Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2019.00094
SB.2019.00095

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 8. Januar 2020

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

 

gegen

 

1.        Staat Zürich,

 

2.        Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014
Direkte Bundessteuer 2014,

 

hat sich ergeben:

I.  

Der 1946 geborene Schweizer A (nachfolgend: der Pflichtige) meldete sich am 31. August 2006 in D ab und lebte eigenen Angaben zufolge danach in C auf der karibischen Insel F. Aufgrund seiner bis dahin selbstbewohnten 6-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung in D sowie weiteren zwei Stockwerkseinheiten in E blieb er hier jedoch weiterhin steuerpflichtig, weshalb er für die Steuerperiode 2014 eine Steuererklärung für ausserhalb des Kantons wohnhafte Personen mit Liegenschaften im Kanton Zürich einreichte. Seit dem 20. September 2016 ist der Pflichtige wieder in der Stadt D angemeldet.

In Beantwortung der Auflage vom 10. August 2017 gab der Pflichtige am 7. September 2017 den Steuerbehörden bekannt, sich aufgrund einer Erkrankung 2014 längere Zeit in D aufgehalten zu haben, ohne hierdurch seinen Lebensmittelpunkt wieder in die Schweiz verschoben zu haben.

Hierauf sah das kantonale Steueramt die Voraussetzungen eines steuerlichen Aufenthalts als erfüllt an und schätzte den Pflichtigen am 9. August 2018 für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (davon Fr. … Ertrag aus qualifizierter Beteiligung) zum Satz von Fr. … ein, bei einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Vermögen von Fr. … bzw. Fr. …. Für die direkte Bundessteuer 2014 veranlagte sie das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen gleichentags auf Fr. … bzw. Fr. ….

Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 18. Oktober 2018 ab.

II.  

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 30. August 2019 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 9. Oktober 2019 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben sowie sein steuerlicher Wohnsitz auf der karibischen Insel F bzw. der Aufenthalt für einen Sonderzweck und damit die beschränkte Steuerpflicht in D für das Steuerjahr 2014 anzuerkennen. Entsprechend sei das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) und für die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) festzusetzen und das steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) einzuschätzen. Weiter ersuchte er um die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt die Beschwerdeabweisung beantragte und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, liess sich das Steueramt der Stadt D nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Die vorliegenden Beschwerden SB.2019.00094 (Staats- und Gemeindesteuern 2014) und SB.2019.00095 (direkte Bundessteuer 2014) betreffen denselben Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1  

2.1.1 Es ist grundsätzlich unbestritten, dass der Pflichtige sich ab 2013 wiederholt zur medizinischen Behandlung in die Schweiz begeben hatte und in der strittigen Steuerperiode 2014 bis zum 14. Oktober 2014 überwiegend in seiner möblierten 6-Zimmer-Eigentumswohnung in D lebte. Sodann hat er sich eigenen Angaben zufolge vom 2. bis 20. Februar 2014, am 15. und 16. April 2014 und während fast des gesamten Monats Mai zur medizinischen Behandlung und anschliessender Rehabilitation in verschiedenen Kliniken im Kanton Zürich aufgehalten. Zwischen seinen Behandlungen hielt er sich wenige Tage Ausland auf. In der übrigen Zeit will er unter engmaschiger ambulanter Kontrolle und Behandlung seiner behandelnden Ärzte gestanden haben sowie grösstenteils reiseunfähig gewesen sein. Nachdem er am 14. Oktober 2014 die Schweiz in Richtung der karibischen Insel F verlassen hatte, kehrte er Mitte Dezember nach D zurück, um hier seinen kranken Vater zu pflegen, der am 26. Dezember 2014 verstarb. Der Rest des Jahres verbrachte er mit den Familien seiner erwachsenen Kinder in seinem Ferienhaus in E.

2.1.2 Die Vorinstanzen haben offengelassen, ob der Pflichtige in der strittigen Steuerperiode noch Wohnsitz auf der karibischen Insel F hatte, da sie jedenfalls von einem (ganzjährigen) steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton Zürich bzw. der Schweiz ausgegangen sind. Da der ausländische Wohnsitz des Pflichtigen nicht im Streit steht, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit die Beschwerde diesbezügliche Anträge enthält. Aus demselben Grund ist auch nicht weiter auf die geschäftlichen und privaten Bezüge des Pflichtigen im Ausland sowie die medizinischen Behandlungsmöglichkeiten auf der karibischen Insel F einzugehen.

2.1.3 Strittig ist hingegen, ob der Pflichtige mit seiner Anwesenheit in der Schweiz bzw. in D einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründete oder sein der Pflege bzw. medizinischer Behandlung dienender Aufenthalt einem Sonderzweck diente, welcher der Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts entgegensteht (vgl. nachfolgend E. 2.2). Weiter ist umstritten, inwieweit die verschiedenen stationären Aufenthalte des Pflichtigen seinen hiesigen Aufenthalt im steuerrechtlichen Sinn unterbrochen haben (vgl. nachfolgend E. 2.3).

2.2  

2.2.1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben (Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG bzw. § 3 Abs. 2 StG und Art. 3 Abs. 2 StHG). Ein steuerrechtlicher Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton wird begründet, wenn sie sich, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, während mindestens 30 Tagen (bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit) bzw. 90 Tage (ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit) hier aufhält (Art. 3 Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG und Art. 3 Abs. 1 StHG).

2.2.2 Für den steuerrechtlichen Aufenthalt wird einzig ein tatsächliches Verweilen im Sinn einer physischen Anwesenheit vorausgesetzt, während subjektive Kriterien wie beim steuerrechtlichen Wohnsitz nicht verlangt werden (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 3 StG N. 65; Felix Richner et al. [Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2013, Art. 3 N. 45 DBG). Jedoch wird gemäss Art. 3 Abs. 4 DBG kein steuerrechtlicher Wohnsitz oder Aufenthalt begründet, wenn sich eine Person mit ausländischem Wohnsitz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte in der Schweiz aufhält (vgl. auch Art. 23 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]). Weder im StHG noch im StG wird ein entsprechender Aufenthalt zu Sonderzwecken (Besuch einer Lehranstalt oder Heilstätte) ausdrücklich erwähnt, die Regel von Art. 3 Abs. 4 DBG findet aber gemäss herrschender Lehre sinngemäss auch auf das kantonale Verfahren Anwendung (Richner et al., § 3 StG N. 62, mit Hinweisen).

2.2.3 Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 DBG setzt einen Aufenthalt zur Pflege in einer Heilstätte voraus, worunter Spitäler, Pflegeheime oder Heilbäder im Sinn von Art. 39 f. des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung vom 18. März 1994 (KVG) verstanden werden (Richner et al., § 65 StG N. 65; Richner et al., Art. 3 DBG N. 65). Wie sich ebenfalls bereits aus dem Wortlaut ergibt ("in einer Heilstätte"), werden ambulante medizinische Behandlungen vom Wortlaut der Bestimmung nicht erfasst. Wer sich in der Schweiz aufhält und sich lediglich ambulant in einer Heilstätte behandeln lässt, kann sich nicht auf die Ausnahmeregelung von Art. 3 Abs. 4 DBG berufen (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. A., Basel 2019, Art. 3 DBG N. 49; ebenso in Bezug auf die altrechtliche Wehrsteuer Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer [direkte Bundessteuer], 2. A., Basel 1982, Art. 5).

2.2.4 Der Ausschluss ambulanter Behandlungen vom Ausnahmetatbestand von Art. 3 Abs. 4 DBG erscheint sinnvoll, auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass immer mehr Spitalbehandlungen ambulant durchgeführt werden:

Die Ausnahmeregelung von Art. 3 Abs. 4 DBG lehnt sich an die zivilrechtliche Regelung von Art. 23 Abs. 1 ZGB (vormals Art. 26 aZGB) an, wonach der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder der Unterbringung einer Person in einer Pflegeeinrichtung oder einem Spital etc. für sich allein noch keinen Wohnsitz begründet (vgl. die Botschaft des Bundesrats zum DBG, BBl 1983 III 155). Die Sonderaufenthalte des zivilrechtlichen Wohnsitzbegriffs von Art. 23 Abs. 1 ZGB, welcher im zweiten Halbsatz lediglich die (unfreiwillige oder bloss vorübergehende) "Unterbringungen" in einer Pflegeeinrichtung oder einem Spital als Ausnahmetatbestand erfasst, sind sehr eng gefasst (vgl. zum zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff BGE 137 III 593 E. 3.5). Da beim steuerrechtlichen Aufenthalt subjektive Kriterien keine Rolle spielen (vgl. E. 2.2.2 vorstehend), sind die entsprechenden Sonderaufenthalte steuerrechtlich ebenfalls restriktiv zu handhaben.

Mit der engen Auslegung von Art. 3 Abs. 4 DBG werden einerseits Beweisprobleme und Abgrenzungsschwierigkeiten vermieden (vgl. auch Känzig, Art. 5). Andererseits wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Regelung eine Ausnahme vom Grundsatz darstellt, dass prinzipiell jegliche physische Präsenz in der Schweiz von bestimmter Dauer und Qualität Steuerfolgen zeigen soll. Dies rechtfertigt sich mitunter dadurch, dass stationär behandelte Patienten in der Regel lediglich die Leistungen der jeweiligen Heilanstalt in Anspruch nehmen und für diese grundsätzlich auch selbst aufzukommen haben, sofern keine (Kranken-)Versicherung die entsprechenden Kosten übernimmt. Ambulant behandelte Patienten bewegen sich hingegen auch ausserhalb der jeweiligen Heilanstalt und nehmen hierdurch allgemeine Leistungen des Gemeinwesens in Anspruch bzw. belasten die Infrastruktur, für welche primär die Steuerzahler aufzukommen haben. Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, sie zur Mitfinanzierung der öffentlichen Hand beizuziehen, wobei die konkrete Inanspruchnahme von staatlichen Leistungen – wie auch sonst im Steuerrecht – für die Steuerpflicht nicht nachgewiesen werden muss.

Ganz allgemein ist kein Sonderzweck mehr anzunehmen, wenn die Beziehungen zum Aufenthaltsort intensiver Natur sind und ein Ausmass annehmen, welches über den behaupteten Sonderzweck hinausgeht. Dies kommt bereits im Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 DBG ("lediglich") zum Ausdruck und ist bei einem nicht stationären Aufenthalt regelmässig der Fall, insbesondere wenn in einer privaten Unterkunft übernachtet wird, zu welcher auch persönliche Bezüge bestehen (vgl. Richner et al., Art. 3 DBG N. 66 unter Verweis auf BGr, 16. Mai 2001, StR 56/2001 S. 813 ff.).

2.2.5 Damit entspricht es sowohl dem Gesetzeswortlaut als auch der ratio legis und der herrschenden Lehre, dass ambulante Behandlungen nicht unter die – analog auch auf die kantonalen Steuern anwendbare – Ausnahmeregelung von Art. 3 Abs. 4 DBG fallen. Inwieweit und aus welchen (medizinischen) Gründen der Pflichtige sich während seines Aufenthalts in der Schweiz ambulant behandeln liess, erscheint für die Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts unerheblich. Beim Pflichtigen kommt noch hinzu, dass er sich hauptsächlich in seiner Eigentumswohnung in D aufhielt, welche er bereits früher einmal selbst bewohnt hatte. Auch deshalb hatte er zu seinem im D Aufenthaltsort einen weitaus intensiveren und über den behaupteten Sonderzweck hinausgehenden Bezug.

2.3  

2.3.1 Grundsätzlich vermögen lediglich am Stück bzw. "en bloc" im Kanton bzw. der Schweiz verbrachte Tage einen steuerlichen Aufenthalt zu begründen, wobei bloss vorübergehende Unterbrechungen gemäss Gesetzeswortlaut unschädlich sind (vgl. § 3 Abs. 3 StG und Art. 3 Abs. 3 DBG ["ungeachtet vorübergehender Unterbrechung"]; BGr, 8. November 2007, 2C_303/2007, E. 3.1). Entscheidend ist, dass der Aufenthalt in einer Gesamtbetrachtung eine gewisse Kontinuität aufweist (Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 3 StHG N. 13 und 23 ff.; Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], , 3. A., Basel 2017, Art. 3 DBG N. 75 und 85 ff.). Diese Kontinuität bleibt grundsätzlich erhalten, wenn die Unterbrechung nicht länger als die Verweildauer selbst ist (Locher, Art. 3 DBG N. 34), wobei in der Lehre teilweise bereits eine Unterbrechung von wenigen Tagen als nicht mehr bloss vorübergehend erachtet wird (vgl. Oesterhelt/Seiler in: Zweifel/Beusch, Art. 3 StHG N. 23 ff.; Oesterhelt/Seiler in: Zweifel/Beusch, Art. 3 DBG 85 ff., jeweils unter Verweis auf die Regelung für Grenzgänger nach Art. 91 DBG). Eine im letztgenannten Sinn vorgenommene Auslegung des Begriffs der bloss vor­übergehenden Unterbrechung drängt sich aber zumindest dort nicht auf, wo der Aufenthalt nicht durch einen Auslandaufenthalt, sondern nur durch einen vorübergehenden Sonderzweck innerhalb des Kantons bzw. der Schweiz im Sinn von § 3 Abs. 3 StG bzw. Art. 3 Abs. 3 DBG unterbrochen wird. Dies zumal fraglich erscheint, inwiefern in diesen Konstellationen überhaupt noch im Sinn von Art. 3 Abs. 3 DBG von einem Unterbruch des steuerrechtlichen Aufenthalts im Kanton bzw. in der Schweiz gesprochen werden kann.

2.3.2 Der Pflichtige hielt sich während mehr als ¾ des Jahres 2014 in D auf und liess sich in dieser Zeit ganz überwiegend ambulant behandeln. In stationärer Behandlung befand er sich lediglich während rund 50 Tagen, was im Gesamtkontext nicht massgeblich ins Gewicht fällt und als bloss vorübergehende Unterbrechung des Aufenthalts im Sinn von § 3 Abs. 3 StG und Art. 3 Abs. 3 DBG unbeachtlich ist, sofern die genannten Bestimmungen auf die vorliegende Konstellation überhaupt Anwendung finden. Auch seine zeitweilige Rückkehr auf die karibische Insel F und seine kurzzeitigen Aufenthalte im Ausland fallen im Gesamtkontext nicht massgeblich ins Gewicht und sind als bloss vor­übergehende Unterbrechungen des hiesigen Aufenthalts aufzufassen.

2.4  

2.4.1 Der steuerrechtliche Aufenthalt führt zu einer unbeschränkten Steuerpflicht pro rata temporis für die Zeit des Aufenthalts in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich (vgl. Martin Arnold/Alfred Meier/Peter Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 S. 1 ff., Rz. 24, mit Hinweisen). Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, am dem der Steuerpflichtige in der Schweiz steuerrechtlichen Aufenthalt nimmt und endet mit dem Wegzug aus der Schweiz bzw. den Kanton (Art. 8 Abs. 1 und 2 DBG sowie § 5 Abs. 1 und § 10 Abs. 1 und 2 StG). Dabei sind auch die Abwesenheitstage eines bloss vorübergebenden Unterbruchs zur Verweildauer in der Schweiz hinzuzurechnen (so die h.L., z. B. Oesterhelt/Seiler in: Zweifel/Beusch, Art. 3 StHG N. 27; Oesterhelt/Seiler in: Zweifel/Beusch, Art. 3 DBG 89; Locher, Art. 3 DBG N. 41; a.M. jedoch Richner et al., § 3 N. 73 und Richner et al., Art. 3 DBG N. 53).

2.4.2 Es wurde bereits dargelegt, dass die stationären Aufenthalte des Pflichtigen und seine zeitweilige Rückkehr auf die karibische Insel F seinen steuerrechtlichen Aufenthalt nicht unterbrochen haben. Der erwerbslose Aufenthalt des Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich hat damit zweifellos mehr als 90 Tage gedauert und der Pflichtige hat die vorinstanzliche Steuerberechnung – insbesondere auch zur (ganzjährigen) Dauer seines steuerrechtlichen Aufenthalts – ansonsten vor Verwaltungsgericht nicht substanziiert bestritten.

Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen und sind die (vereinigten) Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

3.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Verfahren SB.2019.00094 und SB.2019.00095 werden vereinigt.

2.    Die Beschwerde SB.2019.00094 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.    Die Beschwerde SB.2019.00095 betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00094 wird festgesetzt auf
Fr. 9'000.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50    Zustellkosten,
Fr. 9'087.50    Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00095 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.00;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50    Zustellkosten,
Fr. 5'052.50    Total der Kosten.

6.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

7.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an …