Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2019.00053
SB.2019.00054

 

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 13. November 2019

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Corinna Seiler.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

 

gegen

 

 

 

1.        Staat Zürich,

 

2.        Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern sowie
Direkte Bundessteuer

1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013,

hat sich ergeben:

I.  

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) betreibt in X ein Restaurant. Im Restaurant werden vor allem hochwertige und spezielle Weine zum Essen angeboten. Alleinaktionär der Pflichtigen ist C, welcher auch die D GmbH beherrscht. Einen grossen Teil der im Restaurant angebotenen Weine bezog die Pflichtige über diese Schwestergesellschaft. In ihren Steuererklärungen deklarierte die Pflichtige steuerbare Reingewinne von Fr. … (2012) bzw. von Fr. … (2013), bei einem Eigenkapital von Fr. … (2012) bzw. von Fr. … (2013).

Am 13./14. Juli 2015 fand bei der Pflichtigen eine Buchprüfung statt. Am 5. Oktober 2015 forderte die Division Bücherrevision die Pflichtige auf, ordnungsgemäss, tagfertig geführte Kassabücher betr. die Steuerjahre 2012 und 2013 einzureichen sowie die Abweichungen der Bruttogewinnmargen (54,97 % und 64,76 % anstelle von rund 70 % gemäss Erfahrungszahlen) zu erläutern. Die Pflichtige erklärte am 6. November 2015, sie führe kein Kassabuch und wünsche Einsicht in das statistische Material der Erfahrungszahlen. Am 18. November 2015 mahnte die Division Bücherrevision – erfolglos – die Auflage betr. das Kassabuch. Am 3. Februar 2016 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2013) ein. Gleichentags veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … bei einem Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2013). Die Einschätzungen bzw. Veranlagungen seien zufolge fehlender Kassabücher nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt.

B. Hiergegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 31. Mai 2016 ab.

II.  

Am 14. Mai 2019 hiess das Steuerrekursgericht hiergegen erhobene Rechtsmittel teilweise gut und veranlagte die Pflichtige sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2013).

III.  

Mit Beschwerde vom 20. Juni 2019 an das Verwaltungsgericht beantragte die Pflichtige, die Steuerfaktoren seien sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2013) festzusetzen, ev. sei der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 2013 auf Fr. … festzusetzen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013 (SB.2019.00053) und direkter Bundessteuer für die nämlichen Steuerperioden (SB.2019.00054) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

2.  

2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Über­prüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.  

3.1 Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres, und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden. Es gilt somit das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE 137 II 353 E. 6.2; BGE 136 II 88, E. 3.1; BGE 132 I 175 E. 2.2; BGE 119 Ib 111 E. 2c).

3.2 Gemäss Art. 958c Abs. 1 und 2 des Obligationenrechts (OR) wird die Jahresrechnung nach den Grundsätzen der Klarheit, Vollständigkeit, Verlässlichkeit, Wesentlichkeit und Vorsichtigkeit so aufgestellt, dass die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft möglichst zuverlässig beurteilt werden kann.

Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z. B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen (vgl. BGr, 3. Juni 2016, 2C_849/2015 und 2C_850/2015, E. 3.4). Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. VGr, 17. Dezember 2014, SB.2014.00033, E. 2.3.1; RB 1983 Nr. 51).

3.3 Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG).

3.3.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, können Ermessensveranlagungen – hier die Veranlagungsverfügung vom 18. August 2015 und der Einschätzungsentscheid gleichen Datums – nach Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 51; dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140 N. 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 49 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 55).

3.3.2 Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

3.3.3 Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 46, dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, ‑methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Bestätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG; Art. 48 N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

4.  

4.1 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid – auch gestützt auf die Darstellung der Pflichtigen – festgestellt, dass diese kein eigentliches Kassabuch geführt und eingereicht habe. Dass die Pflichtige grundsätzlich zur Führung eines solchen verpflichtet war, ergibt sich einerseits aus der Art des Betriebs als Restaurant, andererseits aus dem von ihr selbst behaupteten "getippten Bargeldverkehr" von Fr. … (2012) bzw. Fr. … (2013). Ein Restaurationsbetrieb mit einem Bargeldumsatz in dieser Höhe gilt ohne Weiteres als bargeldintensiv und erfordert die Führung eines den vorstehenden Anforderungen (E. 3.2 vorstehend) genügendes Kassabuchs (vgl. BGr, 3. Juni 2016, 2C_849/2015 und 2C_850/2015, E. 3.2), was die Pflichtige im Kern nicht bestreitet.

4.2 Die Pflichtige legt dar, dass ihr Verwaltungsrat täglich das Service-Portemonnaie auszähle, den Betrag mit den auf der Kasse getippten Leistungen vergleiche, den Stock von Fr. … in Abzug bringe und den Mehrbetrag als Trinkgeld dem Servicemitarbeiter in bar ausrichte. Zusätzlich würden dem Servicemitarbeiter über Karten bezahlte Trinkgelder zulasten des im Service-Portemonnaie enthaltenen Bargelds ausbezahlt. Der ganze Vorgang werde in eine Tabelle von Hand eingetragen. Die Pflichtige hat hierzu zwei Ordner eingereicht, welche offensichtlich mit EDV-Unterstützung geführte Tabellen mit Umsatzangaben "Kasse 1" und diverser Kreditkarten pro Tag enthalten. Registrierkassenstreifen oder von Hand geführte Aufzeichnungen fehlen.

4.3 Diese dem Gericht vorliegenden Unterlagen vermögen ein Kassabuch nicht zu ersetzen: Vorliegend fehlt es zunächst nur schon an einem dokumentierten täglichen bzw. zeitnahen Übertrag der Resultate der Registrierkassenstreifen in ein Hauptbuch und weiter an einem auf dieser Basis ebenfalls im Kassabuch dokumentierten täglichen Kassensturz. Die von der Pflichtigen offenbar nachträglich erstellten und eingereichten Zusammenstellungen sollen zwar auf der Basis von Registrierkassenstreifen erstellt sein, indessen fehlen diese wie ausgeführt bzw. wurden sie nicht zu den Akten gereicht. Somit kann bereits die Vollständigkeit der Übertragung der Kassenstreifen auf die mit EDV-Unterstützung geführten Tabellen nicht überprüft werden. Sodann fehlt weiter die offenbar täglich von Hand nachgeführte Tabelle mit den Abrechnungen des den Servicemitarbeitenden ausbezahlten Trinkgeldes.

Allein die zu den Akten gereichten ausgedruckten Zusammenstellungen von Tageseinnahmen aufgeschlüsselt nach "Kasse" und "Kreditkarten" vermögen das eigentliche, zeitnah geführte Kassabuch und darin dokumentierte Kassenstürze nicht zu ersetzen. Tatsächlich ergeben sich denn auch negative Bargeldbestände (etwa für den 26. Februar 2012 oder den 14. Oktober 2013).

Dasselbe gilt für das Buchhaltungskonto "Kassa". Auch dieses ist – naturgemäss – nicht tagfertig geführt und kann ein korrekt geführtes Kassabuch nicht ansatzweise ersetzen.

Die von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen entsprechen daher den Vorgaben an ein den gesetzlichen Anforderungen genügendes Kassabuch klarerweise nicht. Bei dieser Sachlage durfte das Steueramt von einer nicht zu beseitigenden Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand ausgehen (vgl. E. 3.2 vorstehend) und nach entsprechender Auflage und Mahnung die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen.

5.  

5.1 Die Pflichtige macht weiter geltend, die Ermessensveranlagung sei willkürlich hoch ausgefallen. Mit dem Rückgriff auf die Erfahrungszahlen der E AG lasse sich eine "Berichtigung" der Umsätze und die Annahme einer Umsatzrendite von 8,5 % bzw. 4,2 % nicht begründen. Die Aufrechnungen beim steuerbaren Reingewinn seien ungerechtfertigt. Zudem würden Besonderheiten des Betriebs der Pflichtigen – etwa hohes Korkenrisiko oder unter den Erfahrungszahlen liegende Werte bei den weiteren Betriebskosten – ungenügend Rechnung getragen. 

5.2 Vorliegend hat die Vorinstanz den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2012 auf Fr. … festgesetzt, denjenigen für die Steuerperiode 2013 auf Fr. …. Sie hat dabei auf der Ebene der Gesamtbruttogewinnmargen Aufrechnungen vorgenommen und diese auf rund 58 % (2012) bzw. 66 % (2013) erhöht, indem sie Warenertragsaufrechnungen von Fr. … (2012) resp. von Fr. … (2013) vornahm. Diese Margen würden noch im Rahmen der Kennzahlen der E AG liegen. Die Aufrechnungen seien insbesondere deswegen gerechtfertigt, da die von der Pflichtigen ausgewiesenen Bruttogewinnmargen bei der Sparte Wein mit 51,36 % (2012) bzw. 55,25 % (2013) deutlich unter den statistischen Werten der E AG von 64 % liegen würden.

5.3  Das Abstellen auf Erfahrungszahlen ist bei Ermessensveranlagungen gesetzlich ausdrücklich vorgesehen (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 StG). Dass die Zahlen der E AG grundsätzlich als derartige Erfahrungszahlen geeignet sind, stellt die Pflichtige zurecht nicht infrage. Damit ist auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen die Bruttogewinnmarge bei der Sparte Wein als "deutlich unter den Vergleichsmargen" bezeichneten und hierauf ihre weiteren Überlegungen abgestützt haben. Die von der Pflichtigen hierzu ausgewiesen Margen liegen tatsächlich rund 10 % unter den Vergleichswerten (51,36 % bzw. 55,25 % gegenüber rund 64 %). Es erscheint zudem nicht geradezu willkürlich, wenn die Vorinstanz die Kritik der Pflichtigen an den Erfahrungszahlen damit begegnet, dass auch andere Spezialitätenbetriebe mit Korkenfällen konfrontiert seien. Zudem hat die Pflichtige die von ihr behaupteten erhöhten Korkenfälle weder im vorinstanzlichen Verfahren noch vor Verwaltungsgericht hinreichend substanziiert.

Die Abweichung der Bruttogewinnmarge bei der Sparte Wein ist zudem mit gerundet 10 % derart deutlich, dass eine Korrektur über eine Aufrechnung angezeigt war, ohne dass diese noch weiter zu begründen ist. Nachdem die Buchhaltung insgesamt abzulehnen ist, kann offenbleiben, ob die Pflichtige in der Buchhaltung ihre Ertragsseite unvollständig darstellt oder ob angesichts der fehlenden Angaben zu Einkaufs-/Verkaufspreisen ein Verdacht auf Gewinnverschiebungen innerhalb der Schwestergesellschaften (Pflichtige bzw. D GmbH) besteht oder ob andere Gründe hierfür verantwortlich sind. Die hierzu im Beschwerdeverfahren wiederholten Ausführungen der Pflichtigen sind nicht geeignet, das diesbezügliche Vorgehen der Vorinstanz als geradezu willkürlich zu belegen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, inwieweit Abweichungen im Bereich von anderen Kennzahlen (etwa Küche und Bier/Mineralwasser/Kaffee) diese Auffälligkeit beim Wein kompensieren sollen. Die Vorinstanz hat eine Umsatzaufrechnung dergestalt vorgenommen, dass die Bruttogewinnmarge neu bei rund 58,6 % (2012) bzw. bei 66,2 % (2013) liegt. Dies ist wiederum im Licht der eingeschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts noch nicht zu beanstanden. Die Erfahrungszahlen für 2013 enthalten Bruttogewinnmargen von rund 70 %.

Zusammenfassend erweist sich die Schätzung des steuerbaren Reingewinns der Pflichtigen vor allem für 2012 als hoch, jedoch noch nicht als derart hoch, dass sie als sachlich nicht begründbar, erkennbar pönal oder fiskalisch begründet zu bezeichnen ist.

Die von der Vorinstanz korrigierte Ermessenseinschätzung des Beschwerdegegners ist demnach nicht zu beanstanden, was zur Abweisung der Beschwerde führt.

6.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Verfahren SB.2019.00053 und SB.2019.00054 werden vereinigt.

2.    Die Beschwerde SB.2019.00053 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013 wird abgewiesen.

3.    Die Beschwerde SB.2019.00054 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013 wird abgewiesen.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00053 wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 2'060.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00054 wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.

6.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an …