Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2018.00021

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 30. Mai 2018

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch Fürsprecher B,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2011),

 

hat sich ergeben:

I.  

Die A AG (nachfolgend die Beschwerdeführerin) hat seit dem 4. Juni 2008 ihren statutarischen Sitz in C (AR) und bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Grosshandel, Vertrieb und Import von technischen Bedarfsartikeln. Sie ist Schwestergesellschaft der D AG mit Sitz in E (ZH), welche gemäss Handelsregister den selben statutarischen Zweck verfolgt. Die Beschwerdeführerin ist vom Kanton Appenzell Ausserrhoden (AR) für die Steuerperioden 2008 bis 2013 bereits definitiv veranlagt worden.

Am 2. Juni 2016 kündigte das kantonale Steueramt an, dass der Kanton Zürich ab der Steuerperiode 2008 die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin für sich beanspruchen würde, da sich die Geschäftsführung in E (ZH) abgespielt habe und der statutarische Sitz in C (AR) lediglich ein Scheindomizil sei. Für den Fall, dass die Steuerhoheit bestritten werden sollte, stellte das kantonale Steueramt in einer ersten Phase einen Vorentscheid über die ordentlich einzuschätzenden Staats- und Gemeindesteuern ab dem Jahr 2011 in Aussicht, während über die Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2008 bis 2010 sowie über den Veranlagungsort der Bundessteuer später bzw. nach Klärung der Steuerhoheit betreffend die Staats- und Gemeindesteuern entschieden werden sollte.

Nachdem die Beschwerdeführerin hierzu eine anfechtbare Verfügung verlangt hatte, beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 13. Februar 2017 die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde E (ZH) ab der Steuerperiode 2011 für sich.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 26. Juni 2017 ab.

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 19. Januar 2018 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 26. Februar 2018 liess die Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Rekursentscheid aufzuheben und festzustellen, dass keine Steuerhoheit der Gemeinde E (ZH) bzw. des Kantons Zürichs bestehe. Eventualiter habe der Kanton Zürich das Besteuerungsrecht verwirkt. Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete und sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheit des Kantons Zürich gegen jene anderer Kantone zu entscheiden, beurteilt es diesbezüglich Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.  

2.1 Juristische Personen sind kraft § 55 StG und Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird (BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; VGr, 18. März 2009, SB.2008.00104, E. 2.1; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N. 2 ff., auch zum Folgenden). Bloss formelle Bedeutung hat der statutarische Sitz, wenn zum betreffenden Ort keine nähere Beziehung oder an diesem Ort keine wesentliche Infrastruktur besteht (vgl. BGr, 29. April 1999, 2P.160/1997 = StE 1999 A 24.22 Nr. 3; BGr, 22. Juni 1984, StE 1984 A 24.22 Nr. 1). Ein derartiges künstlich geschaffenes, der wirklichen Situation nicht angepasstes sogenanntes Briefkastendomizil liegt vor, wenn sich am statutarischen Sitz weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen (Büroräumlichkeiten, Personal usw.) befinden, sondern hier ein Beauftragter der juristischen Person im Wesentlichen seine Geschäftsadresse zur Verfügung stellt und allenfalls die für diese bestimmte Post entgegennimmt und weiterleitet (vgl. BGr, 29. April 1999, 2P.160/1997 = StE 1999 A 24.22 Nr. 3, E. 2a; 5. September 1985, StE 1986 A 24.22 Nr. 2; VGr, 1. Februar 2012, SB.2012.00080, E. 2.1 = StE 2012 B 71.31 Nr. 2).

In solchen Fällen befindet sich das Hauptsteuerdomizil am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Das ist der Ort, an welchem die juristische Person in Wirklichkeit geleitet wird, d. h. wo regelmässig diejenigen Handlungen vorgenommen werden, welche in ihrer Gesamtheit der Erreichung des statutarischen Zwecks dienen (BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31 Nr. 1; BGr, 13. Mai 2002, 2A.196/2001, E. 3 = StE 2002 B 91.3 Nr. 3; VGr, 18. März 2009, SB.2008.00104, E. 2.1; VGr, 2. April 2014, SB.2013.00139, E. 2.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

Finden die Tätigkeiten der Geschäftsleitung nicht an einem einzigen Ort statt, ist jener Ort massgebend, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung befindet, von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden. In diesem Zusammenhang kann auch der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003, E. 3.1 f.).

2.2 Der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen (vgl. BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009, E. 3.2; BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, E. 4.1; RB 1992 Nr. 17 = ZStP 1992, 177). Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er bzw. sie die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen sich ergibt, dass der statutarische Sitz der juristischen Person lediglich formeller Art ist und sich die wirkliche Leitung im Kanton befindet (StE 2002 A 24.22 Nr. 5, E. 2b; RB 1992 Nr. 17). Die aktenkundigen rechtserheblichen Tatsachen unterliegen der (freien) Beweiswürdigung durch die Einschätzungs- oder Gerichtsbehörde. Der Beweis ist erst erbracht, wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist ("Regelbeweismass der an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit"). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6 mit Hinweisen).

Erscheint der von der Behörde angenommene Sitz im Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als Hauptbeweis, und es obliegt der juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Sitz ausserhalb des Kantons zu erbringen (RB 1992 Nr. 17). Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn sich der steuerrechtliche Sitz bis anhin im Kanton befand und streitig ist, ob er aufgegeben worden ist bzw. sich an einen ausserkantonalen Ort verlagert hat (vgl. Zweifel/Hunziker in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, § 8 N. 22; VGr, 2. April 2014, SB.2013.00139, E. 2.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen gelten, stellt sich die Frage nach der (objektiven) Beweislast (BGE 130 III 321 E. 5).

2.3 Die Beschwerdeführerin, ehemals "G AG", hatte ihren Sitz zunächst in H (AR), verlegte diesen jedoch am 4. Juni 2008 nach C (AR), nachdem sie in Form eines Aktienmantels von dem in E (ZH) wohnhaften I übernommen worden war. I bezweckte mit der Übernahme der Beschwerdeführerin, einen Teil seiner bisherigen Geschäftstätigkeit über diese abwickeln zu können. Sodann wandelte er seine bisherige Einzelfirma am 1. Juli 2009 rückwirkend per 1. Januar 2009 in die D AG mit Sitz in seiner Wohnsitzgemeinde E (ZH) um. Seither werden sowohl die Beschwerdeführerin als auch die D AG von I (und dessen Ehefrau) beherrscht und geführt.

Die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin beschränkt sich hierbei darauf, im Auftrag der D AG Waren einzukaufen und an deren Kunden zu liefern. Hierfür greift sie wiederum praktisch vollumfänglich auf die Infrastruktur der D AG zurück, welche ihr dafür den beanspruchten Personal- und Administrationsaufwand inklusive Gewinnaufschlag verrechnet. Die Beschwerdeführerin selbst verfügt hingegen weder über eine dauerhaft angemietete Infrastruktur in C (AR) noch über eigenes Personal. Ihr gesamter jährlicher Mietaufwand – bestehend aus einer Domizilgebühr an die J AG – beträgt rund Fr. 2'000.-. Eigenen Angaben zufolge benötigt die Beschwerdeführerin zur Abwicklung ihrer Handelstätigkeit praktisch keine eigenen Ressourcen und hätte nötigenfalls auf die entsprechende Infrastruktur der J AG an ihrer Domiziladresse in C (AR) zurückgreifen können.

2.4 Da in C (AR) weder eine nennenswerte Infrastruktur noch Personal vorhanden ist und praktisch die gesamte Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin über die in E (ZH) domizilierte D AG abgewickelt wird, erscheint es sehr wahrscheinlich, dass es sich beim Sitz in C (AR) der Beschwerdeführerin lediglich um ein Briefkastendomizil handelt. Sogar wenn die Beschwerdeführerin in C (AR) nötigenfalls auf die Infrastruktur der J AG hätte zurückgreifen können, behauptet sie auch selbst nicht, dort irgendwelche nennenswerten Geschäftsleitungstätigkeiten entfaltet zu haben, vielmehr bestreitet sie generell deren Notwendigkeit. So bestätigte die durch I vertretene Beschwerdeführerin am 24. August 2016 dem kantonalen Steueramt, dass sich im Kanton Appenzell Ausserrhoden lediglich ihr Domizil befinde, sie dort keinerlei Geschäftstätigkeiten entfalte und sie keinerlei Bezug zum Kanton Appenzell Ausserrhoden habe.

2.5 Je geringfügiger sich die Verbindung zum statutarischen Sitz erweist, desto wahrscheinlicher ist die tatsächliche Verwaltung an einem anderen Ort (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.2). Vorliegend sprechen die Indizien dafür, den Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin in E (ZH) zu vermuten, wo sowohl das geschäftsleitende Aktionärsehepaar wohnhaft als auch die Mitarbeitenden der D AG tätig sind, auf deren Dienste die Beschwerdeführerin zurückgreift. Die Tätigkeit bei und durch die D AG geht sodann offenkundig über eine blosse administrative Hilfstätigkeit für die Beschwerdeführerin hinaus, fällt doch praktisch die gesamte Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin mit den durch die D AG erbrachten (und dieser verrechneten) Diensten zusammen.

2.6 Sofern ob dieser Tatsachen nicht bereits als erwiesen gelten kann, dass die Beschwerdeführerin in C (AR) lediglich ein Scheindomizil unterhält und tatsächlich in E (ZH) verwaltet wird, wäre es aufgrund der starken Indizienlage zumindest an ihr gelegen, den entsprechenden Gegenbeweis anzutreten. Weitere Untersuchungen hierzu sind nicht erforderlich, nachdem die Beschwerdeführerin in Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht nicht substanziiert darlegt, welche Geschäftstätigkeiten sie an ihrem Sitz in C (AR) überhaupt vornimmt.

Damit ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin tatsächlich in E (ZH) bzw. im Kanton Zürich verwaltet wird und in C (AR) lediglich ein Scheindomizil unterhält. Von letzterem geht inzwischen auch die Appenzeller Steuerverwaltung aus, wie sich aus den Erwägungen zweier in den Akten liegender Revisionsentscheide vom 1. Mai 2017 betreffend die Staats- und Gemeindessteuern 2008 bis 2013 und die direkte Bundessteuer 2008 bis 2013 des Steueramts des Kantons Appenzell Ausserrhoden erschliesst.

3.  

3.1 Praxisgemäss verwirkt ein Kanton im interkantonalen Steuerverhältnis sein Besteuerungsrecht gegenüber der steuerpflichtigen Person, wenn: a) dieser Kanton die für die Steuerpflicht erheblichen Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann, b) er dessen ungeachtet mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet und c) aufgrund des Bezugs des ungebührlich spät geltend gemachten Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell korrekt, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Das Institut der Verwirkung des Besteuerungsrechts eines Kantons dient mithin dem Schutz des oder der anderen Kantone. Deshalb kann die Verwirkung auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden (vgl. BGE 139 I 64 E. 3.2).

3.2 Nach Auffassung der Beschwerdeführerin hätte das kantonale Steueramt bereits aufgrund der privaten Steuererklärung 2008 von I – sowie einer anlässlich der bereits erwähnten Umstrukturierung von dessen Einzelfirma in die D AG und die Beschwerdeführerin durchgeführten Steuerrevision betreffend die Steuerjahre 2008 und 2009 – die für die Beurteilung der Steuerhoheit massgebenden Anhaltspunkte erkennen müssen, weshalb mit der Beanspruchung der Steuerhoheit ungebührlich lange zugewartet worden und das Besteuerungsrecht verwirkt sei.

3.3 Angesichts der Tatsache, dass die Steuerbehörden auf eine ordentliche Deklaration vertrauen können und ohne besondere Veranlassung keine Quervergleiche mit anderen Steuerpflichtigen vornehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen suchen müssen, erscheint die behauptete Verwirkung des Besteuerungsrechts zweifelhaft. Zudem ist auch fraglich, inwieweit der Kanton Appenzell Ausserrhoden aufgrund der ihm vorgelegten Steuerunterlagen – insbesondere auch in Bezug auf die von der Beschwerdeführerin verbuchten Mietaufwendungen von unter Fr. 2'000.- – in guten Treuen darauf vertrauen konnte, die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin innezuhaben.

Gleichwohl liess sich der Rechtsdienst der Appenzeller Steuerbehörde am 1. Mai 2017 gegenüber der Beschwerdeführerin sowie am 21. Juli 2017 gegenüber dem Obergericht Appenzell Ausserrhoden und am 17. August 2017 gegenüber dem Steueramt des Kantons Zürich dahingehend vernehmen, dass der Kanton Zürich seinen Steueranspruch ungebührlich spät geltend gemacht und sein Besteuerungsrecht bis und mit Steuerperiode 2013 verwirkt habe.

3.4 Indes ist über die Frage der Verwirkung des Besteuerungsanspruchs im vorliegenden Verfahren ohnehin nicht zu entscheiden, kann die Verwirkungseinrede doch unbestrittenermassen nur vom Kanton Appenzell Ausserrhoden und nicht durch die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden. Der Kanton Appenzell Ausserrhoden ist aber erst bei einem allfälligen Weiterzug ans Bundesgericht als Partei in das Verfahren miteinzubeziehen. Inwieweit der Kanton Appenzell Ausserrhoden damit bereits in Aussicht gestellt haben soll, gegen die vom Kanton Zürich beanspruchte Steuerhoheit zu opponieren, ist für das innerkantonale Verfahren somit – unabhängig von den Erfolgsaussichten einer derartigen Einwendung – irrelevant.

4.  

4.1 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, dass die Beanspruchung der Steuerhoheit durch den Kanton Zürich zu einer gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV) unzulässigen Doppelbesteuerung führe, da sie im Kanton Appenzell Ausserrhoden bereits rechtskräftig eingeschätzt worden sei.

4.2 Der Kanton Zürich hat gestützt auf die massgeblichen Bestimmungen seine Steuerhoheit in Anspruch genommen. Ein sich hieraus ergebender interkantonaler Doppelbesteuerungskonflikt ist erst nach Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs vom Bundesgericht zu klären, zumal keine kantonalen Gerichte interkantonale Streitigkeiten entscheiden können. Der hieraus für die Beschwerdeführerin allenfalls resultierende Mehraufwand ist aufgrund der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers hinzunehmen (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.3 f.; Michael Beusch/Urban Broger in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, § 43 N. 4 f.). Ebenfalls erst nach Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs zu klären ist, inwieweit die Beschwerdeführerin eine unzulässige Doppelbesteuerung aufgrund ihres irreführenden Angaben gegenüber den Steuerbehörden überhaupt noch rügen kann oder aufgrund eines treuwidrigen Verhaltens die Konsequenzen der Doppelbesteuerung hinzunehmen hat (BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016, E. 2; vgl. hierzu auch E. 6 nachstehend).

5.  

Die Beschwerdeführerin weist weiter darauf hin, dass sie (bzw. I) durch "einen vermeintlichen Fachmann" bei der (Re-)Organisation der Geschäftstätigkeit beraten worden sei und auf dessen Rat vertraut habe. Inwieweit die Beschwerdeführerin oder I bei der Reorganisation ihrer Geschäftstätigkeiten in Steuerfragen etc. schlecht beraten wurde, ist für das vorliegenden Verfahren aber irrelevant, zumal das hierbei allenfalls erweckte Vertrauen nicht durch die Steuerbehörden, sondern durch die von der Beschwerdeführerin oder I selbst beigezogene(n) Fachperson(en) zu vertreten ist.

6.  

Aus welchen Motiven die vorliegende Struktur gewählt wurde, namentlich ob dadurch gezielt Gewinne in den Kanton Appenzell Ausserrhoden verschoben werden sollten, um damit Steuern zu sparen, ist im vorliegenden Verfahren grundsätzlich unerheblich. Die entsprechenden Motive können allenfalls in einem nachfolgenden Nachsteuer- und Bussenverfahren oder bei der Beurteilung eines allfälligen Rückerstattungsanspruchs bezüglich der bereits vom Kanton Appenzell Ausserrhoden vereinnahmten Steuern Bedeutung erlangen (vgl. BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016, E. 2).

7.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'060.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …