Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2018.00122
SB.2018.00123

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. März 2019

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiberin Stefanie Peter.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

2.    B,

 

beide vertreten durch RA C,

 

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

 

1.        Staat Zürich,

2.        Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012
Direkte Bundessteuer 2012,

hat sich ergeben:

I.  

A. Die Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten für das Steuerjahr 2012 ein steuerbares Einkommen von Fr. … für die direkte Bundessteuer bzw. Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuer sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Der Lohnausweis des Pflichtigen war von der D GmbH ausgestellt worden.

B. Mit Auflage vom 8. August 2014 forderte die Revisorin des kantonalen Steueramts die Pflichtigen auf, ihre Anteile per 31.12.2012 an der D GmbH bekanntzugeben. Die Pflichtigen teilten am 26. August 2014 mit, die Ehefrau halte eine Beteiligung von Fr. …, während der Ehemann keine solche habe.

Die am 27. September 2010 im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene D GmbH mit Sitz in E hatte unter anderem den Import und Export von Baumaterial für allgemeine Ausführungen in der Baubranche und die Erbringung von Dienstleistungen und Hilfsarbeiten aller Art im Bereich Baugewerbe, Fassadenrenovation, Malerarbeiten und Reinigungsarbeiten auf eigene Rechnung und für Dritte zum Zweck gehabt. Mit Schreiben vom 4. Juni 2014 wurde dem Handelsregisteramt mitgeteilt, dass die Pflichtige in der Funktion als Gesellschafterin und Geschäftsführerin mit sofortiger Wirkung aus der Firma ausgetreten sei und die Stammanteile an F übertragen habe. Die Löschung der Gesellschaft erfolgte am 16. April 2015, nachdem ein ab dem 10. September 2014 eröffnetes Konkursverfahren mit Urteil des Konkursrichters am 7. Januar 2015 mangels Aktiven eingestellt worden war.

C. Gestützt auf einen Bericht der Division Bücherrevision des kantonalen Steueramts vom 24. April 2015 über die am 22. und 23. August 2013 durchgeführte Buchprüfung der Geschäftsjahre 2010–2012 der D GmbH in Liquidation wurde Meldung erstattet. Der Bücherrevisor hielt fest, in der privaten Steuererklärung der Pflichtigen seien weder deren Beteiligungsanteile an der Gesellschaft noch die Kontokorrentforderungen des Ehemannes von rund Fr. … im Jahr 2012 gegenüber derselben aufgeführt.

Am 1. Juni 2015 forderte der Steuerkommissär die Pflichtigen unter anderem auf, die aufgrund der Bücherrevision sich bei ihnen aufgezeigte Vermögenszunahme per 2012 von Fr. … zu erklären und Angaben zu ihrem Lebenslauf zu machen. Es folgte keine Antwort. Am 15. Juli 2015 wurden sie erfolglos gemahnt.

Mit Verfügung vom 18. August 2015 wurden die Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen hinsichtlich der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt sowie gleichentags erfolgtem Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern mit einem Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

D. Mit Einsprache vom 18. September 2015 beantragten die Pflichtigen (sinngemäss) die Aufhebung der Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfügung und die Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt. Im Einspracheverfahren ersuchten sie unter anderem um ihre persönliche Befragung sowie die Befragung diverser Personen, die Einholung der Kontoauszüge der D GmbH bei Banken per 2012 und den Beizug der Akten im Strafverfahren der Staatsanwaltschaft gegen den Erwerber der D GmbH. Ihren effektiven Kontokorrentsaldo bei der D GmbH per 31. Dezember 2012 bezifferten sie mit Fr. …. Abweichungen würden in Fehlbuchungen des früheren Treuhänders gründen. Am 15. Januar 2016 fand beim kantonalen Steueramt eine Besprechung statt, wobei die Pflichtigen befragt wurden. Die von den Pflichtigen am 18. September 2015 erhobene Einsprache wurde mit Einspracheentscheiden vom 22. August 2016 abgewiesen.

II.  

Am 22. September 2016 gelangten die Pflichtigen mit Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht. Sie beantragten die Aufhebung der Einspracheentscheide vom 22. August 2016 und Gutheissung ihrer Einsprache, eventualiter die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung, alles unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Dabei wiederholten sie die im Einspracheverfahren gestellten Beweisanträge. Die Beschwerde und der Rekurs wurden am 1. Oktober 2018 abgewiesen. Die Kosten wurden den Pflichtigen auferlegt und es wurden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

III.  

Mit Beschwerden vom 5. November 2018 beantragen die Pflichtigen beim Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 1. Oktober 2018 und die Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung und Durchführung des Beweisverfahrens an die Vorinstanz, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Das Kantonale Steueramt beantragte am 16. November 2018 namens der Schweizerischen Eidgenossenschaft und des Staats Zürich die Abweisung der Beschwerden, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die Vorinstanz hatte am 7. November 2018 auf eine Vernehmlassung verzichtet. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, können Ermessensveranlagungen – hier die Veranlagungsverfügung vom 18. August 2015 und der Einschätzungsentscheid gleichen Datums – nach Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 132 N 33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richter et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N 51; dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140 N 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 49 N 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N 55).

2.2 Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

2.3 Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N 46, dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, ‑methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Bestätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG; Art. 48 N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

3.  

3.1 Die Pflichtigen rügen allein die von der Vorinstanz abgewiesene Beweisabnahme des beantragten Beizugs der Bankkontoauszüge der D GmbH bei der Bank G und Bank H per 2012. Die Pflichtigen bestreiten nicht, der Auflage vom 1. Juni 2015 bzw. Mahnung vom 15. Juli 2015 des Steuerkommissärs keine Folge geleistet zu haben (vgl. Sachverhalt I/C). In den Beschwerdeschriften wird auch nicht geltend gemacht, die Behörde sei zu Unrecht zur Ermessensveranlagung geschritten. Die Pflichtigen wollen aber dartun, dass die der Schätzung zugrunde gelegten bzw. ihnen aufgerechneten Privateinlagen bei der D GmbH nicht zutreffen bzw. sinngemäss wohl auch, dass die Schätzung offensichtlich zu hoch sei.

Im Folgenden ist demnach zu prüfen, ob die infrage stehenden Beweismittel geeignet sind, den der Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen zugrundeliegenden Untersuchungsnotstand zu beseitigen bzw. ob die Pflichtigen die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nachzuweisen vermögen (vgl. Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 21 f. und § 14 Rz. 11 f.; Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 43 ff.; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N 36 ff.).

3.2  

3.2.1 Die Pflichtigen hatten sich vor Vorinstanz auf den Standpunkt gestellt, der frühere Treuhänder der D GmbH habe Fehlbuchungen getätigt. Das Kontokorrentguthaben habe nicht Fr. …, sondern Fr. … betragen (vgl. Sachverhalt I C/D). Die verbuchten Gutschriften auf dem Kontokorrent hätten jeder Grundlage entbehrt, weil der Pflichtige die Zahlungen an die Unterakkordanten nicht etwa aus eigenem Vermögen, welches in diesem Umfang gar nicht bestanden habe, getätigt habe, sondern durch Abhebungen von den Firmenkonti der D GmbH bei der Bank G und der Bank H. Der Zahlungsverlauf hätte durch die Bankkontoauszüge, an die sie selber nicht herankämen, erstellt werden können.

3.2.2 Die Vorinstanz hielt unter anderem fest, die Pflichtigen würden nicht substanziiert darlegen, inwiefern diese Belege im Zusammenhang mit der infrage stehenden verbuchten Vermögensvermehrung stünden. Es sei unbestritten, dass ein Grossteil der Zahlungen der D GmbH bar erfolgt sei. Selbst wenn aber Geld von den Firmenkonti zwecks Zahlung von Ausständen abgehoben worden sein sollte, sei dies als Nachweis, dass keine Privateinlagen aufs Kontokorrent des Pflichtigen erfolgt seien, nicht geeignet.

3.2.3 In der Beschwerdeschrift wird wiederholt, aus den Bankkonti liesse sich nachweisen, dass den Zahlungen der D GmbH an die Unterakkordanten Abhebungen vorausgegangen seien, sodass es sich eben gerade nicht um Einlagen der Pflichtigen aus ihrem Privatvermögen, welche die vom Steueramt aufgerechneten Kontokorrentguthaben hätten äufnen können, gehandelt habe, sondern effektiv um Zahlungen der D GmbH ab deren Bankkonti. Richtigerweise hätten die Buchungen "Fremdarbeiten an Bank" und "Fremdarbeiten an Kasse" lauten müssen. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Vorinstanz entsprechende Bankabhebungen als nicht beweisgeeignet erachte, die Annahme von Privateinlagen zu widerlegen. Entgegen der vorinstanzlichen Unterstellung gehe es auch gar nicht um "Privateinlagen aufs Kontokorrent des Pflichtigen", denn ein solches Kontokorrent sei lediglich ein buchhalterisches Konstrukt des Treuhänders gewesen und mitnichten ein effektives Konto bei einer Bank. Die Falschbuchung habe dann in einem vermeintlichen "Kontokorrentguthaben" der Pflichtigen gegenüber der D GmbH gegründet, welches aber gar nicht existiert habe, da die Zahlungen effektiv durch die Bankabhebungen seitens der D GmbH (von ihrem eigenen Vermögen und nicht etwa durch Privatdarlehen) ermöglicht worden seien. Die Abweisung der Abnahme des Beweisantrags sei gehörsverletzend.

3.3  

3.3.1 Die Veranlagung bzw. Einschätzung des Steuerkommissärs per 2012 stützte sich auf die von der D GmbH verbuchten Einlagen des Pflichtigen von Fr. … sowie angenommene Lebenshaltungskosten der Familie von Fr. … (sogenannte "indirekte Methode). Die Pflichtigen hatten, wie ausgeführt, trotz Aufforderung und Mahnung des Steuerkommissärs, unter anderem die Mittelherkunft der Bareinlagen pro 2012 bei der D GmbH nachzuweisen, nicht weiter mitgewirkt (vorn, I/C; E. 3.1). Aufgrund dieses Untersuchungsnotstands hat die Steuerbehörde die Pflichtigen in der Folge zu Recht gemäss den Angaben in der Buchhaltung der D GmbH veranlagt bzw. eingeschätzt. Anhaltspunkte, dass es sich bei den verbuchten Einlagen des Pflichtigen um von Amtes wegen zu beachtende Fiktionen gehandelt haben soll, bestanden jedenfalls nicht.

3.3.2 Im Hinblick auf die Relevanz der Buchungen, die nun seitens der Pflichtigen infrage gestellt werden, ist insbesondere von Bedeutung, dass die Pflichtige im hier zugrundeliegenden Steuerjahr 2012 Geschäftsführerin der D GmbH gewesen war, verbunden mit den damit einhergehenden Aufgaben und Sorgfaltspflichten (Art. 810 und Art. 812 Obligationenrecht [OR]). Entsprechend hat sie für die der Steuererklärung 2012 der D GmbH beigelegte Bilanz- und Erfolgsrechnung 2012 einzustehen (Art. 810 Abs. 2 Ziff. 3, 4 und 5 OR). Dieser gesetzlichen Verantwortung konnte sie sich selbstredend nicht mit dem Argument entledigen, dies sei alles Sache des Treuhänders gewesen und sie kenne sich hier nicht aus, so wie sie dies bei der Besprechung vom 15. Januar 2016 gegenüber dem Steueramt geäussert hatte. Ebenso wenig vermochte sie sich rückwirkend von der sie per 2012 treffenden Verantwortung zu befreien, indem sie später einfach ihre Stammanteile übertrug und als Gesellschafterin und Geschäftsführerin zurücktrat.

3.3.3 Dasselbe gilt in Bezug auf die Beurteilung der geltend gemachten offensichtlichen Unrichtigkeit der Veranlagung bzw. Einschätzung per 2012. Aus der (einen Verlust ausweisenden) Bilanz- und Erfolgsrechnung der D GmbH per 2012 geht unmissverständlich ein Kontokorrentguthaben des Pflichtigen in Höhe von Fr. … hervor. Darauf sind die Pflichtigen zu behaften, erst recht, nachdem sie der Auflage und Mahnung des Steuerkommissärs keine Folge geleistet hatten und auch im Übrigen nicht rechtsgenügend darzulegen vermochten, dass der Pflichtige – entgegen den Buchungen – gerade keine Einlagen getätigt habe, mit Ausnahme der am 29. Mai 2012 auf das Firmenkonto erwiesenermassen einbezahlten Fr. …, die aus einem Darlehen seiner Eltern stammen sollen. Für den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit genügt es selbstverständlich auch nicht, entsprechende Fragen mit Nichtwissen, Stillschweigen oder dem Hinweis auf buchhalterische Fehler des damaligen Treuhänders zu quittieren, so wie dies die Pflichtigen getan haben. Gleiches gilt hinsichtlich der im Bericht über die Buchprüfung der D GmbH angebrachten und nicht weiter belegten handschriftlichen Korrekturen der späteren Treuhänderin der Pflichtigen.

3.3.4 Die Pflichtigen wollen mit den – von der Steuerbehörde beizuziehenden – Bankbelegen nachweisen, den (teils beträchtlichen) Barzahlungen, die der Pflichtige für die D GmbH an Unterakkordanten etc. tätigte, seien Abhebungen von den Bankkonti vorausgegangen. Dies soll wiederum belegen, dass seinerseits gar keine Einlagen in die D GmbH, jedenfalls nicht in der verbuchten Höhe, stattgefunden hätten. Selbst wenn aber aus den Bankbelegen hervorginge, dass den Zahlungen Abhebungen von den Bankkonti vorangingen, wäre damit in keiner Weise belegt, dass die verbuchten Einlagen des Pflichtigen bei der D GmbH nicht stattgefunden hatten. Die Bankbelege erweisen sich daher von vornherein als untauglich, die von der D GmbH zusammen mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz- und Erfolgsrechnung 2012 mit den verbuchten Forderungen des Pflichtigen von Fr. … zu widerlegen. Demnach liegt auch keine Gehörsverletzung vor, wenn auf den Beizug dieser Belege verzichtet wird. Die Behörde trifft keine weitergehende Untersuchungspflicht. Auch das Argument, dass es sich dabei nur um ein so genanntes buchhalterisches Konstrukt und nicht ein effektives Konto bei einer Bank gehandelt habe, ist in diesem Zusammenhang irrelevant. Von Bedeutung ist vielmehr, dass die Pflichtigen die Herkunft der bei der D GmbH verbuchten "Darlehen" des Pflichtigen nicht zu erklären vermögen. Dass es sich dabei einfach um "Fehlbuchungen" gehandelt haben soll, erscheint als konstruiert und taugt nicht zur Beseitigung des Untersuchungsnotstands. So verbuchte der damalige Treuhänder denn auch die am 29. Mai 2012 vom Pflichtigen auf das Firmenkonto erwiesenermassen einbezahlten Fr. …, die vom Darlehen seiner Eltern stammen sollen, korrekt.

3.3.5 Dass die zugrundeliegende Schätzung offensichtlich zu hoch bzw. willkürlich sein soll (siehe E. 2.3), vermögen die Pflichtigen ebenfalls nicht nachzuweisen. Wie dargelegt, gründet die Schätzung insbesondere auf der Buchhaltung der D GmbH und es haben anerkanntermassen sehr hohe Barzahlungen stattgefunden. Die Berechnungen des Kommissärs sind daher sachlich begründbar und nicht einfach aus der Luft gegriffen. Von einer pönal oder fiskalischen Schätzung kann keine Rede sein. Die Pflichtigen haben es selber zu verantworten, wenn sie ihren Mitwirkungspflichten nicht weiter nachgekommen sind.

3.4 Aufgrund der gemachten Ausführungen ergibt sich, dass kein Anlass besteht, die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung und Durchführung eines Beweisverfahrens zurückzuweisen. Die Beschwerden sind abzuweisen.

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG; Art. 4 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2018.00122) wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2012 (SB.2018.00123) wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.0122 wird festgesetzt auf
Fr. 4'300.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 4'360.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.00123 wird festgesetzt auf
Fr. 2'900.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 2'960.--     Total der Kosten

5.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an …