Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2018.00137
SB.2018.00138

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. März 2019

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B,

 

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

1.    Staat Zürich,

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

 

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011

Direkte Bundessteuer 2011,

hat sich ergeben:

I.  

A. Der 1959 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war ab 2006 im Baumanagement selbständig erwerbstätig. Dabei arbeitete er beinahe ausschliesslich an Aufträgen von Gesellschaften der C-Gruppe, insbesondere der C-AG. Am 7. Januar 2008 erwarb der Pflichtige sechs Aktien der ebenfalls zur C-Gruppe gehörenden C-Unternehmung AG zum Preis von Fr. …. Ab 2011 war der Pflichtige unselbständig erwerbend als Geschäftsführer der C-Unternehmung AG tätig. Per 31. Dezember 2011 veräusserte er die sechs Aktien der C-Unternehmung AG für Fr. … an die C-Group AG.

B. Entgegen der Deklaration des Pflichtigen qualifizierte das kantonale Steueramt den aus der Veräusserung der sechs Aktien der C-Unternehmung AG erzielten Gewinn von Fr. … als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Unter Vornahme weiterer, hier nicht mehr interessierender Korrekturen schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen am 17. Oktober 2014 für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein bzw. veranlagte den Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 15. August 2016 ab.

II.  

Die hiergegen vom Pflichtigen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 13. November 2018 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 18. Dezember 2018 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben. Der Gewinn aus der Veräusserung der sechs Aktien der C-Unternehmung AG sei als privater Kapitalgewinn zu qualifizieren und beim steuerbaren Einkommen sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer nicht zu berücksichtigen, eventuell sei das aus dem Aktienverkauf erzielte Einkommen auf Fr. … anzusetzen, subeventuell sei ein allfälliges steuerbares Einkommen aus dem Aktienverkauf herabzusetzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Staatskasse.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden, unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Gemeindesteueramt liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2018.00137) und direkter Bundessteuer 2011 (SB.2018.00138) betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 19. Dezember 2018 zurecht vereinigt wurden.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erst­instanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.  

Streitig ist, ob die vom Pflichtigen veräusserten Aktien zu seinem Geschäftsvermögen gehören und – bejahendenfalls – in welchem Umfang der Kapitalgewinn Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt.

2.1 Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015, E. 3.1.1; BGE 125 II 113 E. 5b; BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 2.2). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; § 18 Abs. 2 und 3 StG). Demgegenüber sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG).

2.2  Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Hierbei ist massgebend auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswerts abzustellen; Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft dient (BGr, 27. November 2013, 2C_515/2013, E. 2.1 = StE 2014 B 23.2 Nr. 45; BGr, 15. März 2000, 2P.183/1999, E. 3c = StE 2001 B 23.2 Nr. 22). Beteiligungen stellen sogenannte alternative Vermögenswerte dar, die sowohl in Beziehung zur Geschäftstätigkeit stehen als auch einer privaten Verwendung dienen können. Eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen und der Aktiengesellschaft, an der er beteiligt ist, genügt noch nicht für eine Zuordnung der Aktien zu seinem Geschäftsvermögen. Von untergeordneter Bedeutung sind das Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft oder die buchhalterische Behandlung (BGr, 9. Juli 2013, 2C_2/2013, E. 2.2).

2.3 In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen sind Beteiligungen gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann als Geschäftsvermögen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit stehen. Diese von der Rechtsprechung geforderte enge Beziehung kann aber gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss bestehen. Namentlich ist für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen eine Mehrheitsbeteiligung nicht zwingend notwendig. Einzig eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen einer (Einzel-)Unternehmung und der Aktiengesellschaft, an welcher der Unternehmer beteiligt ist, bewirkt für sich allein noch keine Zuordnung der Aktien zum Geschäftsvermögen. Erforderlich ist vielmehr zusätzlich der – in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte – Wille, die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (BGr, 8. Januar 2013, 2C_802/2012, E. 2.4.2, mit weiteren Hinweisen).

3.  

3.1 Im vorliegenden Fall steht ohne Weiteres fest, dass der Pflichtige als Geschäftspartner der C-Unternehmung AG allein aufgrund seiner Beteiligung an diesem Unternehmen keinen massgeblichen oder gar beherrschenden Einfluss auf dieses auszuüben vermochte. Die Beteiligung umfasste lediglich 6 % des Aktienkapitals der C-Unternehmung AG und war aus dieser Sicht wenig geeignet, auf die Gesellschaft Einfluss zu nehmen. Dies hindert die Zuweisung der streitbetroffenen Aktien zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen indessen nicht (E. 2.3 vorstehend).

Von Bedeutung sind hingegen die weiteren Umstände dieses Aktienkaufs: So wurde der Kaufpreis (Fr. …) für den Pflichtigen vollständig durch die C-Unternehmung AG finanziert, indem diese dem Pflichtigen den Kaufpreis auf einem bei ihr bestehenden Kontokorrent belastete. Bereits 2010 richtete die C-Unternehmung AG auf den Aktien des Pflichtigen eine Dividende von Fr. … aus, was dem hälftigen Wert des Einstandspreises entsprach. Nach einer Haltedauer von knapp vier Jahren konnte der Pflichtige die Aktien an die C-Group AG zu einem Preis von Fr. … veräussern. Der Aktienwert hatte sich damit innerhalb von vier Jahren versechsfacht. Gleichzeitig ist festzuhalten, dass der Pflichtige über seine Einzelfirma ausschliesslich für die C-Gruppe tätig war und stetig steigende Honorarerträge erzielen konnte. Letztlich wurde er 2011 zum Geschäftsführer der C-Unternehmung AG berufen und veräusserte noch im selben Jahr die streitbetroffenen Aktien an die C Group AG. Das sind in der Gesamtheit Vorteile, welche sich für einen gewöhnlichen Beteiligungsinhaber in aller Regel nicht ergeben und nach Erklärungen rufen. Solche ist der Pflichtige während des Verfahrens indessen vollständig schuldig geblieben. Aus der Sicht des Gerichts lässt sich eine derart günstige Behandlung indessen lediglich mit der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen für die C-Gruppe bzw. mit der wirtschaftlichen Verflechtung der Einzelunternehmung des Pflichtigen mit der C-Gruppe erklären.

Sodann hat der Pflichtige den wirtschaftlichen Erfolg seiner Einzelunternehmung vollständig auf die C-Gruppe ausgerichtet: Sie war über Jahre hinweg seine einzige Auftraggeberin. Mit Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit 2011 hat der Pflichtige bei der C-Gruppe eine unselbständige Erwerbstätigkeit als Geschäftsführer antreten können.

Der Pflichtige ist einzig aufgrund seiner Stellung als Geschäftspartner der C-Gruppe in den Genuss dieser Vorteile gelangt. Der Kauf der streitbetroffenen Aktien erklärt sich aus Sicht des Pflichtigen allein mit seinem Willen, die übernommenen Aktien zum Wohl seiner Einzelunternehmung einzusetzen und dadurch die bestehenden Verbindungen zur C-Gruppe zu sichern und zu vertiefen. Aufgrund all dieser Umstände erweist sich die Beteiligung als Teil des Geschäftsvermögens des Pflichtigen. Der aus dem Verkauf erzielte Erlös stellt demzufolge steuerbares Einkommen dar.

3.2 An dieser Beurteilung ändert zunächst die buchmässige Behandlung durch den Pflichtigen nichts (BGr, 31. Juli 2013, 2C_322/2013, E. 3.1). Der vom Pflichtigen angeführte Entscheid des Bundesgerichts vom 25. April 2017 (2C_41/2016 und 2C_42/2016 = StE 2017 B 23.2 Nr. 54) ist nicht einschlägig, beurteilt er doch die Frage, ob Vermögenswerte als Vermögen einer Personengesellschaft oder als Vermögen eines Gesellschafters zu qualifizieren sind.

3.3 Sodann entfalten die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet (BGr, 25. April 2017, 2C_41/2016 und 2C_42/2016, E. 4.2). Allerdings können sich aus dem vom Grundsatz von Treu und Glauben abgeleiteten Gebot der Rechtssicherheit bzw. dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens bei der – hier vorliegenden – Zuteilung alternativer Wirtschaftsgüter zum Geschäfts- oder Privatvermögen gewisse Einschränkungen für die veranlagende Steuerbehörde ergeben. Die Steuerbehörde ist bei gleichbleibenden Verhältnissen an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifikation gebunden (vgl. BGr, 25. April 2017, 2C_41/2016 und 2C_42/2016, E. 4.3 mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Der Kauf der Aktien des Pflichtigen erfolgte 2008 und bereits in der Einschätzung des Jahres 2011 erfolgt die vorliegend umstrittene Qualifikation durch das Steueramt zum Geschäftsvermögen. Damit besteht jedenfalls keine über einen längeren Zeitraum akzeptierte Qualifikation des Vermögenswertes als Privatvermögen. Wie die Vorinstanzen weiter dargelegt haben und auf welche Ausführungen verwiesen werden kann, hat eine eingehende Untersuchung durch die Veranlagungsbehörde in den Vorperioden nicht stattgefunden. Vielmehr erfolgte die diesbezügliche Einschätzung bzw. Veranlagung anhand der Selbstdeklaration, welche ohnehin nur eine beschränkte Bindungswirkung entfalten könnte.

Der hier zu bestätigenden Qualifikation der streitbetroffenen Aktien als Geschäftsvermögen ab deren Kauf (7. Januar 2008) steht bei dieser Sachlage die frühere, unangefochten gebliebene Deklaration als Privatvermögen nicht entgegen.

3.4 Damit ist der vollständige Wertzuwachs von Fr. … steuerbares Einkommen. Für eine – im Übrigen vom Pflichtigen auch nicht weiter begründete – betragsmässige Herabsetzung des dem steuerbaren Einkommen zuzurechnenden Wertzuwachses bleibt kein Raum.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde SB.2018.00137 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011 wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde SB.2018.00138 betreffend direkte Bundessteuer 2011 wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.00137 wird festgesetzt auf
Fr. 5'500.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.-      Zustellkosten,
Fr. 5'560.-      Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.00138 wird festgesetzt auf
Fr. 3'500.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.-      Zustellkosten,
Fr. 3'560.-      Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an …