Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2018.00068

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 9. Januar 2019

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014,

hat sich ergeben:

I.  

Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die Herstellung und den Vertrieb von Informatikapplikationen sowie die Beratung und Schulung im Bereich der Informatik. Die Gesellschaft hat ihren Sitz seit 2008 in C (Kanton D) und unterhält an ihrem früheren Sitz in Zürich eine Betriebsstätte.

Umstritten ist die interkantonale Ausscheidung:

A. Am 2. Juni 2015 veranlagte der Kanton D die Pflichtige für das Steuerjahr 2014 bezüglich der Gewinnsteuer gestützt auf die gemeldeten Umsatzzahlen mit 75.821 % zugunsten des Kantons D und mit 24.179 % zugunsten des Kantons Zürich. Unter Berücksichtigung eines Vorausanteils von 20 % ergab dies bei einem gesamten steuerbaren Reingewinn von Fr. … einen im Kanton D steuerbaren Reingewinn von Fr. …. Die interkantonale Ausscheidung betreffend das steuerbare Kapital erfolgte nach Lage der lokalisierten Aktiven (95.051 % Kanton D und 4.949 % Kanton Zürich bei einem Gesamtkapital von Fr. …, Fr. … zugunsten des Kantons D). Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

B. Am 9. September 2016 erliess das kantonale Steueramt Zürich eine Auflage und verlangte von der Pflichtigen detaillierte Angaben zu möglichen Ausscheidungskriterien. Nachdem die Auflage unbeantwortet blieb, mahnte der Beschwerdegegner die Angaben am 22. November 2016, unter Hinweis auf die gesetzlichen Folgen einer nicht erfüllten Mahnung. Am 30. Juni 2017 schätzte der Beschwerdegegner die Pflichtige für das Steuerjahr 2014 nach pflichtgemässem Ermessen ein und wies dem Kanton Zürich 100 % des unverändert vom Kanton D übernommenen Gewinns sowie 100 % des ebenfalls unverändert vom Kanton D übernommenen Kapitals zu.

Auf die Einsprache der Pflichtigen hin hielt das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 19. September 2017 trotz den von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen an der Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen fest, schätzte sie jedoch in teilweiser Gutheissung der Einsprache mit einem steuerbaren Reingewinn von noch Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein.

II.  

Den hiergegen am 18. Oktober 2017 erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 12. Juni 2018 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 12. Juli 2018 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei die Beschwerdeführerin mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Der Beschwerdegegner beantragte die Abweisung des Rechtsmittels, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.  

2.1 Juristische Personen mit Sitz in anderen Kantonen oder im Ausland sind gemäss Art. 21. Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) bzw. § 56 Abs. 1 lit. b StG im Kanton Zürich für diejenigen Teile ihres Ertrags und Kapitals steuerpflichtig, welche unter anderem auf die im Kanton befindlichen Betriebsstätten entfallen. Dabei ist laut § 57 Abs. 3 StG die Steuerausscheidung im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung vorzunehmen.

2.2 Bei der interkantonalen Steuerausscheidung werden zwei grundsätzlich verschiedene Ausscheidungsmethoden verwendet: die objektmässige Ausscheidung und die quotenmässige Ausscheidung. Bei interkantonalen Unternehmen (Hannes Teuscher/Frank Lobsiger, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 30 N. 5) ist nach bundesgerichtlicher Praxis eine quotenmässige Steuerausscheidung zwischen Sitz- und Betriebsstättekanton vorzunehmen (vgl. z. B. BGr, 10. September 2007, 2P.340/2006, E. 2.2; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 26 N. 3). Dabei werden Kapital und Gewinn des interkantonalen Unternehmens nach Quoten auf die einzelnen Steuerdomizile aufgeteilt. Die Ermittlung der Quoten kann anhand von Buchhaltungsergebnissen (direkte Methode) oder aber mit Hilfe von Hilfsfaktoren (indirekte Methode) vorgenommen werden (Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 16 ff.; Höhn/Mäusli, § 26 N. 6 ff.; BGE 103 Ia 233 E. 3b). Dabei kommt der quotenmässig-direkten Ausscheidung den Vorrang vor der quotenmässig-indirekten Methode zu (Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 32 mit Hinweisen). Kommt eine Quotenfestlegung mittels Buchhaltungsergebnissen nicht infrage, sei es, weil am Sitz und den Betriebsstätten keine getrennten Buchhaltungen geführt werden, sei es, weil die aufgrund der Buchhaltungsergebnisse vorgenommene Quotenermittlung nicht der Realität entspricht, kommt die indirekte Methode zur Anwendung (Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 33).

2.3 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG). Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige – nebst der Möglichkeit einer Revision – nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG).

Der Steuerpflichtige hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenstaxation als solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159, E. 4.1, mit Hinweis auf RB 1994 Nr. 45 und RB 1963 Nr. 62).

3.  

3.1 Die Pflichtige ist unbestrittenermassen eine interkantonale Unternehmung mit Hauptsitz im Kanton D und einer, allerdings nicht im Handelsregister eingetragenen, Betriebsstätte in Zürich. Damit ist das kantonale Steueramt Zürich zu Recht davon ausgegangen, dass eine Ausscheidung hinsichtlich Gewinn und Kapital zwischen den beiden Kantonen im Sinn der vorstehenden Ausführungen (vgl. E. 2.1 vorne) zu erfolgen hat. Daraus ergibt sich weiter, dass die Auflage vom 9. September 2016 bzw. die Mahnung vom 22. November 2016 ebenso rechtens erfolgten, mit welchen das kantonale Steueramt die Grundlagen zur Vornahme der Steuerausscheidung untersuchte. Erst im Einspracheverfahren reichte die Pflichtige eine Reihe von Unterlagen zu den Akten, nicht jedoch eine Betriebsstättenbuchhaltung. Die Einsprachebehörde und die Vorinstanz halten übereinstimmend fest, dass trotz dieser Akten der Sachverhalt ungewiss geblieben sei: So fehlten nach wie vor eine detaillierte Beschreibung der Geschäftstätigkeit am Hauptsitz wie auch die Arbeitsverträge der Mitarbeiter. Zu den zwar eingereichten Mietverträgen seien die Untermietverhältnisse nicht offengelegt. Daher hielten die Vorinstanzen an einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen fest.

Diese Feststellungen der Vorinstanzen und die daraus gezogene Schlussfolgerung werden von der Pflichtigen nicht substanziiert bestritten. Auch das Verwaltungsgericht geht daher für das Folgende davon aus, dass zu Recht eine Ermessenstaxation vorgenommen wurde.

3.2 Damit ist einzig zu prüfen, ob die Ermessentaxation hinsichtlich der Höhe einer Willkürprüfung standhält (E. 2.3 vorne):

3.2.1 Die Pflichtige verficht die Gewinnsteuerausscheidung nach Umsatzzahlen. Demgegenüber haben die Vorinstanzen als Grundlage für die Gewinnausscheidung die indirekte Methode mit Hilfsfaktoren Miete, Saläre und lokalisierte Aktiven angewandt und die Pflichtige als "gemischte" Unternehmung bezeichnet. Ein Präzipuum für den Kanton D haben sie nicht ausgeschieden.

3.2.2 In der Praxis der interkantonalen Steuerausscheidung wird je nach Unternehmensart auf unterschiedliche Hilfsfaktoren abgestellt. So steht bei Fabrikationsunternehmen die Aufteilung nach der indirekten Methode im Vordergrund. Der Gesamtgewinn wird im Verhältnis der Erwerbsfaktoren (Produktionsfaktoren) auf die Betriebsstätten aufgeteilt. Die Erwerbsfaktoren sind die Summe der Faktoren Kapital (einschliesslich der mit 6 % kapitalisierten Mieten) und Arbeit. Für den Erwerbsfaktor Arbeit werden die Löhne für die in den Betriebsstätten verrichtete Arbeit mit 10 % kapitalisiert. Dabei wird auf den Ort der Arbeitsnutzung, und nicht auf den Ort der Ausführung beziehungsweise die Zahlstelle abgestellt (Teuscher/Lobsiger, § 31 N. 22 ff.). Massgebend ist damit, wo die Arbeit Wirkung entfaltet.

Bei Handelsunternehmen wird demgegenüber in der Praxis – bei Anwendung der quotenmässig-indirekten Methode – der Gewinn mit Hilfe der Umsatzzahlen auf die Betriebsstätten verteilt, wobei der Sitz in der Regel ein Präzipuum (Vorausanteil) zugeteilt erhält. Der erzielte Umsatz ist demnach der Schlüssel für die Ermittlung der Gewinnsteuerquote. Falls der Umsatz hingegen keine angemessene Verteilung ergibt und auch die direkte Methode nicht angewendet werden kann, erfolgt die Quotenbestimmung nach Ermessen (Teuscher/Lobsiger, § 31 N. 32 ff.). Ähnlich ist auch bei Dienst­leistungsunternehmen eine Ausscheidung basierend auf den Honorareinnahmen vorzunehmen (Teuscher/Lobsiger, § 31 N. 40 f.).

Bei gemischten Unternehmen (Handel und Fabrikation) kann die Gewinnaufteilung nach unterschiedlichen Hilfsfaktoren erfolgen, indem Erwerbsfaktoren und Umsatz einbezogen werden, sofern die direkte Methode mangels separater Betriebsstättenbuchhaltung nicht zur Anwendung gelangen kann (Höhn/Mäusli, § 26 N. 73 f.; Teuscher/Lobsiger, § 31 N. 45 f.).

3.2.3 Die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen besteht in der Vermarktung eines von ihr selbst in den Jahren 1999 bis 2008 entwickelten Softwareprodukts für die Finanzindustrie, welches von ihr weiterhin gepflegt und auf die spezifischen Kundenbedürfnisse angepasst wird. Weiter bietet die Pflichtige im Zusammenhang mit der Produktelizenzierung notwendige Zusatzdienstleistungen (Integration des Produkts in die EDV des Kunden, Schulung, Vornahme Upgrades etc.) an. Heute wird der Umsatz massgeblich über Lizenzeinnahmen erzielt (rund Fr. … im Jahr 2014), während die Zusatzdienstleistungen einen Umsatz von rund Fr. … p. a. ergeben. Die Pflichtige verkauft damit ein von ihr selbst entwickeltes Produkt mit einer Reihe von Zusatzdienstleistungen, welche die Nutzung beim Kunden erst ermöglichen. Die heute anfallenden Lizenzerträge basieren damit auf der Entwicklung des Produkts, dessen Entwicklungskosten auch nach Darstellung der Pflichtigen im Kanton Zürich angefallen sind bzw. im Zusammenhang mit den genannten Zusatzdienstleistungen weiter anfallen. Wenn die Vorinstanz bei dieser Sachlage ausführt, eine Steuerausscheidung nur nach Umsatz – wie bei einem Handels- und Dienstleistungsbetrieb – werde der Tätigkeit der Pflichtigen nicht gerecht, sondern die Steuerausscheidung sei anhand verschiedener Hilfsfaktoren vorzunehmen, hält dies vor dem Gesetz stand und ist nicht willkürlich: Einzig dies ermöglicht über die Hilfsfaktoren eine angemessene Berücksichtigung der (früher angefallenen und heutigen) Kosten der Betriebsstätte Zürich. Ob bei einer vollständigen Aufgabe der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen in Zürich bzw. bei einem Einbringen der Lizenz in eine eigene Verwertungsgesellschaft ein anderer Entscheid zu treffen wäre, kann offenbleiben, da sich der Sachverhalt nicht auf diese Weise präsentiert.

Ebenso wenig ist die Verweigerung eines Präzipuums willkürlich, verbleiben doch dem Hauptsitz u. a. die Hälfte der Managementsaläre. Dass damit die Hauptsitzfunktionen ungenügend abgedeckt wären, widerlegen die Pflichtigen mit dem blossen Hinweis auf Administrations-, Management- und Marketingleistungen sowie Verkaufsaktivitäten nicht. Wiederum nicht von Bedeutung für dieses Urteil ist, dass der Beschwerdegegner im Steuerjahr 2009 ein Präzipuum von 20 % akzeptierte. Auch ist nicht von Bedeutung, dass die Steuerverwaltung des Kantons D die interkantonale Steuerausscheidung gemäss Selbstdeklaration der Pflichtigen akzeptiert hat oder dass die Pflichtige mit dem Kanton D offenbar ein Ruling abgeschlossen hat.

3.2.4 Bei dieser Sachlage ist auch die von der Vorinstanz bestätigte Kapitalzuweisung zu stützen: Umstritten ist gemäss der Beschwerde an das Verwaltungsgericht die Zuweisung der flüssigen Mittel. Angesichts deren Bedeutung ist eine Zuweisung von rund 24 % der flüssigen Mittel an die Betriebsstätte Zürich durchaus sachgerecht, jedenfalls nicht willkürlich. Tatsächlich wäre auch eine weitere Aufteilung der immateriellen Werte auf den Kanton Zürich denkbar.

3.2.5 Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Die resultierende Doppelbesteuerung kann durch den Kanton Zürich nicht korrigiert werden (vgl. den zutreffenden Hinweis in E. 5 des angefochtenen Entscheids).    

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 6'120.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …