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SB.2019.00126
Urteil
der Einzelrichterin
vom 29. April 2020
Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, Beschwerdeführerin,
gegen
1. Staat Zürich, 2. Schweizerische Eidgenossenschaft,
beide vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Steuererlass hat sich ergeben: I. Mit Entscheiden vom 1. April 2019 wies das kantonale Steueramt ein von A am 19. September 2018 eingegangenes Gesuch um Erlass der noch offenen Nachsteuern pro 2015 betreffend Staats- und Gemeindesteuern im Betrag von Fr. … sowie der direkten Bundessteuer in Höhe von Fr. … ab. II. Am 15. April 2019 erhob A dagegen Rekurs bei der Finanzdirektion. Die beiden Verfahren betreffend Erlass der Nachsteuern in Sachen Staats- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer wurden mit Verfügung vom 24. April 2019 vereinigt. Am 3. Dezember 2019 wurden die Rekurse um Erlass der Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2015, und der Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2015, abgewiesen. III. Am 23. Dezember 2019 ging eine dagegen erhobene Beschwerde von A beim Verwaltungsgericht ein. Sinngemäss beantragt sie die Aufhebung der Verfügung der Finanzdirektion vom 3. Dezember 2019 und die Gutheissung ihres Erlassgesuchs für die ausstehenden Nachsteuern betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 und direkte Bundessteuer 2015. Sodann macht sie geltend, es könne ihr bezüglich der Nachsteuern keine Steuerhinterziehung angelastet werden. Mit Präsidialverfügung vom 27. Dezember 2019 wurden die Verfahren SB.2019.00126 (Nachsteuern; Staats- und Gemeindesteuern 2015) und SB.2019.00127 (Nachsteuern; direkte Bundessteuer 2015) vereinigt. Am 16. Januar 2020 beantragte das kantonale Steueramt, Gruppe Bezugsdienste, sowohl für den Staat Zürich als auch die Schweizerische Eidgenossenschaft die Abweisung der Beschwerde. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Dem Gericht ist es indessen verwehrt, betreffend den hier zur Diskussion stehenden Erlass der staatlichen und kommunalen Nachsteuern 2015 das von der Finanzdirektion in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Finanzdirektion zu setzen (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093, E. 1.1 und 2.3, mit weiteren Hinweisen). Hingegen besteht, anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts, im verwaltungsrechtlichen Beschwerdeverfahren gegen Erlassentscheide kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig. 1.2 Dasselbe gilt bezüglich des Erlasses der Nachsteuern Direkte Bundessteuer 2015: Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können nach Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Diese Bestimmung kommt hier zum Tragen, erklärt doch Art. 167g Abs. 4 DBG die Art. 132–135 und 140–145 DBG bei Steuererlassentscheiden ausdrücklich für sinngemäss anwendbar. Die Erlassbehörde muss jedoch bei der Beurteilung, ob die Erlassvoraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, naturgemäss über ein pflichtgemäss auszuübendes Ermessen verfügen (vgl. Michael Beusch in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Zürich 2017 [nachfolgend Kommentar DBG], Vor Art. 167–167g, N. 13). Dies bringt mit sich, dass sich das Verwaltungsgericht diesbezüglich auf die Prüfung einer rechtsverletzenden Ermessensausübung der Vorinstanzen zu beschränken hat. Auch hier besteht kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht als einziges Gericht amtet (vgl. dazu Art. 167b und Art. 167g Abs. 1 DBG in Verbindung mit § 185 StG sowie § 14a der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. November 1998). 1.3 An dieser Stelle ist festzuhalten, dass das Erlassverfahren nicht den Zweck hat, eine Überprüfung oder Berichtigung der Einschätzungsentscheide zu ermöglichen. Das Erlassverfahren ersetzt weder ein Rechtsmittelverfahren noch soll damit die Revision rechtskräftiger Einschätzungen bezweckt werden (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 183 N 4 [betreffend Staats- und Gemeindesteuern]; Michael Beusch/Susanne Raas, Kommentar DBG, Vor Art. 167-167g, N. 9 [betreffend direkte Bundessteuer]). Daher ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit die Beschwerdeführerin die Überprüfung der zugrunde liegenden Nachsteuern geltend macht. 2. 2.1 (Nachsteuern; Staats- und Gemeindesteuern) Gemäss § 183 StG können Steuerpflichtigen, deren Leistungsfähigkeit durch besondere Verhältnisse wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände beeinträchtigt ist, die Staats- und Gemeindesteuern ganz oder teilweise erlassen werden. Die gesetzlichen Bestimmungen zum Erlassverfahren werden durch die Weisung der Finanzdirektion über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 14. März 2016, Zürcher Steuerbuch (ZStB) Nr. 183.1 (nachfolgend: Weisung Steuererlass), konkretisiert. Letztere ist vom Verwaltungsgericht zumindest insoweit zu berücksichtigen, als sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen bzw. keine triftigen Gründe einer Anwendung entgegenstehen (BGE 142 II 182 E. 2.3.3; BGE 141 II 199 E. 5.5). Die Weisung Steuererlass erläutert, dass der Steuererlass gewährt werden kann, wenn für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte bedeutet (Rz. 2). Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Er hat der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugutezukommen (Rz. 3; siehe auch Richner et al., § 183 N. 3). Bussen und Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen (Rz. 4; Richner et al., § 183 N. 18). Eine Notlage einer natürlichen Person liegt vor, wenn die finanziellen Mittel zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit steht (Rz. 7a/b). Letzteres liegt insbesondere vor, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkungen der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (Rz. 8; Richner et al., § 183 N. 22 f.). Die Zumutbarkeit der Einschränkung der Lebenshaltungskosten ist gegeben, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum übersteigen (Rz. 9; Richner et al., § 183 N. 26). Zur Berechnung des Existenzminimums ist praxisgemäss auf das Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter über Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 (nachfolgend: Kreisschreiben Existenzminimum) abzustellen (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.5). Bezüglich des zumutbaren Rückzahlungszeitraums dürfen bei Nachsteuern (und Bussen) während mehrerer Jahre ausserordentliche Anstrengungen zur Schuldentilgung verlangt werden (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.4). Der Steuererlass kann insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Einschätzungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betreffenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist, oder wenn sie ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat bzw. wenn sie die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat (Rz. 17). 2.2 (Nachsteuern; direkte Bundessteuer) Ebenso bestimmt Art. 167 Abs. 1 DBG, dass die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden können, wenn die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung für die steuerpflichtige Person eine grosse Härte bedeutet. Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Er hat der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigerinnen oder Gläubigern zugutezukommen (Art. 167 Abs. 2 DBG). Bussen und Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen (Art. 167 Abs. 3 DBG). Der Steuererlass kann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person unter anderem ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betreffenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist (Art. 167a lit. a DBG), ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat (Art. 167a lit. b DBG) oder im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Zahlungen geleistet hat (Art. 167a lit. c DBG). Eine erlassbegründende Notlage der gesuchstellenden Person liegt vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zu ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit steht und trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 2 der Steuererlassverordnung vom 12. Juni 2015 [EV]; Felix Richner et al., Kommentar DBG, Art. 167 DBG N. 20). Auch hier kommen als Ursachen, die zu einer Notlage führen, aussergewöhnliche Belastungen infolge Krankheit, Unfall oder Pflege, die nicht von Dritten getragen werden, oder längere Arbeitslosigkeit infrage, ebenso eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht einzustehen hat (Art. 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 1–3 und lit. b EV). Ebenso wie die Weisung Steuererlass handelt es sich bei der EV um eine Verwaltungsverordnung, die für die Verwaltungsbehörden zwar verbindlich ist, nicht hingegen für die Justizbehörden. Die Gerichtsbehörden berücksichtigen die Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mit, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerechtwerdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung zulassen (VGr, 4. November 2015, SB.2015.00087, E. 3.3.1, mit Hinweis auf VGr, 2. April 2014, SB.2013.00079, E. 2.2.1). 2.3 Das Verwaltungsgericht hat sich in Zusammenhang mit der einem Steuererlass grundsätzlich entgegenstehenden Gläubigerbevorzugung zum Verhältnis der Staats- und Gemeindesteuern und Bundessteuern wie folgt geäussert (VGr, 4. November 2015, SB.2015.00087, E. 3.3.2): Da die Erhebung der Staats- und Gemeindesteuern und der Bundessteuern auf derselben Steuererklärung bzw. derselben Ermessenseinschätzung basierten, entspreche es dem Normalfall, dass in einer Notlage sowohl die Steuern des Bundes als auch die Staats- und Gemeindesteuern nicht beglichen werden könnten. Seien aber neben den Steuerbehörden des Bundes und des Kantons bzw. der Gemeinden keine weiteren Schulden bei Drittgläubigern vorhanden, führe dies trotz Vorliegens der übrigen Erlassvoraussetzungen regelmässig dazu, dass diese Steuerschulden gegenseitig den Erlass der Schulden ausschliessen würden. Der Steuererlass solle jedoch dem Pflichtigen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine langfristige und dauernde Sanierung ermöglichen. Dieses Ziel werde aber nicht erreicht, wenn Steuerschulden in solchen Konstellationen wechselseitig einen Steuererlass verhinderten, was mit der ratio legis nicht vereinbar sei. Mangels anderweitiger Schulden erfolge bei einer Gutheissung des Erlassgesuchs die Sanierung des Pflichtigen nicht in dem Sinn auf Kosten des Gemeinwesens, als dass der Verzicht anderen (Dritt-)Gläubigern zugutekomme. Im selben Entscheid führte das Verwaltungsgericht aus, dass teils auf die Weiterführung des Steuerbezugs für die Staats- und Gemeindesteuern der betreffenden Periode (vorläufig) verzichtet worden sei. Gemäss der Weisung Steuererlass seien Steuern abzuschreiben, wenn sie aus einem der aufgezählten Gründe "unerhältlich" seien. Auch wenn im betreffenden Fall lediglich "vorläufig" auf den Bezug der Steuern verzichtet worden sei, könne davon ausgegangen werden, dass in absehbarer Zeit keine weiteren Vollzugsmassnahmen erfolgen würden. Dieser Verzicht des betreffenden Steueramts auf weitere Vollzugsmassnahmen komme im Resultat einem Forderungsverzicht im Sinn von Art. 10 Abs. 2 EV gleich. Tatsächlich trete damit auch keine Begünstigung des Kantons bzw. der Gemeinde zulasten der Schweizerischen Eidgenossenschaft ein und es könne darauf verzichtet werden, im Sinn von Art. 10 Abs. 2 letzter Satz EV abzuklären, ob der Erlass der Bundessteuern im Verbund mit den Staats- und Gemeindesteuern prozentual vorzunehmen sei (VGr, 4. November 2015, SB.2015.00087, E. 3.3.3). 3. 3.1 Gestützt auf das Kreisschreiben Existenzminimum stellte die Vorinstanz den Einnahmen der Beschwerdeführerin Ausgaben von Fr. … gegenüber und errechnete eine Unterdeckung von monatlich Fr. …. In den Fr. … wurden auch ungedeckte Krankheits- und Unfallkosten, welche die Beschwerdeführerin zu tragen hatte, im Umfang von Fr. … monatlich berücksichtigt. Im Ergebnis wurde das Vorliegen einer Notlage im Sinn von § 183 StG bzw. Art. 167 DBG bzw. einer grossen Härte, welche die Bezahlung der Nachsteuern für die Beschwerdeführerin bedeuten würde, bejaht. Dennoch hielt die Finanzdirektion die Voraussetzungen für einen Erlass als nicht gegeben, stünden dem doch die Staats- und Gemeindesteuern pro 2011–2012 und 2017–2018 entgegen. Zwar seien die Staats- und Gemeindesteuern pro 2011–2012 einstweilen abgeschrieben worden. Es lägen aber weder bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern pro 2011–2012 noch pro 2017–2018 (Teil-)Erlasse vor. Sodann seien die Schulden nicht in den persönlichen Verhältnissen der Beschwerdeführerin begründet. 3.2 Die Beschwerdeführerin macht sinngemäss unter anderem geltend, die Staats- und Gemeindesteuern–2012 seien vorläufig abgeschrieben worden und die Steuern 2016 und 2017 seien bezahlt, sodass diesbezüglich die Voraussetzungen für einen Steuererlass erfüllt seien. Auch habe die Zentrale Inkassostelle der Gerichte, Obergericht des Kantons Zürich, festgehalten, dass sie, die Beschwerdeführerin, aufgrund ihrer finanziellen Verhältnisse die Voraussetzungen für die Nachzahlung früher abgeschriebener Prozesskosten nicht erfülle. Bezüglich der Nachsteuern könnten ihr keine schwerwiegenden Pflichtverletzungen angelastet werden. Sie habe nicht gewusst, dass sie die bezogenen Sozialhilfeleistungen, die von ihrem Exmann zurückbezahlt worden seien, hätte versteuern müssen. Es könne ihr daher auch nicht vorgeworfen werden, keine Rücklagen gemacht zu haben. 3.3 Wie erwähnt, widerspräche es der ratio legis, wenn die Schulden betreffend Staats- und Gemeindesteuern einerseits und der direkten Bundessteuern andererseits wechselseitig einen Steuererlass ausschliessen würden. Ebenso kommen die bereits abgeschriebenen Steuern per 2011/2012 einem Forderungsverzicht gleich (zum Ganzen E. 2.3). Somit sind diesbezüglich die Voraussetzungen für die Gewährung des Steuererlasses erfüllt, zumal auch die Inkassostelle auf die Nachzahlung früherer Prozesskosten einstweilen verzichtet hat. Dass die Beschwerdeführerin mit ihren Einnahmen ihren Notbedarf nicht zu decken vermag und die Bezahlung der Nachsteuern 2015 für sie eine grosse Härte bedeuten würde, ist ja unbestritten. Somit bleibt zu klären, ob andere Umstände einem Steuererlass entgegenstehen. Da es um offene Nachsteuern per 2015 geht, ist zwar ein strenger Massstab anzulegen, was aber nicht per se einem Steuererlass entgegensteht. In diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz lediglich festgehalten, vorliegend seien die Schulden in den persönlichen Verhältnissen der Beschwerdeführerin begründet, was zur Abweisung des Rekurses führe. Ob diese knappe Begründung einer Gehörsverletzung gleichkommt, kann offenbleiben. Jedenfalls ist auf eine Rückweisung zu verzichten. Immerhin ging auch die Vorinstanz von einer belasteten gesundheitlichen Situation der Beschwerdeführerin aus, was sich in der erhöhten Notbedarfsberechnung und der damit einhergehenden Unterdeckung niederschlug. Somit liegt vorliegend aber ein besonders begründeter Ausnahmefall für die Gewährung des beantragten Erlasses vor (vgl. E. 2.1/2.2). Den Akten lässt sich zudem keine derart schwerwiegende oder wiederholte Pflichtverletzung der Beschwerdeführerin, die dem Erlass entgegenstehen würde, entnehmen. Auch seitens der Steuerbehörde bzw. Finanzdirektion wird solches nicht geltend gemacht. Sodann belegen die bisherigen ratenweisen Zahlungen der Steuerschulden die Bemühungen und den Willen der Beschwerdeführerin, ihre wirtschaftliche Lage dauerhaft zu sanieren. Der Steuererlass betreffend die Nachsteuern 2015 würde sie in diesem Bestreben nachhaltig unterstützen. Es kann der Beschwerdeführerin auch nicht eine übersetzte Lebenshaltung angelastet werden, bewegt sie sich doch am Rand des Existenzminimums. Angesichts der Gesamtumstände können von ihr auch keine weitergehenden Anstrengungen bezüglich der Begleichung der Nachsteuern 2015 erwartet werden, würden damit doch die ihr zur Deckung des Notbedarfs zur Verfügung stehenden Mittel über Gebühr strapaziert. Die Beschwerde erweist sich damit als begründet und es sind die Gesuche um Erlass der staatlichen und kommunalen Nachsteuern 2015 und der Nachsteuern direkte Bundessteuer 2015 gutzuheissen. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten je der unterliegenden Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 185 Abs. 2 StG; Art. 167g Abs. 4 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 bzw. Art. 145 Abs. 2 DBG). 5. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht bei Entscheiden über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommenssteuer lediglich dann zur Verfügung, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). Ansonsten ist lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff. BGG zulässig. Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Die Beschwerde SB.2019.00126 betreffend Steuererlass Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2015) wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführerin werden die Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2015) im Betrag von Fr. … erlassen. 2. Die Beschwerde SB.2019.00127 betreffend Steuererlass Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2015) wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführerin wird die Nachsteuer (direkte Bundessteuer 2015) im Betrag von Fr. ... erlassen. 3. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00126 wird festgesetzt auf 4. Die Gerichtskosten im Verfahren SB.2019.00126 werden dem Beschwerdegegner 1 auferlegt. 5. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00127 wird festgesetzt auf 6. Die Gerichtskosten im Verfahren SB.2019.00127 werden der Beschwerdegegnerin 2 auferlegt. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 8. Mitteilung an … |