeberechtigten Unterhaltsempfänger erscheint damit als gesetzgeberische Ungenauigkeit, welche kaum beabsichtigt war.

2.7 Auch die Gerichtspraxis hat der Person des Leistungsempfängers bislang keine entscheidende Bedeutung zugesprochen und vielmehr auf die zivilrechtliche Grundlage der Unterhaltspflicht abgestellt. So legt das Bundesgericht den Begriff des Unterhaltsbeitrags zwar im steuerrechtlichen Kontext aus, betont aber zugleich den zivilrechtlichen Ursprung des Begriffs (vgl. BGE 125 II 183 E. 3 ff., zur Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit eines kapitalisierten Unterhaltsbeitrags). Den Abzug von Kinderalimenten hat es auch zugelassen, wenn diese nicht direkt an den Inhaber der elterlichen Sorge, sondern nachträglich an das Gemeinwesen entrichtet wurden, welche die Alimente bevorschusst hatte und im Umfang des bevorschussten Betrags in die Gläubigerstellung subrogierte (vgl. BGr, 20. Februar 2007, 2A_613/2005, E. 3 sowie die Besprechung des Entscheids durch Madeleine Simonek, ASA 78 S. 8 f.; Art. 289 Abs. 2 ZGB). Auch indirekte Zahlungen der Unterhaltsbeiträge (z. B. durch Übernahme von Miet- und Schuldzinsen, Krankenkassenprämien, Steuern, Schulgelder) und Naturalleistungen (z. B. die Überlassung eines Eigenheims) sind praxisgemäss abzugsfähig, obwohl die Unterhaltsleistung in diesen Fällen eigentlich von einem Dritten oder direkt vom Kind empfangen wird, nicht aber direkt an den Inhaber der elterlichen Sorge geht (vgl. BGr, 6. Juni 2014, 2C_1008/2013, E. 2.3; VGr AG, 10. Januar 2002, StE 2003 B 26.22 Nr. 3; Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 33 DBG N. 18a). Dies rechtfertigt sich, weil es wirtschaftlich keinen Unterschied macht, wie die Unterhaltsleistungen dem Inhaber der elterlichen Sorge – oder eben auch dem Vormund oder dem Kind direkt – zugehen (vgl. BGr, 6. Juni 2014, 2C_1008/2013, E. 2.3.2). Lediglich bei der Abgrenzung zu nicht auf dem Kindesverhältnis basierenden Unterstützungspflichten und dem Mündigenunterhalt wird die Leistung an den Inhaber der elterlichen Sorge in der bundesgerichtlichen Praxis effektiv als Abgrenzungskriterium beigezogen, während die steuerliche Behandlung von Unterhaltszahlungen an das bevormundete minderjährige Kind die höchstrichterliche Rechtsprechung bislang nicht beschäftigte. Demgemäss ist für die Gerichtspraxis entscheidender, aus welchem Rechtsgrund Unterhaltsbeiträge geleistet, als an wen diese unmittelbar entrichtet werden. Abzugsfähige Kinderalimente sind demnach – in weitgehender Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen Umschreibung – alle regelmässig oder unregelmässig wiederkehrenden Unterstützungen und Unterhaltsleistungen für minderjährige Kinder, welche zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs dienen und ihren Rechtsgrund im Kindsverhältnis haben (so auch VGr BE, 19. Januar 2010, BVR 2011 S. 241, E. 3.2). Aufgrund dieser Sichtweise liegt es nahe, über den engeren Wortlaut von § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG auch die an einen Vormund geleisteten Kinderalimente einkommenssteuerlich zum Abzug zuzulassen.

2.8 Der steuerlichen Abzugsfähigkeit steht auch das Korrespondenzprinzip nicht entgegen, sind doch die empfangenen Unterhaltsleistungen durch das bevormundete Kind zu versteuern: Nicht unter elterlicher Sorge stehende minderjährige Kinder werden selbständig eingeschätzt bzw. veranlagt (§ 7 Abs. 3 StG e contrario, § 52 Abs. 1 Satz 2 StG; Art. 9 Abs. 2 DBG; Art. 5 Abs. 2 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer vom 14. August 2013). Das bevormundete Kind wird somit selbständig eingeschätzt bzw. veranlagt, jedoch in der Regel vom Vormund im Steuerverfahren vertreten (vgl. Ziff. 3 des Kreisschreibens Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [EStV] vom 21. Dezember 2010; Richner et al., § 7 StG N. 52; Richner et al., Art. 9 DBG N. 52). Ob die an den Vormund geleisteten Alimente durch das Kind zu versteuern sind, hängt gemäss § 24 lit. e StG bzw. Art. 24 lit. e DBG wiederum davon ab, ob man diese als Unterhaltsbeiträge im Sinn von § 23 lit. f StG bzw. Art. 23 lit. f DBG oder als andere familienrechtliche Verpflichtung betrachtet. Wird hierfür gemäss dargelegten Überlegungen an die vom Empfänger (Vormund oder sorgeberechtigte Elternteil) unabhängige Grundlage der Unterhaltspflicht (das Kindsverhältnis zwischen dem unterhaltsleistenden Elternteil und dem unterhaltsberechtigten Kind gemäss ZGB 272/276) angeknüpft, sind auch die an einen Vormund geleisteten Zahlungen abzugsfähig und beim Kind zu besteuern (a. M. offenbar Philippe Meier, Umfassende Beistandschaft für ein behindertes volljähriges Kind und Bezug von Leistungen der Sozialversicherungen: Rolle der KESB?, Zeitschrift für Kindes- und Erwachsenenschutz (ZKE) 2016, S. 91, welcher jedoch entgegen der steuerrechtlichen Vorgaben alle gestützt auf Art. 272 ZGB erbrachte Kinderalimente von der Besteuerung ausnehmen möchte).

2.9 Diese Lösung trägt auch dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) besser Rechnung: So wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unterhaltspflichtigen durch die Zahlung von Kinderalimenten zweifellos geschmälert, weshalb sich eine Herabsetzung des steuerbaren Einkommens um denselben Betrag rechtfertigt (vgl. BGr, 20. Februar 2007, 2A_613/2005, E. 3.4; ebenso die bereits zitierte bundesrätliche Botschaft über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 165 sowie die parlamentarischen Voten, z. B. Amtl.Bull. NR 1987 S. 1752). Ob die Unterhaltsleistung hierbei an den Vormund oder an den sorgeberechtigten Elternteil geleistet wird, spielt hingegen für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unterhaltspflichtigen keine Rolle.

2.10 Auch dem Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV und dem ebenfalls in Art. 127 Abs. 2 BV statuierten Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung wird besser Rechnung getragen, wenn Kinderalimente unabhängig vom (Zahlungs-)Empfängerkreis zum Abzug zugelassen werden: So unterscheidet sich die Alimentenzahlung an einen Vormund nicht wesentlich von der Zahlung an den sorgeberechtigten Elternteil. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts führt auch die Besteuerung der empfangenen Unterhaltsleistungen beim verbeiständeten minderjährigen Kindes keineswegs zu einer rechtsungleichen Behandlung, vielmehr gebietet das Gleichbehandlungsgebot gerade dessen Besteuerung: Da der sorgeberechtigte Elternteil empfangene Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuern muss, stehen für den eigentlichen Kinderunterhalt netto lediglich die Unterhaltsbeiträge nach Steuern zur Verfügung. Müssten unter Vormundschaft stehende Minderjährige empfangene Kinderalimente nicht gleichermassen versteuern, stünde ihnen allein aufgrund des Umstands, durch einen Vormund und nicht durch einen Elternteil vertreten zu werden, die gesamten empfangenen Unterhaltsbeiträge steuerfrei zur Verfügung, was zu einer sachlich nicht nachvollziehbaren Privilegierung führen würde. Gleich wie beim minderjährigen Kind unter elterlicher Sorge sind demnach auch beim bevormundeten minderjährigen Kind die empfangenen Unterhaltsbeiträge zu versteuern. Hingegen ist weder der Mündigenunterhalt, noch der an einen volljährigen Entmündigten geleistete Unterhalt vom Empfänger zu versteuern und vom Unterhaltspflichtigen abziehbar, weshalb sich auch hieraus keine Ungleichbehandlung ergibt.

2.11 Zwar trifft es im Sinn der Kammer zu, dass verheiratete Eltern (mit gemeinsamer Haushaltsführung) die Kosten für die Kinder nicht bzw. nur im Rahmen des Kinderabzugs abziehen können. Bei einer gemeinsamen Haushaltsführung ergeben sich jedoch auch zahlreiche Synergien, weshalb die finanziellen Belastungen für eine zusammenlebende Familie nicht mit der Situation bei getrennter Haushaltsführung vergleichbar sind. Gerade deshalb erscheint die Abzugsfähigkeit der Unterhaltszahlungen ein taugliches Korrektiv zu den mit der Familientrennung einhergehenden Mehrbelastungen (vgl. Amtl.Bull. NR 1987 S. 1752). Ob das Kind hierbei durch einen alleinerziehenden Elternteil oder durch Dritte betreut wird, erscheint hingegen nicht entscheidend.

2.12 Der Kinderabzug ist hingegen ein Sozialabzug, welcher in erster Linie die verminderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit desjenigen Elternteils abfedern möchte, welcher effektiv die Kosten des Kinderunterhalts trägt. Dies ist bei getrennt lebenden Eltern der Empfänger der Unterhaltsbeiträge (vgl. Richner et al., Art. 35 DBG N. 27 und 36). Zudem dient er dem sozialpolitischen Ziel der Familienförderung und ist fiskalischer Ausgleich für die höhere Progression bei der (beschränkten) Faktorenaddition von elterlichen Einkünften und Kindseinkommen (vgl. Ivo P. Baumgartner/Oliver Eichenberger in: Zweifel/Beusch, Art. 35 DBG N. 6). All diese Gründe können beim bevormundeten (minderjährigen) Kind keine Rolle spielen: Weder ist dieses durch Betreuungspflichten in seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beschränkt, noch kommt es zu einer Faktorenaddition, noch vermag die Gewährung eines Kinderabzugs in dieser Konstellation der Familienförderung zu dienen. Auch der Vormund erleidet keinen Nachteil, wird dieser doch getrennt besteuert und für sein Mandat regelmässig entschädigt.

2.13 Hinsichtlich dem Versicherungsabzug (§ 31 Abs. 1 lit. g StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g in Verbindung mit Art. 33 Abs. 1^bis DBG) ergibt sich lediglich insofern eine etwas andere Behandlung des nicht unter elterlichen Sorge stehenden Kindes, als dass bei diesem nur der einer Einzelperson zustehende Abzug Anwendung findet, was jedoch aufgrund der selbständigen Einschätzung bzw. Veranlagung durchaus sachgerecht erscheint und ebenfalls keine rechtsungleiche Behandlung zur Folge hat.

3.

Somit kann festgehalten werden, dass der Steuergesetzgeber die Abzugsfähigkeit von geleisteten Kinderalimenten zwar an die Zahlung an den sorgeberechtigten Elternteil knüpft, hierdurch aber lediglich den zivilrechtlichen Kinderunterhalt im Sinn von Art. 272 bzw. 276 ZGB (und die eherechtlichen Unterhaltspflichten) von anderen familienrechtlichen Unterhalts- und Unterstützungspflichten, insbesondere auch dem Mündigenunterhalt, abgrenzen wollte. Im Sinn einer rechtsgleichen Behandlung mit den Kindern alleinerziehender Eltern und in Anwendung des Korrespondenzprinzips sind die an einen Vormund geleisteten Kinderalimente durch das (durch den Vormund vertretene) Kind als Einkünfte zu versteuern und können im Gegenzug durch den Unterhaltsleistenden vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. Weder dem bevormundeten Kind noch dem Unterhaltsleistenden steht hierbei der Kinderabzug zu.

Der Pflichtige hat folglich zu Recht seine an die Vormundin seines Kindes geleisteten Unterhaltszahlungen von seinem steuerbaren Einkommen abgezogen, womit der vor­instanzliche Entscheid zu bestätigen und die (vereinigten) Beschwerden des kantonalen Steueramts abzuweisen gewesen wären, unter Kostenfolgen für die unterliegenden Beschwerdeführenden.

Für richtiges Protokoll,

der Gerichtsschreiber: