Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2019.00016

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 29. Mai 2019

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch den Gemeinderat, dieser vertreten durch die D AG,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war Eigentümer des Baugrundstücks Kat.-Nr. 01, …, C. Er beauftragte zu einem unbekannten Zeitpunkt die "Firma E", Kaufinteressenten zu suchen. Am 27. Januar 2014 schloss der Pflichtige mit der nachmaligen Käuferschaft eine Reservationsvereinbarung ab. Am 3. Februar 2014 errechnete das Gemeindesteueramt C auf Bitten der Firma E unter Annahme eines Verkehrswerts vor 20 Jahren von Fr.…/m² (bzw. Fr. …) die Höhe der Grundstückgewinnsteuer mit Fr. …. Die Berechnung wurde mit "Provisorische Grundstückgewinnsteuerverfügung vom 03.02.2014" überschrieben und enthielt folgenden Hinweis: "Rechtsmittel: Gegen diese Verfügung kann kein Rechtsmittel erhoben werden. Die definitive Veranlagung erfolgt nach der Eigentumsübertragung aufgrund der einzureichenden Steuererklärung durch die zuständige Behörde.".

B. Am 31. März 2014 veräusserte der Pflichtige das vorgenannte Grundstück für Fr. … an die Käuferschaft. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat C dem Pflichtigen am 15. Mai 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Der am 16. Mai 2014 an den Vertreter des Pflichtigen versandte Beschluss wurde von diesem nicht abgeholt.

C. Nachdem der Gemeinderat C bemerkte, dass dem Veranlagungsentscheid ein unrichtiger Verkehrswert vor 20 Jahren zugrunde lag, erliess er am 10. Juni 2014 einen neuen Beschluss, nun unter Annahme eines Verkehrswerts vor 20 Jahren von Fr. …/m² (bzw. von Fr. …) und errechnete so eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Dieser Beschluss wurde am 11. Juni 2014 an den Vertreter des Pflichtigen versandt.

D. Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen wies der Gemeinderat C am 11. Oktober 2016 ab.

II.  

Das Steuerrekursgericht hiess am 12. Juli 2017 einen Rekurs des Pflichtigen teilweise gut, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache zur weiteren Untersuchung an den Gemeinderat zurück. Das Gericht kam einerseits zum Schluss, dass der Pflichtige sich nicht auf ein schutzwürdiges Vertrauen berufen könne und die zuständige Behörde während der laufenden Einsprachefrist berechtigt sei, auf eine Veranlagung zu Gunsten und zu Lasten des Pflichtigen zurückzukommen. Andererseits liege ein Untersuchungsmangel vor, da die Veranlagungsbehörde ohne jede Untersuchung der Planungsgeschichte für die Festlegung des Verkehrswerts eines Baugrundstücks am Stichtag vor 20 Jahren auf den Schätzwert für Landwirtschaftsland abstelle.

III.  

Am 7. November 2017 wies der Gemeinderat C nach Vornahme der geforderten Untersuchungshandlungen die Einsprache wiederum ab.

IV.  

Am 12. Februar 2019 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs des Pflichtigen teilweise gut, setzte den Verkehrswert vor 20 Jahren mit Fr. …/m² oder Fr. … fest und schloss so auf eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….

V.  

Mit Beschwerde vom 20. März 2019 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, die Entscheide des Steuerrekursgerichts vom 12. Februar 2019 und 12. Juli 2017, der Einsprachentscheid der Beschwerdegegnerin vom 7. November 2017, der Beschluss der Beschwerdegegnerin vom 11. Oktober 2016 sowie der Veranlagungsentscheid der Beschwerdegegnerin vom 10. Juni 2014 seien aufzuheben und es sei die Grundstückgewinnsteuer auf maximal Fr. … festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten Staat.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde C in ihrer Beschwerdeantwort vom 29. April 2019 auf Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, soweit auf die Beschwerde einzutreten sei.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Der Rekursentscheid des Steuerrekursgerichts ist ein reformatorischer Entscheid, der an die Stelle des Einspracheentscheids tritt, soweit dieser angefochten wurde (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 149 N. 8). Anfechtungsobjekt im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist der Entscheid des Steuerrekursgerichts (vgl. § 153 Abs. 1 StG). Im vorliegenden Fall ist im Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 12. Februar 2019 die Grundstückgewinnsteuer neu berechnet worden – dieser Entscheid ersetzt damit vollumfänglich den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 7. November 2017. Daher kann auf die Anträge des Pflichtigen auf Aufhebung der vor dem Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 12. Februar 2019 ergangenen Entscheide nicht eingetreten werden, da diese durch den Entscheid des Steuerrekursgerichts ersetzt wurden und damit nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein können.

2.  

Vor Verwaltungsgericht nicht mehr umstritten ist, ob die Beschwerdegegnerin berechtigt war, ihren ersten Veranlagungsentscheid vom 15. Mai 2014 während laufender Rechtsmittelfrist durch den Veranlagungsentscheid vom 10. Juni 2014 zu ersetzen. Ebenso wenig ist die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer umstritten. Der Pflichtige beruft sich heute einzig auf das aus Art. 9 der Bundesverfassung (BV) fliessende Prinzip des Vertrauensschutzes und verlangt, dass die Grundstückgewinnsteuer entsprechend der ihm mitgeteilten Berechnung des Steueramts der Gemeinde C vom 3. Februar 2014 mit max. Fr. … veranlagt werde.

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Dabei ist der Grundstückgewinn gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.

2.2 Die Vorbereitung der Einschätzung für die Grundstückgewinnsteuer obliegt dem Gemeindesteueramt (§ 209 Abs. 1 StG). Die eigentliche Entscheidbefugnis kommt dem Gemeindesteueramt jedoch nicht zu: Die Einschätzung erfolgt durch den Gemeinderat oder eine von ihm gewählte, unter dem Vorsitz eines seiner Mitglieder amtende Kommission (§ 210 Abs. 1 StG). Dabei kann das Gemeindesteueramt dem Einschätzungsentscheid der zuständigen Behörde auch dadurch nicht vorgreifen, dass es der steuerpflichtigen Person eine Steuerberechnung zustellt. Die Gemeinde ist an eine solche Berechnung nicht gebunden, wobei aber immerhin der Grundsatz des Verhaltens nach Treu und Glauben vorbehalten bleibt (VGr, 11. Dezember 1991, StE 1992 B 99.2 Nr. 5).

2.3  

2.3.1 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1). Voraussetzung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende öffentliche Interessen entgegenstehen. Im Steuerrecht hat der Grundsatz von Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (BGE 131 II 627 E. 6.1).

2.3.2 Nach der Rechtsprechung zum Grundsatz von Treu und Glauben kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass:

-    es sich um eine vorbehaltlose Auskunft der Behörden handelt;

-    die Auskunft sich auf eine konkrete, den Bürger berührende Angelegenheit bezieht;

-    die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte;

-    der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen können;

-    der Bürger im Vertrauen hierauf Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können;

-    die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung;

-    das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGE 137 II 182 E. 3.6.2; BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.4).

2.4  

2.4.1 Es trifft durchaus zu, dass die am 3. Februar 2014 erstellte Grundstückgewinnsteuerberechnung den Briefkopf des Steueramts der Gemeinde C trägt und von der Steuersekretärin der Gemeinde unterzeichnet ist. Indessen enthält diese Berechnung bereits in der Überschrift den Hinweis, dass es sich um eine "provisorische" Verfügung handle. Weiter wird unter dem Titel "Rechtsmittel" ausgeführt, dass die definitive Veranlagung durch die zuständige Behörde nach Eigentumsübertragung und Einreichung der Steuererklärung erfolge. Damit fehlt es schon an einer vorbehaltlosen Erklärung hinsichtlich der zu veranlagenden Grundstückgewinnsteuer. Ebenso wird ausdrücklich der Entscheid "der zuständigen Behörde" vorbehalten, womit dem Adressaten der provisorischen Berechnung auch aufgezeigt wird, dass das Gemeindesteueramt nicht die veranlagende Behörde sein kann. Diese Darstellung der Kompetenzen entspricht der gesetzlichen Ordnung (vgl. E. 2.2 vorstehend), wonach im Fall der Beschwerdegegnerin der Gemeinderat und nicht das Steueramt für die Veranlagung zuständig ist.

Hinzu kommt, dass die Auskunft an ein professionelles Immobilienmaklerbüro ging (…), welchem diese gesetzliche Regelung bekannt sein musste. Es sind daher auch keine zureichenden Gründe ersichtlich, welche im vorliegenden Fall den Empfänger der provisorischen Berechnung dazu verleiten könnten, das Gemeindesteueramt als für die Veranlagung zuständig zu erachten.

Damit kann sich der Pflichtige nicht erfolgreich auf Vertrauensschutz berufen: Es fehlt an einer vorbehaltlosen Auskunft der Behörde und zudem musste dem Adressaten der Berechnung bewusst sein, dass die Zuständigkeit für die Veranlagung nicht bei der die Auskunft erteilenden Behörde lag.

2.4.2 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den vom Pflichtigen angeführten Homepages der Gemeinde C, der Notariate oder des kantonalen Steueramts. In keiner dieser Veröffentlichungen wird die Veranlagungszuständigkeit für die Grundstückgewinnsteuer dem kommunalen Steueramt zugewiesen. Ausdrücklich wird (etwa in der Homepage der Notariate) lediglich für die Berechnung der mutmasslichen Grundstückgewinnsteuer auf das Gemeindesteueramt der Liegenschaftsgemeinde verwiesen. Ebenso wenig lässt sich den Formularen betreffend Grundstückgewinnsteuer etwas anderes entnehmen: Dass die Einreichung beim zuständigen Gemeindesteueramt zu erfolgen hat, impliziert nicht dessen Veranlagungskompetenz.

2.4.3 Darüber hinaus musste der Fehler der provisorischen Berechnung dem Pflichtigen offenkundig in die Augen springen: Das streitbetroffene Grundstück wurde erst im Mai 2012 von der Landwirtschaftszone in die Kernzone umgezont. Den Akten ist zu entnehmen, dass der Pflichtige im Jahr 2013 und damit mehr oder weniger anschliessend an die Umzonung eine Bebauungsstudie in Auftrag gab und anschliessend das Maklerbüro mit der Suche nach einem Käufer beauftragte. Damit musste dem Pflichtigen bewusst sein, dass das Grundstück zwanzig Jahre vor dem Verkauf noch in der Landwirtschaftszone lag und damals keinesfalls einen Wert von Fr. … /m2 aufwies. Umgekehrt war der Sachverhalt für die Gemeinde weniger gut erkennbar, da im Jahr 2012 nur zwei Grundstücke der fraglichen Kernzone als Bauland zugeschlagen wurden.

2.4.4 Damit kann offenbleiben, ob der Pflichtige das Grundstück auch bei einer zutreffenden Berechnung verkauft hätte. Dafür sprechen grundsätzlich die Umstände, welche die Vorinstanz anführt (S. 7 des angefochtenen Urteils).

Selbst wenn aber hier eine an sich schützenswerte Vertrauensgrundlage zugunsten des Pflichtigen und eine nicht wieder rückgängig zu machende nachteilige Disposition anzunehmen wären, müsste weiter geprüft werden, ob nicht überwiegende öffentliche Interessen der Berufung auf Treu und Glauben entgegenstehen (vgl. vorstehend E. 2.3.2. in fine). Das Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, liesse jedenfalls in einem Fall wie hier eine vom materiellen Recht krass abweichende Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer nicht zu (BGr, 11. November 2009, E. 2.2 in fine).

2.4.5 Zuzustimmen ist dem Pflichtigen immerhin darin, dass das Gemeindesteueramt mindestens nach der Aktenlage vor Verwaltungsgericht insofern unsorgfältig gearbeitet hat, als es seiner ersten provisorischen Berechnung einen falschen Anlagewert zugrunde gelegt hat und so eine deutlich zu tiefe provisorische Grundstückgewinnsteuer errechnete. Ebenfalls zu überdenken ist die äussere Form der Mitteilung der provisorischen Berechnung als "provisorische Verfügung". All dies ändert aber an dem vorstehend Ausgeführtem nichts. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit auf sie einzutreten ist.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin im vorliegenden Beschwerdeverfahren beschränkten sich auf eine kurze Beschwerdeantwort, in welcher im Wesentlichen bereits früher getätigte Aussagen wiederholt wurden. Damit liegen keine Bemühungen vor, welche über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf und ergibt sich kein Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--    Zustellkosten,
Fr.   6'060.--    Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …

Abweichende Meinung einer Kammerminderheit:

(§ 71 VRG in Verbindung mit § 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010)

Eine Mehrheit des Spruchkörpers kommt in E. 2.4.1 f. zum Ergebnis, es liege schon deshalb keine Vertrauensgrundlage vor, weil die "Verfügung" als provisorisch bezeichnet und auf die Zuständigkeit des Gemeinderats für die definitive Veranlagung verwiesen worden sei. Einer Kammerminderheit kann sich dieser Begründung nicht anschliessen.

Die provisorische Berechnung der Grundstückgewinnsteuer ist ein in der Praxis weit verbreitetes – wenn auch gesetzlich nicht vorgesehenes – Institut. Seine vorrangige Bedeutung liegt darin, der Käuferschaft Kenntnis vom mutmasslich geschuldeten Steuerbetrag zu geben. Damit wird der Käuferschaft ermöglicht, den mutmasslichen Steuerbetrag als Teil der Kaufzahlung zu Handen der Gemeinde sicherzustellen, um die Inanspruchnahme des gesetzlichen Pfandrechts (§ 208 StG) von Anfang an zu verhindern. Anderseits kann aber auch ein Bedürfnis der Verkäuferschaft bestehen, vor dem Entscheid über eine Handänderung Kenntnis über die voraussichtliche Höhe des Steuerbetrags zu erhalten und ihre Handlungen danach auszurichten (vgl. für einen Anwendungsfall VGr ZG, 30. Oktober 2018, A 2017 8, GVP 2018 S. 87 ff.). Dies gilt umso mehr, als die definitive Einschätzung erst nach der Handänderung erfolgt und damit gar keine Möglichkeit besteht, vor der Vermögensdisposition einen rechtskräftigen behördlichen Entscheid über die Steuerfolgen zu erwirken.

Der Kammermehrheit ist zunächst darin zuzustimmen, dass eine provisorische Berechnung durch das Steueramt die definitive Einschätzung durch die zuständige Behörde grundsätzlich nicht präjudizieren kann. Daraus folgt indes nicht, dass die provisorische Berechnung kein rechtlich geschütztes Vertrauen begründen könnte. Es liegt vielmehr gerade in der Natur des Vertrauensschutzes, dort zu greifen, wo der definitive Entscheid von einer vorangegangenen Zusicherung oder Auskunft zu Ungunsten der betroffenen Person abweicht, die frühere Auskunft mithin unzutreffend war (Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., Bern 2014, § 22 Rz. 15; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., Zürich/St. Gallen 2016, Rz. 667 ff.). Was sodann die Zuständigkeit betrifft, kann es hier nur darum gehen, ob das Steueramt als für die provisorische Berechnung zuständig erachtet werden durfte, was hier jedenfalls nur schon deshalb zu bejahen ist, weil die Beschwerdegegnerin in ihrem Internetauftritt ausdrücklich das Steueramt als hierfür zuständig bezeichnet. Angesichts der oben dargelegten Praxisrelevanz der provisorischen Steuerberechnung besteht sodann wenig Raum für einen allgemeinen Vorbehalt der Behörde; namentlich soweit es um die Sicherstellung der Steuerforderung geht, ist dem Käufer ein Anspruch auf Vorabberechnung zuzugestehen, die nicht mit einem Vorbehalt versehen werden kann (vgl. Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel 1983, S. 83). Mithin stellt die provisorische Steuerberechnung zumindest hinsichtlich der ungefähren Höhe der Steuerforderung grundsätzlich eine taugliche Vertrauensgrundlage dar. Die gegenteilige Auffassung der Kammermehrheit entleerte die provisorische Steuerberechnung und die darauf basierende Sicherstellung durch die Käuferschaft zumindest insofern ihres Sinns, als die Käuferschaft nicht darauf vertrauen könnte, nicht doch noch in Anspruch genommen zu werden, weil dem Steueramt bei der provisorischen Berechnung nicht erkennbare Fehler unterlaufen waren und die Sicherstellung deshalb zu gering ausfiel; das liesse sich nicht mit Art. 9 BV vereinbaren.

Ob die falsche Berechnung hier auch eine Vertrauensgrundlage für die Verkäuferschaft bewirken konnte, erscheint allerdings eher fraglich, nachdem es erkennbar in erster Linie darum ging, die Höhe der Sicherheitsleistung festzulegen. Wie es sich damit verhält, kann indes offenbleiben, weil auch die Kammerminderheit aus den in Erwägung 4.2.3 genannten Gründen zum Schluss kommt, dass der Pflichtige die Unrichtigkeit der provisorischen Berechnung erkennen musste und er sich deshalb nicht erfolgreich auf den Vertrauensschutz berufen kann.

Für richtiges Protokoll,

der Gerichtsschreiber: