Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2018.00081

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 12. September 2018

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch die B AG,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2013,

hat sich ergeben:

I.  

Der im Kanton C wohnhafte A (nachfolgend: der Pflichtige) ist Inhaber der in D domizilierten Einzelunternehmung E (nachfolgend: die Einzelunternehmung), welche die Paysite F.com betreibt. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Einzelunternehmung "Herstellung und Vertrieb von audiovisuellem Material für Film, TV, Internet" und bezeichnet sich in ihrem Aussenauftritt im Internet als einer "der führenden Erotikproduzenten des Landes G".

Der Pflichtige deklarierte in seiner (Kanton C) Steuererklärung 2013 Fr. … als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit für seine in D domizilierte Einzelunternehmung. Hierbei brachte er unter anderem eine Position "H-Finanzierung" als Geschäftsausgabe gewinnmindernd in Abzug. Mit Einschätzungsentscheid vom 12. Novem­ber 2015 rechnete das kantonale Steueramt diese und andere Positionen auf und schätzte die Einkünfte aus der Einzelunternehmung auf (gerundet) Fr. ….

Nachdem der Pflichtige hiergegen Einsprache erhoben hatte, forderte ihn das kantonale Steueramt mit Auflage vom 29. Juni 2016 und Mahnung vom 17. November 2016 zur Einreichung weiterer Unterlagen auf. Am 23. Mai 2017 schätzte das kantonale Steueramt die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässen Ermessen ein, wobei es die Einkünfte aus der Einzelunternehmung wiederum auf Fr. … schätzte. Gestützt hierauf schätzte es den Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 19. Juni 2018 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 27. Juli 2018 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der steuerrekursgerichtliche Entscheid und die Ermessenseinschätzung der Einkünfte aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit aus seiner Einzelunternehmung von Fr. … wegen offensichtlicher Unrichtigkeit aufzuheben und die Ermessenseinschätzung für diese Position auf höchstens Fr. … zu reduzieren.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete und sich das Steueramt der Stadt D nicht vernehmen liess, beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2 Ist lediglich die geschäftsmässige Begründetheit einzelner Aufwandposten durch den hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen, ist grundsätzlich keine Ermessenseinschätzung, sondern eine entsprechende Aufrechnung vorzunehmen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 19 N. 11).

1.3 Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenstaxation als solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159, E. 4.1, mit Hinweis auf RB 1994 Nr. 45 und RB 1963 Nr. 62).

2.  

2.1 Der Pflichtige ist unstreitig seiner Deklarations- und Mitwirkungspflicht nicht hinreichend nachgekommen und hat in Ermangelung einer ordnungsgemässen Buchführung zunächst lediglich drei als "Kassenbücher" bezeichnete Aufstellungen der Einnahmen und Ausgaben seiner Einzelunternehmung eingereicht. Trotz Auflage vom 29. Juni 2016 und Mahnung vom 17. November 2016 reichte der Pflichtige (bis heute) weder chronologisch geordnete, noch nummerierte Ein- und Ausgabenbelege, noch eine Aufstellung über die Vermögenslage bzw. die Aktiven und Passiven per Anfang und Ende des Geschäftsjahres nach. Bankkontoauszüge und eine Stellungnahme von H zu der unter der Position "H -Finanzierung" gewinnmindernd in Abzug gebrachten Zahlungen wurden erst im Rekursverfahren nachgereicht. Selbst mit den nachgereichten Unterlagen sind die Aufstellungen in den Kassenbüchern aber nur teilweise nachvollziehbar.

2.2 Der Pflichtige begründet die Verletzung seiner Deklarations- und Buchführungspflichten einerseits mit fehlenden Buchhaltungskenntnissen. Andererseits macht er geltend, durch die Krebserkrankung seiner Lebenspartnerin und die für ihn damit einhergehenden Belastungen an der rechtzeitigen Erstellung bzw. Nachreichung relevanter Unterlagen gehindert worden zu sein.

Von einem selbständig Erwerbstätigen ist zu erwarten, dass er die Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten kennt, andernfalls hat er hierzu rechtzeitig fachkundigen Rat einzuholen. Sodann ist nicht ersichtlich, weshalb die Krebserkrankung seiner Lebenspartnerin den Pflichtigen daran gehindert haben sollte, die im Einspracheverfahren nachgeforderten Unterlagen einzureichen: Der Pflichtige war während des grössten Teils des Einspracheverfahrens fachkundig vertreten und es wurden ihm aufgrund der Erkrankung seiner Lebenspartnerin auch wiederholt Fristverlängerungen gewährt. Die Voraussetzungen für die Wiederherstellung der Auflage- bzw. Mahnfrist sind damit offenkundig nicht gegeben, zumal der Pflichtige bis heute keine taugliche Einschätzungsgrundlage nachgereicht hat (vgl. § 129 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]).

2.3 Der Pflichtige hat damit trotz entsprechender Aufforderung weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren die erforderlichen Unterlagen nachgereicht, welche seine deklarierten Einkünfte aus seiner selbständiger Erwerbstätigkeit nachvollziehbar und überprüfbar gemacht hätten. Er hat somit die versäumten Mitwirkungshandlungen, derentwegen er nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt wurde, nicht vollständig nachgeholt. Aus diesem Grund ist der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung misslungen (vgl. E. 1.3), ohne dass das kantonale Steueramt oder das Steuerrekursgericht weitere Beweise zu erheben hatten.

 Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ausgefallen ist (E. 1.3).

3.  

3.1 Der Pflichtige erachtet die vorgenommene Ermessenseinschätzung für willkürlich und pönal bzw. fiskalisch motiviert. Mit der Ermessenseinschätzung habe das Steueramt eine auch im Vorjahresvergleich unrealistische bzw. unmöglich zu erreichende Gewinnmarge zugrunde gelegt. Die Einnahmen seiner Einzelunternehmung seien allein aus dem Verkauf von Mitgliedschaften auf der Seite F.com generiert und ausschliesslich über die I LLC im Land O (für Kreditkartentransaktionen) und der K GmbH im Land G (für alle sonstigen Transaktionen) abgerechnet worden, woraus ein Gesamtumsatz von ungefähr Fr. … resultiert habe. Unter Berücksichtigung der geltend gemachten Geschäftsaufwendungen – insbesondere den an H geleisteten Zahlungen – soll das steuerbare Einkommen aus der Einzelunternehmung des Pflichtigen nach pflichtgemässen Ermessen damit höchstens auf Fr. … zu schätzen sein.

3.2 Einnahmenseitig besteht eine hohe Ungewissheit über den tatsächlichen Geschäftserfolg der Einzelunternehmung:

Der Pflichtige selbst hat im Verfahrensverlauf unterschiedliche Umsatzzahlen genannt. Gemäss Beschwerdeschrift soll der Gesamtumsatz der Einzelunternehmung im Geschäftsjahr 2013 "ungefähr Fr. …" betragen haben, allein bestehend aus Überweisungen der I LLC im Land O und der K GmbH im Land G. Während diese Angaben zumindest im Gesamtbetrag mehr oder weniger den deklarierten Einnahmen in den "Kassenbüchern" entsprechen, wurde der Gesamtumsatz in dem im Einspracheverfahren nachgereichten und vom Pflichtigen am 25. Januar 2017 unterzeichneten "Hilfsblatt A für Selbständige Erwerbstätige mit vereinfachter Buchführung" noch mit Fr. … angegeben.

Alle drei Bankkonten, über welche der Pflichtige den Zahlungsverkehr seiner Einzelunternehmung abgewickelt haben will, sind nicht in seinem Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 2013 aufgeführt und sind erst im weiteren Verfahrensverlauf deklariert worden. Aus den ebenfalls (chronologisch ungeordnet) in den Akten liegenden Abrechnungen der L AG und den Angaben in den Kassenbüchern ergibt sich, dass auch von dieser mindestens EUR … (bzw. rund Fr. …) auf ein M-Bank-Eurokonto des Pflichtigen überwiesen wurden, ohne dass diese Zahlungen in die jüngste Umsatzberechnung des Pflichtigen eingeflossen sind.

Die in den Kassenbüchern aufgeführten Zahlungsflüsse sind damit aus den eingereichten Bankkontoauszügen nur teilweise nachvollziehbar und stimmen nicht mit den eingereichten Belegen überein. Es besteht aus diesem Grund keine Gewähr dafür, dass der Pflichtige sämtliche Zahlungsverbindungen und Belege offengelegt hat. Die Sachdarstellung des Pflichtigen zu den Einnahmen seiner Einzelunternehmung ist nach wie vor unvollständig sowie unzureichend belegt. Unter Berücksichtigung der erwähnten Überweisungen der L AG ist von einem Gesamtumsatz von mindestens Fr. … auszugehen.

3.3 Auch ausgabenseitig bestehen erhebliche Unsicherheiten:

Die vom Pflichtigen unter der Position "H-Finanzierung" in der strittigen Steuerperiode gewinnmindernd in Abzug gebrachten Zahlungen belaufen sich gemäss den mit der Steuererklärung eingereichten "Kassenbüchern" auf rund EUR … und rund USD …. Gemäss einer im Rekursverfahren nachgereichten Zusammenstellung sollen für "H (Aufwand Entwicklung)" insgesamt Ausgaben in Höhe von über Fr. … angefallen sein, was ungefähr den hierzu in Fremdwährungen ausgewiesenen Beträgen in den "Kassenbüchern" entspricht. Hierbei soll es sich gemäss den Angaben des Pflichtigen und einer Stellungnahme von H vom 29. August 2017 um die Vergütung von Dienstleistungen und Drittkosten für die Produktion von Content (Video, Bild und Tonmaterial) für die von der Einzelunternehmung des Pflichtigen betriebene Paysite F.com handeln. 

Aufgrund der eingereichten Unterlagen ist aber nach wie vor unbewiesen, dass die Zahlungen an H geschäftlichen Zwecken der Einzelunternehmung des Pflichtigen gedient haben: So fehlen weiterhin detaillierte Angaben und jegliche Abrechnungen über die von H erbrachten Dienstleistungen. Auch der im Einspracheverfahren nachgereichte Darlehensvertrag vom 1. Januar 2011 lässt nicht auf eine geschäftsmässige Begründetheit der Zahlungen schliessen, wird dieses Darlehen doch im Wertschriftenverzeichnis des Pflichtigen ausdrücklich als "Privates Darlehen" bezeichnet. Die Hingabe einer Darlehenssumme als solche ist ohnehin nicht gewinnmindernd abzugsfähig.

Damit ist auch mit den nachgereichten Unterlagen die geschäftsmässige Begründetheit der Zahlungen an H weder nachgewiesen noch überprüfbar. Da die Geschäftsmässigkeit dieser gewinnmindernd in Abzug gebrachten Zahlungen vom Pflichtigen nachzuweisen ist, haben die Vorinstanzen diese zu Recht aufgerechnet. Diesbezüglich handelt es sich genau besehen nicht um eine Ermessensschätzung, sondern um die Streichung eines nicht nachgewiesenen steuermindernden Faktors (vgl. E. 1.2 vorstehend).

3.4 Damit beträgt auf der Einkommensseite der Gesamtumsatz der Einzelunternehmung mindestens Fr. … und rechtfertigt es sich ausgabenseitig ohne Weiteres, zumindest die an H geleisteten Zahlungen als geschäftsmässig unbegründet zu qualifizieren und aufzurechnen. Aus diesen Gründen erscheint ein Reingewinn in der Steuerperiode 2013 von Fr. … nicht unrealistisch, geschweige denn willkürlich.

3.5 Diese Ermessenseinschätzung wird nicht schon deshalb willkürlich, weil das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen aus der Einzelunternehmung des Pflichtigen im Vorjahr noch auf Fr. … festlegte. Die damalige Festlegung basierte gemäss Berechnungsmitteilung des kantonalen Steueramts vom 25. Juni 2014 auf den im Einschätzungsverfahren 2011 nachgereichten Kontensaldi der Einzelunternehmung des Pflichtigen bei zwei Banken und nicht etwa auf einer verlässlichen Buchhaltung und Steuerdeklaration des Pflichtigen. Die Geldflüsse auf den Bankkonten vermögen jedoch die geschäftsmässige Begründetheit der vorgenommenen Zahlungen nicht zu belegen und sind schon aus diesem Grund ungeeignet für Vorjahresvergleiche. Die im Vorjahr vorgenommene Steuereinschätzung ist somit nicht geeignet, die Ermessenseinschätzung 2013 infrage zu stellen.

Die hierdurch erzielte Gewinnmarge erscheint zwar immer noch hoch, ist jedoch insofern zu relativieren, als dass der tatsächliche Gesamtumsatz der Einzelunternehmung weiterhin im Dunkeln liegt. Mangels Erfahrungswerten können zudem nur Mutmassungen über die branchenüblichen Gewinnmargen im Geschäftsfeld des Pflichtigen angestellt werden. Die Gerichtspraxis hat aber auch wiederholt Ermessenseinschätzungen geschützt, bei welchen Gewinnmargen von über 50 % resultierten, insbesondere falls es wie vorliegend die steuerpflichtige Person in der Hand hätte, mittels ordnungsgemässer Aufzeichnung von vornherein Klarheit über ihren tatsächlichen Umsatz und ihre tatsächliche Gewinnmarge zu schaffen (vgl. BVGr, 9. Juni 2015, A-4566/2014, E. 4.4.4).

Selbst ein Vermögensstandsvergleich mit dem Vorjahr lässt die steueramtliche Schätzung zwar als hoch, gleichwohl aber noch nicht als willkürlich erscheinen: Gemäss Steuerdeklaration hat sich das Reinvermögen des Pflichtigen von Fr. … (2012) auf Fr. … (2013) reduziert, wobei der tatsächliche Vermögensverzehr aufgrund einer 2013 vollzogenen Erbteilung höher ausgefallen ist: So wurden dem Pflichtigen im Rahmen der Erbteilung am 15. Mai 2013 Fr. … überwiesen, während der Steuerwert dieser 2013 verteilten Erbschaft im Vorjahr noch mit insgesamt Fr. … (Erbanteile des Pflichtigen an zwei Liegenschaften in N und D sowie an der übrigen unverteilten Erbschaft) angegeben wurde. Damit ist es in Höhe der Differenz des im Rahmen der Erbteilung effektiv ausbezahlten Betrags und des Vorjahres-Steuerwerts der 2013 verteilten Erbschaft (rund Fr. …) ebenfalls zu einem Vermögensverzehr gekommen. Ausgehend von der Steuerdeklaration des Pflichtigen betrug der effektive Vermögensverzehr in der Steuerperiode 2013 damit rund Fr. …. Dieser Betrag erscheint angesichts des dem Pflichtigen ermessensweise aufgerechneten steuerbaren Einkommen zwar relativ hoch, müsste der Pflichtige doch damit innert Jahresfrist über Fr. … für seinen Lebensaufwand etc. verbraucht haben. Jedoch ist auch zu beachten, dass der Pflichtige selbst unter Zugrundelegung seines in seiner Steuererklärung 2013 deklarierten Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit innert Jahresfrist immer noch rund Fr. … verbraucht hätte. Der aus der Ermessenseinschätzung und Vermögensdeklaration resultierende Vermögensverzehr erscheint damit zwar hoch, angesichts des ohnehin hohen Lebensaufwands des Pflichtigen jedoch nicht derart unwahrscheinlich, als dass hierdurch die gesamte Schätzung willkürlich würde.

Somit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 3'560.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …