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SB.2019.00100
Urteil
der 2. Kammer
vom 1. April 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Corinna Seiler.
In Sachen
A, vertreten durch B GmbH, Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinde C, vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern, Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer, hat sich ergeben: I. A. A (nachfolgend: der Pflichtige) und seine Ehefrau I erwarben von D am 25. Oktober 2000 als Miteigentümer je zur Hälfte einen Miteigentumsanteil von 510/1000 am Grundstück Kat.-Nr. 01, E-Strasse 02 + 03 in der Gemeinde C mit Sonderrecht an zehn Wohnungen und Nebenräumen. Am 29. Dezember 2000 kaufte der Pflichtige (für seine Einzelfirma) von der F AG den übrigen Miteigentumsanteil von 490/1000 an der besagten Liegenschaft mit Sonderrecht an "Hallengarage, Lagerräume, Oeltankraum, Werkhalle sowie Büroräumlichkeiten von der F AG". Am 7. Juli 2006 übertrug ihm seine Ehefrau ihren am 25. Oktober 2000 gekauften hälftigen Miteigentumsanteil. Am 7. November 2006 liess der Pflichtige Stockwerkeigentum mit 15 Einheiten begründen und veräusserte bis am 1. Februar 2012 die fünfzehn Wohnungen im Rahmen von vierzehn Verkaufsgeschäften – ein Käufer übernahm am 24. November 2006 gleich zwei Wohnungen. Mit Schreiben vom 23. November 2011 bestätigte der Vertreter des Pflichtigen dem Gemeindesteueramt den Fristenstillstand aufgrund der erfolgten Depotzahlungen, der erhaltenen Fristerstreckungen und der bereits ergangenen Korrespondenz. B. Am 13. Mai 2014 liess der Pflichtige eine Grundstückgewinnsteuererklärung (für alle 15 Handänderungen) mit deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. … und einem Grundstückgewinn von Fr. … einreichen. Als Beilage wurde ein 22-seitiges Excel-Dokument vom 23. März 2007 (nachfolgend: Bauabrechnung) eingereicht. Am 23. Mai 2014 ersuchte das Gemeindesteueramt den Vertreter des Pflichtigen um Zustellung zusätzlicher Unterlagen (eine Grundstückgewinnsteuererklärung pro Handänderung, Übersicht sämtlicher Handänderungen mit Anlagekosten, Mäklerhonoraren, Verkaufspreisen, Gewinnen, Verlustverrechnung etc. sowie für die Ersatzbeschaffung eine chronologische Aufstellung über die An- und Abmeldungen des Pflichtigen und dessen Immobilienkäufe) bis am 30. Juni 2014. Am 28. April 2015 erliess das Gemeindesteueramt eine 2. Mahnung zur Einreichung der besagten Unterlagen und wies auf die drohenden Rechtsnachteile im Unterlassensfall hin. Nachdem der Pflichtige auch auf die 2. Mahnung nicht reagiert hatte, erliess der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C am 19. Juni 2015 vierzehn Veranlagungsentscheide. In Abweichung von der Steuererklärung, in welcher wertvermehrende Aufwendungen im Umfang von Fr. … deklariert wurden, setzte es diese nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …, was der baulichen Wertvermehrung gemäss Schätzungsverfügung der Gebäudeversicherung des Kantons Zürich vom 7. Dezember 2007 entspricht (nachfolgend: Schätzungsverfügung). Die restlichen Bestandteile der Anlagekosten (Erwerb, Märklerprovision, Handänderungsgebühren sowie Baukreditzinsen) übernahm es von der Steuererklärung und teilte diese quotal nach der jeweiligen Wertquote auf die 15 Einheiten auf. Hinsichtlich der Stockwerkeinheit Nr. 14 setzte es – ohne eine Ersatzbeschaffung zu gewähren – den Grundstückgewinn auf Fr. … und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest. Dies führte zu den folgenden eingeschätzten Grundstückgewinnen und Grundstückgewinnsteuern:
C. Hiergegen liess der Pflichtige am 25. Juli 2015 Einsprache erheben, worin er beantragte, der steuerbare Grundstückgewinn für die Veräusserungen der Stockwerkeinheiten Nr. 1–13 und 15 sei gesamthaft auf Fr. … und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …- festzusetzen. Hinsichtlich der Stockwerkeinheit Nr. 14 sei der Grundstückgewinn auf Fr. … festzulegen und die Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben. Zudem ersuchte der Pflichtige um eine mündliche Einspracheverhandlung, sollte seinen Anträgen nicht vollumfänglich entsprochen werden. Die in der Einsprache offerierte Aushändigung von 44 Bundesordnern mit sämtlichen Belegen der Bauabrechnung erfolgte gemäss Übergabequittung am 19. August 2015. Am 27. November 2015 fand zwischen den Parteien eine Einspracheverhandlung statt. Mit Schreiben vom 4. Februar 2016 erinnerte das Gemeindesteueramt den Vertreter des Pflichtigen, dass er an der Sitzung vom 27. November 2015 zugesichert habe, die in der 2. Mahnung vom 28. April 2015 verlangten Unterlagen bis am 31. Dezember 2015 einzureichen. Innert derselben Frist habe er Abklärungen bei der Gebäudeversicherung Zürich betreffend die Schätzungen treffen wollen sowie eine Aufteilung der Kosten in werterhaltend und wertvermehrend in Aussicht gestellt. Das Gemeindesteueramt gewährte eine letzte Frist zur Einreichung dieser Unterlagen bis am 4. März 2016 und verwies in Bezug auf die Rechtsmittelbelehrung auf die 2. Mahnung vom 28. April 2015. In der Folge erstreckte das Gemeindesteueramt diese Frist wegen einer unfallbedingten teilweisen Arbeitsunfähigkeit des Vertreters wiederholt, letztmals bis am 30. Juni 2016. Mit E-Mail vom 8. Juli 2016 liess der Pflichtige dem Gemeindesteueramt mitteilen, er sei unpräjudizierlich bereit, 10 % der mit der Bauabrechnung ins Recht gelegten Umbaukosten als werterhaltende (Umbau-)Kosten zu anerkennen, obwohl er diese nicht mit seiner privaten Steuererklärung geltend gemacht habe. Das Gemeindesteueramt informierte den Pflichtigen mit Schreiben vom 2. August 2016 darüber, dass es nicht auf seinen Vorschlag eintreten werde, und forderte ihn abermals auf, diverse Unterlagen innert 20 Tagen einzureichen. Die erneut erstreckte Frist wurde unbenutzt verstrichen. D. Der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeine C hiess die Einsprache in Bezug auf die Gewährung des Steueraufschubs hinsichtlich der Stockwerkeinheit Nr. 14 am 30. September 2016 teilweise gut und setzte den Grundstückgewinn auf Fr. … fest. Zu Gunsten des Pflichtigen erwog es, die Einschätzung hätte im Einschätzungsverfahren nicht nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen werden dürfen. Die Gemeinde habe aber im Einspracheverfahren die gleichen Rechte wie im Einschätzungsverfahren. Da auch die Auflage vom 2. August 2016 trotz Fristerstreckung nicht erfüllt worden sei, dürften die Anlagekosten im Einspracheentscheid nun zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden. Mit Ausnahme des gewährten Steueraufschubs hinsichtlich der Stockwerkeinheit Nr. 14 übernahm es die im Einschätzungsverfahren festgesetzten Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern (vgl. Tabelle in B.) II. Mit zwei separaten Rekursen je vom 4. November 2016 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht die Aufhebung der Einspracheentscheide beantragen. Die eine Rekursschrift bezog sich auf die Verkäufe der Stockwerkeinheiten Nr. 1–13 und Nr. 15 und die andere auf den Steueraufschub hinsichtlich des Verkaufs der Stockwerkeinheit Nr. 14. Am 6. September 2019 wies das Steuerrekursgericht die beiden Rekurse (GR.2016.38 und GR.2016.39) in einem Entscheid vollumfänglich ab. III. Gegen den Entscheid des Steuerrekursgericht vom 6. September 2019 betreffend die beiden vereinigten Verfahren GR.2016.38 und GR.2016.39 liess der Pflichtige am 17. Oktober 2019 "vorsorglich" Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben. Darin beantragte er, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 6. September 2019 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die steuerpflichtigen Grundstückgewinne sowie die Grundstückgewinnsteuer für den Verkauf der Stockwerkeinheiten Nr. 1–15 seien wie folgt festzulegen:
Mit Präsidialverfügung vom 21. Oktober 2019 vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2019.00100 (Grundstückgewinnsteuer Stockwerkeinheiten Nr. 1–13 und 15) und SB.2019.00101 (aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer Stockwerkeinheit Nr. 14). Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das Gemeindesteueramt die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Kammer erwägt: 1. Die Beschwerden bezüglich die Grundstückgewinnsteuer der Stockwerkeinheiten Nr. 1–13 und 15 (SB.2019.00110) und die aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer der Stockwerkeinheit Nr. 14 (SB.2019.00101) betreffen denselben Pflichtigen und dasselbe Grundstück, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 21. Oktober 2019 zu Recht vereinigt wurden. 2. 2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2.2 In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5; BGr, 22. Februar 2019, 2C_57/2017, E. 1.5). 2.3 In der Beschwerdeschrift vom 17. Oktober 2019 macht der Pflichtige geltend, die Beschwerde erfolgte vorsorglich, da sich die Parteien seit dem 29. August 2019 in aussergerichtlichen Vergleichsverhandlungen befänden. Das Gemeindesteueramt führte in seiner Beschwerdeantwort vom 14. November 2019 dazu aus, dass am 15. August 2019 zwischen dem Pflichtigen, dem Gemeindepräsident sowie dem Leiter des Gemeindesteueramts ein Treffen stattgefunden habe. Im Anschluss daran habe der Pflichtige seinen Vertreter beauftragt, mit dem Gemeindesteueramt in Kontakt zu treten. Am 22. August 2019 hätten der Vertreter des Pflichtigen und der Leiter des Gemeindesteueramts telefonisch vereinbart, dass der Vertreter dem Gemeindesteueramt bis am 30. August 2019 eine differenzierte Aufstellung der Investitionen verteilt nach Wohnungen und Lofts einreichen werde. Bis im Zeitpunkt der Beschwerdeantwort seien diese Unterlagen jedoch beim Gemeindesteueramt nicht eingegangen. Das Gemeindesteueramt habe seither auch nichts mehr vom Vertreter oder vom Pflichtigen gehört. Da der Pflichtige weder eine Replik einreichte, in welcher er sich zum Stand der aussergerichtlichen Vergleichsverhandlung hätte äussern können, noch eine Sistierung des Verfahrens beantragte, ist das Verfahren uneingeschränkt fortzuführen. 3. 3.1 In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt der Pflichtige, sein Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs sei im vorinstanzlichen Verfahren verletzt worden. Da der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) formeller Natur ist und seine Verletzung grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt, rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087, E. 2.2). 3.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV umfasst den Anspruch auf einen begründeten Entscheid, der sich mit den Parteivorbringen auseinandersetzt. Dabei wird nicht verlangt, dass jede einzelne Parteibehauptung ausdrücklich geprüft wird; es genügt, wenn aus der Entscheidbegründung hervorgeht, dass sich die entscheidende Behörde mit den Parteivorbringen befasst hat und ersichtlich ist, aus welchen Gründen sie diese für unerheblich bzw. unrichtig gehalten hat (vgl. BGE 134 I 83 E. 4.1; VGr, 21. Februar 2017, SB.2016.00082, E. 2.1). Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs folgt auch der Anspruch der steuerpflichtigen Person auf Beweisabnahme (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 125 StG N 3 f. auch zum Folgenden und mit weiteren Hinweisen). Es wird ihr das Recht eingeräumt, Beweismassnahmen zu beantragen, wie auf der anderen Seite die Steuerbehörde verpflichtet wird, rechtzeitig und formgerecht angebotene Beweismittel zu behaupteten Tatsachen, die rechtserheblich sind, wirklich abzunehmen, soweit die angebotenen Beweismittel nicht offensichtlich beweisuntauglich sind. Das Recht auf Beweisabnahme ist demzufolge nicht unbeschränkt: Die offerierten Beweismittel müssen sich auf eine rechtserhebliche Tatsache beziehen. Gegenstand des Beweisverfahrens bilden daher nur jene Tatsachen, die für die Einschätzung wesentlich sind und somit den Umfang der Steuerfaktoren beeinflussen können. Im Weiteren müssen die offerierten Beweismittel sich nicht nur auf rechtserhebliche Tatsachen beziehen, sondern die offerierten Beweismittel müssen auch geeignet sein, das Vorhandensein dieser Tatsache zu beweisen (Geeignetheit des Beweismittels). 3.3 Eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör sieht der Pflichtige u. a. darin, dass die Vorinstanz entgegen seinem Rekursantrag die eingereichte Bauabrechnung im Entscheid nicht berücksichtig habe. Wie aus der ausführlichen Erwägung 4b/dd des vorinstanzlichen Entscheids hervorgeht, hat sich die Vorinstanz eingehend mit der als Beilage zur Steuererklärung eingereichten Bauabrechnung auseinandergesetzt. So zeigt die Vorinstanz auch überzeugend auf, dass die in der Bauabrechnung geltend gemachte Gesamtsumme der Baukosten von Fr. … nicht nachvollzogen werden kann, ergäbe die Summe der einzelnen Positionen doch lediglich rund Fr. … In Bezug auf die Bauabrechnung liegt damit keine Gehörsverletzung vor. 3.4 3.4.1 Des Weiteren macht der Pflichtige geltend, die Vorinstanz habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie die edierten Belege zur Bauabrechnung nicht gewürdigt habe. Diesbezüglich führt er in der Beschwerdeschrift aus, er habe dem Gemeindesteueramt eine vollständige Grundstückgewinnsteuererklärung über den Gesamtverkauf mit den entsprechenden Belegen eingereicht und aufgrund der Komplexität und der Dauer der erfolgten Umnutzungen und Umbauten angeboten, die Anträge an die Grundsteuerkommission gemeinsam zu erarbeiten sowie die Edition sämtlicher Belege der Bauabrechnung offeriert. Diese 44 Bundesordner seien dem Gemeindesteueramt im Einspracheverfahren übergeben worden. 3.4.2 Analog zum Staatssteuerrecht (§§ 133 ff. StG) gehört auch bei der Grundstückgewinnsteuer in formeller Hinsicht die Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung zu den Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person (Richner et al., § 226 StG N 2 mit Verweis auf RB 1986 Nr. 50, 1981 Nr. 90). Bei der Veräusserung einer Mehrheit von Grundstücken ist für die Gewinnermittlung stets vom Kaufgeschäft auszugehen (VGr, 19. Dezember 1990, SR 90/0038; RB 1960 Nr. 76). Was demzufolge gemäss Vertrag veräussert wird, bildet Grundlage für die Gewinnermittlung: Werden einzelne Grundstücke an mehrere Erwerber veräussert, ist der Gewinn für jedes Grundstück einzeln zu besteuern. Werden die Grundstücke dagegen als Einheit in den Handel gebracht, ist der auf allen Grundstücken zusammen erzielte Gewinn gesamthaft zu besteuern; es liegt eine Gesamtveräusserung vor (Richner et al., § 223 StG N 3). 3.4.3 Vorliegend wurden 15 Wohnungen gestützt auf 14 Kaufverträge an 14 verschiedene Käufer veräussert, weshalb für die Gewinnermittlung vom einzelnen Kaufgeschäft auszugehen ist und keine Gesamtveräusserung vorliegt. Demzufolge hat das Gemeindesteueramt vom Pflichtigen zu Recht die Einreichung einer Steuererklärung pro Handänderung mit den jeweiligen Belegen zu den geltend gemachten Anlagekosten verlangt. Die Erstellung der Steuererklärung ist eine Verfahrenspflicht des Steuerpflichtigen. Indem der Pflichtige trotz mehrfacher Mahnung bis heute keine separaten Steuererklärungen pro Handänderung eingereicht hat, hat er seine Verfahrenspflicht verletzt. Ohne vorliegende Steuererklärungen pro Handänderung mit den entsprechenden Anträgen in Bezug auf die Anklagekosten war das Gemeindesteueramt vorliegend nicht verpflichtet, die 44 Bundesordner als Beweis zu berücksichtigen, fehlten ihm doch aufgrund der nicht eingereichten Steuererklärungen die Anträge zu den Anlagekosten. Eine Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV ist bei dieser Sachlage nicht zu erkennen. 3.5 Der Pflichtige beantragte vor der Vorinstanz wie auch im vorliegenden Verfahren, der Architekt und Bauleiter G und die Kreditsachbearbeiterin H seien zum Umfang und den Kosten der an der betroffenen Liegenschaft vorgenommenen Um-, Aus-, An- und Ausbauarbeiten zu befragen. Indem die Vorinstanz diese Zeugen nicht einvernommen habe, habe sie seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Vorliegend einzig streitig ist die Höhe der wertvermehrenden Kosten. Die Vorinstanz führte diesbezüglich zutreffend aus, dass sich die gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassenen Baukosten nur durch eine schriftlich abgefasste substanziierte Sachdarstellung, welche mit Aufzeichnungen wie Werkverträgen, Rechnungen etc. untermauert wird, zuverlässig ermitteln liessen. Die angebotenen Zeugenaussagen vermögen die vom Pflichtigen nicht eingereichten Steuererklärungen und diesbezüglichen Aufstellungen zu den Anlagekosten pro Stockwerkeinheit nicht zu ersetzen. Da die angebotenen Zeugenaussagen nicht geeignet sind, die vorliegend rechtserhebliche Tatsache (vgl. E. 3.2) – den Anteil an wertvermehrenden Aufwendungen – zu belegen, durften die Vorinstanzen und darf auch das Verwaltungsgericht auf die Einvernahme der genannten Zeugen verzichten, ohne den Anspruch auf rechtliches Gehör des Pflichtigen zu verletzten. 4. 4.1 4.1.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). 4.1.2 Da wertvermehrende Aufwendungen nach § 221 Abs. 1 lit. a StG die Grundstückgewinnsteuer mindern, ist der steuerpflichtige Veräusserer beweisbelastet und hat diese aufgrund seiner Mitwirkungspflicht hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen (vgl. VGr, 3. Juli 2019, SB.2019.000015, E. 2). Den Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner et al., § 221 StG N 16). Ist die Substanziierung oder das Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Rechtsmittelbehörde nicht von Amts wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (Richner et al., § 221 StG N 18). 4.1.3 Analog zum Staatssteuerrecht (§§ 133 ff. StG) gehört auch bei der Grundstückgewinnsteuer in formeller Hinsicht die Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung zu den Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person (Richner et al., § 226 StG N 2 mit Verweis auf RB 1986 Nr. 50, 1981 Nr. 90). Die unterlassene Einreichung der Steuererklärung zieht, nach erfolgloser Mahnung, eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nach sich. Übt die steuerpflichtige Person durch Nichteinreichen der Steuererklärung bezüglich der Anlagekosten das ihr zustehende Recht nicht aus, so hat eine Anrechnung der Anlagekosten zu unterbleiben (RB 1982 Nr. 95). Ist dem Gemeindesteueramt bzw. der Einschätzungsbehörde die Tatsache von Anlagekosten bekannt, sind diese aufgrund des Aktenstands (der nicht zu ergänzen ist), zu schätzen (Richner et al., § 226 StG N 3). 4.2 4.2.1 Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG). Gemäss § 206 StG gelten die gesetzlichen Bestimmungen zur Ermessenseinschätzung bei den Staatssteuern auch für die Grundstückgewinnsteuer (vgl. BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 3.3.1). 4.2.2 Eine Ermessensveranlagung kann nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N 42; Art. 132 N 33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Richner et al., § 140 StG N 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 49 N 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N 55). 4.2.3 Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N 37; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22). Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, kann der Steuerpflichtige die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N 46, dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Bestätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG; Art. 48 N 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N 52). 5. 5.1 Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, die vom Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 22. November 2011 abgegebene Erklärung habe den Lauf der Verjährung unterbrochen und dementsprechend seien die vor 2009 erfolgten Handänderungen noch nicht verjährt. Der Pflichtige hat dies zwar vor der Vorinstanz noch bestritten, äussert sich aber im vorliegenden Verfahren nicht mehr dazu, weshalb nicht weiter darauf einzugehen ist (vgl. auch BGE 133 II 366 E. 3.4). 5.2 Die Einschätzung der vorliegend zu beurteilenden 15 Handänderungen erfolgte im Einschätzungs- als auch im Einspracheverfahren teilweise nach pflichtgemässem Ermessen. Geschätzt wurden vom Gemeindesteueramt einzig die wertvermehrenden Aufwendungen, welche es anstatt der in der Steuererklärung deklarierten Fr. … entsprechend der Schätzungsverfügung auf Fr. … schätzte. Die restlichen Faktoren entnahm es der Steuererklärung des Pflichtigen und verteilte diese quotal auf die fünfzehn Stockwerkeinheiten. 5.3 Der Pflichtige wendet zur erfolgten Ermessenseinschätzung ein, die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung würden auch im vorinstanzlichen Verfahren nicht vorliegen. Da das rechtliche Gehör des Pflichtigen durch die Verweigerung von Beweisabnahmen und Einvernahme von bezeichneten Zeugen verletzt worden sei, sei die Einschätzung nicht pflichtgemäss vorgenommen worden. Ferner macht er geltend, die vom Pflichtigen ausgeführten Bauarbeiten an der Liegenschaft E-Strasse 02 + 03 hätten zu einer technisch wirtschaftlichen Neubaute geführt und deshalb hätten die Baukosten, inklusive Schuldzinsen, vollumfänglich wertvermehrenden Charakter. Werde eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liege eine "Herstellung" vor, wenn die "Renovation" umfang-, d.h. betragsmässig einem Neubau gleichkomme, was in casu aufgrund des Verhältnisses der Umbaukosten (Fr. …) zum zeitnahen Erwerbspreis (Fr. …) der Fall sei. 5.4 5.4.1 Was der Pflichtige gegen die Ermessenseinschätzung vorbringt, ist nicht geeignet, deren Zulässigkeit infrage zu stellen. Wie in E. 3 ausgeführt, wurde das rechtliche Gehör des Pflichtigen durch die angebliche Verweigerung der Beweisabnahmen und den Verzicht auf die Zeugeneinvernahmen nicht verletzt. Folglich führen diese Vorbringen auch nicht zur Unzulässigkeit der Ermessenseinschätzung. Der Pflichtige wurde während mehreren Jahren vom Gemeindesteueramt zu Recht aufgefordert, für jede Handänderung eine separate Steuererklärung mit Nachweis zu den darin geltend gemachten Anklagekosten einzureichen. Eine separate Steuererklärung pro Handänderung ist im vorliegenden Fall insbesondere auch deshalb unerlässlich, da die Stockwerkeinheiten zwischen 2006 und 2012 verkauft wurden und folglich die unterschiedlich langen Haltedauern den Grundstücksteuergewinn beeinflussen (vgl. § 225 Abs. 3 StG). Der Pflichtige ist dieser Aufforderung trotz Mahnung bis heute nicht nachgekommen und hat damit die im Einschätzungs- und Einspracheverfahren versäumten Verfahrenspflichten nicht nachgeholt, sodass sich der Sachverhalt hinsichtlich der wertvermehrenden Aufwendungen pro Handänderung nach wie vor als ungewiss erweist (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 19 Rz. 15). Die Voraussetzungen für eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen waren und sind gegeben. Nachdem der Pflichtige den wirklichen Sachverhalt nicht dargetan und bewiesen hat, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfielen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden könnten, bleibt es bei einer Ermessenseinschätzung. Dem Pflichtigen steht indes noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (vgl. E. 4.2.3). 5.4.2 Indem der Pflichtige behauptet, der vorliegende Umbau komme einem Neubau gleich und die gesamten Umbaukosten seien folglich wertvermehrend, rügt er sinngemäss, die vom Gemeindesteueramt vorgenommene Schätzung der wertvermehrenden Aufwendung bzw. das Abstellen auf die Schätzungsvereinbarung sei offensichtlich unrichtig. Dieser Behauptung steht zum einen das Schätzungsergebnis der Schätzungsverfügung entgegen, gemäss welchem die streitbetroffene Liegenschaft mit einer Versicherungssumme von Fr. … versichert ist (Versicherungsart: Neuwert) und die bauliche Wertvermehrung auf Fr. … festgesetzt wurde. Weiter kann den Handänderungsanzeigen vom 27. Oktober 2000 (Erwerb des Miteigentumsanteils von 510/1000 durch den Pflichtigen und seine Ehefrau) und vom 29. Dezember 2000 (Erwerb des Miteigentumsanteils von 490/1000 durch den Pflichtigen) entnommen werden, dass der Gebäudeversicherungswert schon im Zeitpunkt des Erwerbs Fr. … betrug. Des Weiteren wurden die vorgenommenen Bauarbeiten auf dem Baugesuch vom 16. September 2004 als Nutzungsänderung sowie Anbau oder Umbau, nicht jedoch als Neubau qualifiziert und als Sanierung und Umnutzung des Wohn- und Geschäftshauses der F AG beschrieben. Vor diesem Hintergrund erscheint die Behauptung des Pflichtigen, den gesamten Baukosten komme wertvermehrenden Charakter zu, als nicht zutreffend. Der Pflichtige hat den Beweis, dass die vorliegende Schätzung der wertvermehrenden Kosten offensichtlich zu tief bzw. das Abstellen auf die Schätzungsverfügung willkürlich sei, damit nicht erbracht. 5.5 Auch das erneut vor Verwaltungsgericht vorgebrachte Argument, der Pflichtige habe mit seinen Einkommenssteuererklärungen der Jahre 2000 bis 2011 keine den Umbau betreffenden Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht, ändert am Ergebnis nichts. Die Vorinstanz stellte diesbezüglich zutreffend fest, dass die Tatsache, dass die Kosten bei der Einkommenssteuer nicht geltend gemacht wurden, keinen Nachweis dafür darstelle, in welchem Umfang wertvermehrende Aufwendungen hätten berücksichtigt werden müssen (vgl. auch Richner et al., § 221 StG N 34). 6. In Anwendung der quotalen Aufteilung der Anlagekosten setzte das Gemeindesteueramt den steuerbaren Grundstückgewinn der Stockwerteinheit Nr. 14 mit Einspracheentscheid auf Fr. … fest und gewährte dem Pflichtigen den vollen Steueraufschub. Die bei der Vorinstanz beantragte Reduktion auf einen steuerbaren Gewinn von Fr. … und eine aufzuschiebende Grundstückgewinnsteuer von Fr. … wies die Vorinstanz ab. Vor Verwaltungsgericht beantragt der Pflichtige, den aufzuschiebenden Grundstückgewinn auf Fr. … festzusetzen. Die Differenz von Fr. 364'544.- zum im Einspracheentscheid festgelegten Grundstückgewinn ist wiederum auf die vom Pflichtigen geltend gemachten höheren wertvermehrenden Aufwendungen zurückzuführen. Während das Gemeindesteueramt von quotalen wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. … (54 ‰ von Fr. …) ausgeht, rechnet der Pflichtige mit einem Betrag von Fr. … (54 ‰ von Fr. …). Für die Begründung, weshalb nicht auf die höheren wertvermehrenden Aufwendungen abzustellen ist, kann deshalb auf E. 5 verwiesen werden. Damit sind die (vereinigten) Beschwerden abzuweisen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 213 Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG). Eine solche steht auch dem Gemeindesteueramt nicht zu, ist diesem doch kein über dessen übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand entstanden. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde betreffend Grundstückgewinnsteuer der Stockwerkeinheiten Nr. 1–13 und 15 (SB.2019.00100) wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend Grundstückgewinnsteuer der Stockwerkeinheit Nr. 14 (SB.2019.00101) wird abgewiesen. 3. Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00100 wird festgesetzt auf: 4. Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00101 wird festgesetzt auf: 5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 6. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. Die Beschwerdefrist steht während der gemäss der Verordnung über den Stillstand der Fristen im Zivil- und Verwaltungsverfahren zur Aufrechterhaltung der Justiz im Zusammenhang mit dem Coronavirus (COVID-19) vom 20. März 2020 verlängerten Gerichtsferien vom 21. März 2020 bis und mit 19. April 2020 still. 8. Mitteilung an … |