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Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
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SB.2020.00011/12
SB.2020.00014/15
Urteil
der 2. Kammer
vom 29. September 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter
Marco Greter, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.
SB.2020.00011/12:
In Sachen
1. Staat
Zürich,
2. Schweizerische
Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführende,
gegen
A AG, vertreten durch RA B und/oder RA C,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011,
Direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011,
sowie
A AG, vertreten durch RA B und/oder RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
1. Staat
Zürich,
2. Schweizerische
Eidgenossenschaft,
beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011,
Direkte
Bundessteuer 01.01.–30.09.2011,
hat sich ergeben:
I.
Die im Jahr 2000 von Forschern der Hochschule D
gegründete A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die Entwicklung und
den Vertrieb von ..., insbesondere in den Bereichen .... Sie hatte bis zur
Sitzverlegung nach F/Kt. G im Jahr 2021 ihren Sitz in W/Kt. ZH.
Mit Vertrag vom 16. Juni 2011 wurde sie vom Konzern E,
Land Q, bzw. einer von dieser zu diesem Zweck gegründeten
Akquisitionsgesellschaft für einen Aktienkaufpreis von EUR … übernommen.
Gleichentags schloss sie mit der sich in Gründung befindlichen (am 7. September
2011 ins Handelsregister eingetragenen) E-Schweiz AG zwei Verträge ab, in denen
sie sich einerseits zur Erbringung von allgemeinen und administrativen
Dienstleistungen und andererseits zu Forschung und Entwicklung verpflichtete.
Per 30. September 2011 verkaufte die Pflichtige sämtliche ''Intellectual
Property Rights'' (IPR) und ''Non-Viral Contracts'' an die E-Company, eine
Gesellschaft in U mit steuerlichem Sitz auf der Insel V, zum Preis von EUR
… für die IPR und EUR … für die ''Non-Viral Contracts''. Die Preise
entsprachen einer von der Firma I erstellten (undatierten)
Transferpreisstudie, die dem kantonalen Steueramt mit Schreiben vom 1. März
2013 eingereicht wurde.
Die Pflichtige verlegte nach der Übernahme ihren
Bilanzstichtag auf den 30. September vor und wies in ihrer Steuererklärung
für die verkürzte Steuerperiode vom 01.01.–30.09.2011 einen steuerbaren
Reingewinn von Fr. … aus (bei einem Verlust von Fr. …). Im Rahmen
seiner Untersuchung stellte der steueramtliche Revisor der Pflichtigen u.a. mit
E-Mail vom 28. Februar 2014 diverse Tabellen bezüglich einer Reihe von
Konten zu, mit der Aufforderung, diese auszufüllen. Am 7. Juli 2014
wiederholte er diese Aufforderung in einer förmlichen Auflage und verlangte
darin zusätzliche Unterlagen gemäss einer beigelegten Liste. Die Pflichtige
reichte am 5. September 2014 auf zwei Memorysticks eine Reihe von
Dokumenten ein.
Mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 stellte der
steueramtliche Revisor eine Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen in
Aussicht. Nach einer Besprechung mahnte der Revisor am 30. Januar 2015 die
Erfüllung der Auflage vom 7. Juli 2014 und am 27. März 2015 versandte
er Einschätzungsvorschläge für die Steuerperiode 01.01.–30.09.2011. Darin sah
er u.a. die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch
unterpreislichen Verkauf immaterieller Werte vor. Am 21. April 2015
widerrief er diese Vorschläge. Nach einer weiteren Besprechung und
Korrespondenz setzte das kantonale Steueramt am 4. September 2015 für die
Steuerperiode 01.01.–30.09.2011 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für
die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer sowie ein steuerbares
Eigenkapital von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern fest. Der
veranlagte steuerbare Reingewinn umfasste eine verdeckte Gewinnausschüttung in
Höhe von Fr. … aus dem Verkauf der IPR und Kundenbeziehungen an die E-Company.
Weil die Pflichtige die Auflage vom 7. Juli 2014 trotz Mahnung nicht
erfüllt habe, erging die Gewinnaufrechnung als Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen.
Hiergegen liess die Pflichtige am 7. Oktober 2015
Einsprache erheben. Am 20. Mai 2016 versandte das kantonale Steueramt eine
Auflage im Einspracheverfahren, deren Inhalt in einem Begleitbrief begründet
wurde. Nach weiteren Korrespondenzen und einer erneuten Besprechung erliess der
Steuerkommissär am 24. Februar 2017 eine weitere Auflage zur Einreichung
von Unterlagen zwecks Bewertung, die er am 24. März 2017 durch eine
überarbeitete Auflage ersetzte. Nach weiteren Eingaben der Pflichtigen und
einer weiteren Besprechung mahnte das kantonale Steueramt am 18. Dezember
2017 seine Auflage, worauf die Pflichtige am 12. Januar 2018 reagierte. Am
24. September 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und
bestätigte die mit dem Einschätzungsentscheid bzw. der Veranlagungsverfügung
festgesetzten Steuerfaktoren.
II.
Die gegen die Einspracheentscheide
erhobenen Rechtsmittel wurden vom Steuerrekursgericht am 20. Dezember 2019
teilweise gutgeheissen. Das Steuerrekursgericht unterschied bei der Beurteilung
der verdeckten Gewinnausschüttung im Wesentlichen – entsprechend der
Differenzierung in den Einspracheentscheiden – zwischen Übertragung
identifizierbarer immaterieller Werte einerseits und Entnahmen infolge
Funktionsrückstufung und -verlagerung. Die Rechtsmittel wurden hinsichtlich der
Gewinnaufrechnung zufolge unterpreislicher Veräusserung von immateriellen
Werten abgewiesen, betreffend Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung
jedoch gutgeheissen. Die verdeckte Gewinnausschüttung reduzierte sich gemäss Steuerrekursgericht
auf Fr. …, was nach Abzug der Verlustvorträge und einer entsprechenden
zusätzlichen Steuerrückstellung einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für
die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer und ein steuerbares
Eigenkapital von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern ergab.
III.
Mit Beschwerden an das Verwaltungsgericht vom 11. Februar
2020 (Verfahren SB.2020.00011 und SB.2020.00012) beantragte das kantonale
Steueramt die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts unter Kostenfolge
und Bestätigung der Einspracheentscheide vom 24. September 2018. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung nahm zu den Beschwerden des kantonalen
Steueramts insoweit Stellung, als die direkte Bundessteuer betroffen war, und
beantragte Gutheissung, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete.
Die Pflichtige liess ihrerseits am 14. Februar
2020 Beschwerden (Verfahren SB.2020.00014 und SB.2020.00015) erheben und die
Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts unter Kosten- und
Entschädigungsfolge beantragen. Sie beantragte die Festsetzung eines steuerbaren
Reingewinns von Fr. … bzw. eventualiter Rückweisung zum Neuentscheid im
Sinn der Ausführungen an das kantonale Steueramt und subeventualiter
Rückweisung an die Vorinstanz. Ferner beantragte sie die Einsetzung eines
gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise. Das kantonale Steueramt beantragte Abweisung der Beschwerden
der Pflichtigen, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete.
Mit Präsidialverfügung vom 12. Februar 2020 wurden die
Verwaltungsgerichtsbeschwerden des kantonalen Steueramts betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern (SB.2020.00011) und die direkte Bundessteuer (SB.2020.00012)
für die Steuerperiode vom 01.01.–30.09.2011 vereinigt. Mit Präsidialverfügung
vom 19. Februar 2020 wurden die entsprechenden Beschwerden der Pflichtigen
(SB.2020.00014 und SB.2020.00015) für dieselbe Steuerperiode vereinigt.
Mit Beschwerdeantwort vom 17. März 2020 beantragte die
Pflichtige Abweisung der Beschwerden des kantonalen Steueramts unter Kosten-
und Entschädigungsfolge. Das kantonale Steueramt beantragte mit
Beschwerdeantwort vom 19. März 2020 die Abweisung der Beschwerden der
Pflichtigen sowie die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und
Bestätigung der Einspracheentscheide unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.
In prozessualer Hinsicht beantragte das kantonale Steueramt die Vereinigung der
von der Pflichtigen eingeleiteten Beschwerdeverfahren mit denjenigen, die von
den Steuerbehörden in derselben Angelegenheit eingeleitet wurden. Das Steuerrekursgericht
verzichtete auf Vernehmlassung.
Die Pflichtige beantragte am 15. April 2020
Akteneinsicht, was ihr vom Verwaltungsgericht gewährt wurde. Die Pflichtige
nahm innert erstreckter Frist am 16. Juni 2020 Stellung und reichte dazu
am 31. Juli 2020 einen Nachtrag ein, in welchem sie ein in der Eingabe
enthaltenes Versehen korrigierte. Das kantonale Steueramt nahm seinerseits am
27. April 2020 Stellung zur Beschwerdeantwort der Pflichtigen im eigenen
Verfahren, worauf die Pflichtige am 31. Juli 2020 mit einer Duplik
antwortete.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Die Beschwerden SB.2020.00011 (Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011)
und SB.2020.00012 (Direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011) des kantonalen
Steueramts betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt und dieselbe
Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren mit Präsidialverfügung vom
12. Februar 2020 rechtfertigte. Sinngemäss dasselbe gilt für die von der
Pflichtigen erhobenen Beschwerden SB.2020.00014 (Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011)
und SB.2020.00015 (Direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011).
1.2
1.2.1 Die vom kantonalen Steueramt
erhobenen Beschwerden SB.2020.00011/ SB.2020.00012 und die Beschwerden der
Pflichtigen SB.2020.00014/SB.2020.00015 betreffen denselben Entscheid des Steuerrekursgerichts
und dieselben Parteien. Die vier Beschwerdeverfahren sind deshalb zu
vereinigen.
1.2.2
Die Pflichtige vertritt mit Schreiben vom 15. Juni 2020 allerdings die
Meinung, die Beschwerdeverfahren sollten angesichts unterschiedlicher
Fragestellungen separat geführt bleiben. Dieser Auffassung kann nicht
beigetreten werden. Die Steuern vom Reingewinn und vom Eigenkapital werden für
jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (§ 83 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 79 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).
Das kantonale Steueramt hat gemäss § 139 Abs. 1 StG bzw. Art. 131
Abs. 1 DBG die Steuerfaktoren und den Steuertarif für die streitbetroffene
Steuerperiode festgesetzt. Das Steuerverfahrensrecht sieht für die Festsetzung
der Steuerfaktoren keine Teilentscheide vor. Die gesonderte rechtskräftige
Festsetzung einzelner Elemente der Steuerfaktoren ist auch deshalb nicht
möglich, weil aus dem rechtskräftigen Veranlagungs- bzw. Rechtsmittelentscheid
die Steuerforderung abgeleitet wird, welche stets die gesamten steuerbaren
Faktoren (steuerbarer Reingewinn und Kapital für juristische Personen) für die
betreffende Steuerperiode umfasst. Im Rechtsmittelverfahren ist deshalb in
einem einzigen Urteil darüber zu entscheiden.
2.
2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine
Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
2.2 Für die
Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige
kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145
Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das
Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss",
was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und
Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;
vgl. RB 1999 Nr. 147).
2.3
2.3.1
Im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte
Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II
548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage
massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149
und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3).
2.3.2 Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151
DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
2.3.3
Die Pflichtige beantragt beschwerdeweise die Einsetzung eines gerichtlichen
Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise. Derselbe Antrag
wurde bereits im vorinstanzlichen Verfahren gestellt und vom Steuerrekursgericht
abgewiesen, was im Rahmen der Rechtskontrolle beurteilt werden kann. Weil die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die reine Rechtskontrolle
beschränkt ist, ist im Beschwerdeverfahren die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.
Neue Beweismittel fallen unter das Novenverbot. Die Einsetzung eines Gutachters
in diesem Verfahren ist daher ausgeschlossen (siehe E. 5.4). Auf den
Antrag ist nicht weiter einzugehen.
3.
Gegenstand des Verfahrens
sind nach dem Aktionärswechsel durchgeführte Reorganisationsmassnahmen, die mit
der Veräusserung von Vermögenswerten der Pflichtigen an andere
Konzerngesellschaften und der Aufgabe von angestammten operativen Tätigkeiten
verbunden waren. Der Streit dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige zugunsten
von nahestehenden Gesellschaften Leistungen zu Konditionen erbracht hat, die
den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und
Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und ob sie aus
diesem Grund der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte
Gewinnausschüttungen erbracht hat.
3.1 Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1
bzw. lit. a) sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene
und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte'' (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG
bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG).
3.2 Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,
sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2; RB 1985 Nr. 42 =
StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie das Steuerrekursgericht
zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte Leistungen in Form von
Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person.
Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der geldwerten Leistung
liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder
teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder
diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene
Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten
Dritten fordern würde (BGr, 22. September 2011, 2C_180/2011 und
2C_181/2011, E. 3.2). Leistung und Gegenleistung müssen nach der
Rechtsprechung einem sog. Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die
Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person
ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen
sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (BGr, 3. Mai 2021,
2C_548/2020 und 2C_551/2020, E. 2.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, ''dealing at arm's length'',
Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77, S. 657 ff., S. 673
mit Hinweisen).
3.3 Was die
Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die
steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE
140 II 248 E. 3.5; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten
Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu
erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegenübersteht. Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen
der Beweislosigkeit (vgl. [anstelle vieler] BGr, 1. September 2009,
2C_265/2009, E. 2.4; BGr, 23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit
Hinweis). Dabei ist im Zusammenhang mit sogenannten verdeckten
Gewinnausschüttungen (dazu E. 4.5) freilich immerhin zu beachten, dass bei
genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf eine
Unangemessenheit bei der Gegenleistung schliessen lassen, es dem
Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine gegenteilige Behauptung zu
erbringen (BGr, 27. September 2019, 2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April
2019, 2C_49/2018 und 2C_70/2018, E. 4.2.4).
4.
4.1 Nach den
unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die E-Gruppe, Land
Q, mit Vertrag vom 16. Juni 2011 über eine Akquisitionsgesellschaft
sämtliche Aktien der Pflichtigen zum Preis von EUR … (Fr. …) gekauft.
In diesem Zeitpunkt beschäftigte die Pflichtige nach den vorinstanzlichen
Feststellungen eigenes Personal mit 57,9 Vollzeitstellen. Sie hatte zudem rund
100 lokale Partner als ... unter Vertrag. Weiter hielt sie eine deutsche
Tochtergesellschaft mit Sitz in O und eine Zweigniederlassung in P, die
Forschungs-, Entwicklungs- und Marketingdienstleistungen erbrachte und
ihrerseits das Äquivalent von 46,4 Vollzeitarbeitskräften beschäftigte. Zudem
hielt sie weitere Tochtergesellschaften in den Ländern Q, R, S und T, die für
die Pflichtige Lizenzen verkauften. Der Kundenstamm umfasste namhafte
Grossunternehmen wie K, L, M, N etc.
4.2 Unmittelbar
nach der Übernahme schloss die Pflichtige gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts
mit der (noch nicht gegründeten) E-Schweiz AG zwei Verträge ab. Überdies
verkaufte sie per 30. September 2011 sämtliche ''Intellectual Property
Rights'' und ''Non-Viral Contracts'' (nachfolgend: immaterielle Vermögenswerte)
an eine ausländische Konzerngesellschaft. Ferner übertrug sie mit Vertrag vom 2. November
2011 das noch verbliebene Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch
beschäftigten Mitarbeitenden rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die E-Schweiz AG.
Die Pflichtige entrichtete letzterer dafür zusätzlich eine Entschädigung von Fr. ...,
weil die Buchwerte der Passiven diejenigen der Aktiven überstiegen. Wie das Steuerrekursgericht
unwidersprochen feststellte, verfügte die Pflichtige im auf die
Beteiligungstransaktion folgenden Geschäftsjahr vom 01.10.2011–30.09.2012 weder
über eine erkennbare operative Tätigkeit noch über personelle Substanz. Die
Überführung des materiellen und immateriellen Betriebsvermögens und des
Personals der Pflichtigen auf andere Gesellschaften des Konzerns E
entsprach nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts einem Integrationsplan,
der bereits vor dem Beteiligungserwerb in einem Entwurf einer Power-Point-Präsentation
der E-Gruppe festgehalten war.
4.3 Die
konzerninternen Reorganisationsmassnahmen erfolgten zum Teil gegen
Entschädigung, deren Angemessenheit umstritten ist. Der im Zeitpunkt des
Beteiligungskaufs vorhandene – vom Aktienkaufpreis abgeleitete –
Unternehmenswert von Fr. … hatte infolge der konzerninternen Übertragungen
von Vermögenswerten und Personal sowie den von den zuständigen Organen
vorgegebenen Veränderungen im Aufgabenbereich der Pflichtigen massiv
abgenommen. Die von der Pflichtigen in diesem Zusammenhang vereinnahmten
Entschädigungen waren gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen wesentlich
tiefer als der Wertverlust der Beteiligung. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts,
der Umstand, dass dem Aktienpreis nur gerade ein (angeblicher) Wert von Fr. …
für die immateriellen Vermögenswerte gegenüberstand und der verbleibende
Betrieb sogar nur gegen Leistung einer Entschädigung der Pflichtigen auf die
Schwestergesellschaft übertragen wurde, rufe nach einer Erklärung, ist durchaus
begründet. Hinzu kommt, dass aus den im Internet einsehbaren Unterlagen des
Konzerns weitere Informationen zur Transaktion hervorgingen, die Zweifel am für
die immateriellen Vermögenswerte vereinbarten Kaufpreis weckten. Dem steueramtlichen
Revisor lag ein Jahresbericht des börsenkotierten Konzerns E vor, der bei
der United States Securities and Exchange Commission eingereicht worden war.
Diesem Dokument war u.a. unter dem Kapitel ''Acquisitions'' eine ''Purchase
Price Allocation'' (kurz: PPA) zu entnehmen, welche den für die Pflichtige
bezahlten Kaufpreis aus Konzernsicht aufgliederte. Nach den vorinstanzlichen
Feststellungen, worauf verwiesen werden kann, entfiel demnach ein
Kaufpreisanteil von USD … auf ''customer relationships'' und USD … auf
Goodwill. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, bestand vor
diesem Hintergrund der begründete Anlass, eine Untersuchung darüber zu führen,
ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Die
Anordnung einer steueramtlichen Buchprüfung war daher begründet und
gesetzmässig.
4.4 Der
steueramtliche Revisor verlangte von der damaligen Vertreterin der Pflichtigen
zunächst in einer E-Mail und sodann mit förmlicher Auflage vom 7. Juli
2014 zahlreiche Unterlagen zu den Steuerperioden 2011 und 2012, u.a. über
konzerninterne Verrechnungen, übertragene Vermögenswerte, stille Reserven und
Bewertungsmodelle zu den immateriellen Anlagen. Gemäss den vorinstanzlichen
Feststellungen forderte er u.a. auch das Ausfüllen einer Tabelle bezüglich der
immateriellen Anlagen, in Kategorien aufgegliedert, mit den einzelnen
Bestandteilen und mit grösstmöglichem Detaillierungsgrad sowie unter Angabe der
Bewertungsmodelle. Die daraufhin von der Pflichtigen digital auf einem
Memorystick eingereichten Dokumente betrafen jedoch vor allem andere
Auflagepunkte. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts
unterliess es die Pflichtige, die verlangte Tabelle auszufüllen und waren die
geforderten Angaben den übrigen Unterlagen nicht zu entnehmen. Am 30. Januar
2015 mahnte der Revisor erfolglos die Erfüllung der Auflage und verlangte zudem
die Zustellung der Bewertungsmodelle, die bei der Erstellung des
US-Konzernabschlusses bezüglich der immateriellen Anlagen verwendet worden
waren. In der Antwort vom 27. Februar 2015 legte die Pflichtige lediglich
die Bewertung gemäss den Transferpreisstudien der Firma I näher dar und
äusserte sich zu den Gründen, weshalb die Bewertung gemäss PPA ihrer Ansicht
nach für den Drittvergleich nicht massgebend sei. Sie reichte jedoch weder die
(mehrfach) verlangte ausgefüllte Tabelle noch die Grundlagen und Einzelheiten
der Bewertung gemäss PPA ein.
4.5 Gemäss den
zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts, auf die verwiesen werden
kann, war die grosse Diskrepanz der Werte gemäss Transferpreisstudie der Firma I
zum Aktienkaufpreis und zum Ergebnis der PPA geeignet, die Richtigkeit der
Transferpreisstudie in Zweifel zu ziehen. Selbst wenn die Einwände gegen die
Vergleichbarkeit mit der PPA zuträfen, liesse sich die (von der Pflichtigen zu
Unrecht bestrittene) Relevanz der PPA ohne die bei der Erstellung verwendeten
Daten nicht verifizieren. Der Aktienkaufpreis wurde unter unabhängigen Dritten
vereinbart und entsprach deshalb dem Unternehmenswert im Zeitpunkt des
Beteiligungserwerbs. Die Transferpreisstudie war gemäss den vorinstanzlichen
Feststellungen erst nachträglich im Jahr 2012 ausgefertigt worden und ist in
verschiedener Hinsicht unvollständig, was von der Pflichtigen nicht widerlegt
wurde. Das Steuerrekursgericht kam deshalb zum Schluss, die Auflage sei nicht
erfüllt worden und der Sachverhalt sei unklar geblieben. Insbesondere habe nach
Abschluss der Untersuchung eine Unklarheit über den tatsächlichen Wert der
verkauften immateriellen Rechte bestanden. Die Behauptung des kantonalen
Steueramts, der vereinbarte Kaufpreis für die immateriellen Rechte sei zu tief,
sei nicht widerlegt worden und diese Behauptung erscheine zudem gestützt auf
den Vergleich mit dem PPA sowie dem Aktienkaufpreis als sehr wahrscheinlich.
Das kantonale Steueramt habe somit den ihm obliegenden Hauptbeweis erbracht.
Weil das kantonale Steueramt aufgrund der fehlenden Daten keine eigene
Bewertung habe vornehmen können, sei es zu Recht zu einer Schätzung
geschritten. Die Ermessenseinschätzungen hinsichtlich des Gewinns aus dem
Verkauf der immateriellen Vermögenswerte sind gemäss vorinstanzlichem Entscheid
zu Recht ergangen.
4.6 Diese
Feststellung des Steuerrekursgerichts erweist sich als zutreffend und
gesetzmässig. Der steuerlich massgebende Sachverhalt war trotz Ausschöpfens der
Untersuchungsmittel seitens des kantonalen Steueramts illiquid geblieben. Die
Vornahme einer Ermessensveranlagung hinsichtlich der streitbetroffenen
Gewinnaufrechnung war deshalb angebracht.
5.
5.1 Ermessensveranlagungen
bzw. -einschätzungen können nach Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw.
§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit
angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis
beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A.,
Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend:
Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.
2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum
DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).
Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,
Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132
N. 55).
5.2 Der Nachweis
der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im
Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der
Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;
Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).
5.3 Der
Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen
Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt
werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,
doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung
offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).
"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich
nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert
ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund
der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.
Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher
Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist
(Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59; dieselben,
Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).
5.4 Das Steuerrekursgericht
hat mit zutreffender Begründung – auf welche verwiesen werden kann –
festgestellt, dass die Pflichtige die versäumten Handlungen weder im
Einsprache- noch im Rekursverfahren nachgeholt hatte, weshalb die
Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand habe. Weil im Rahmen einer
Ermessenseinschätzung keine weiteren Untersuchungshandlungen erfolgen, lehnte
das Steuerrekursgericht den Antrag auf Einholung eines Gutachtens zu Recht ab.
Die steueramtliche Schätzung der immateriellen Vermögenswerte mit Fr. …
stützte sich auf das PPA ab. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend und
ausführlich darlegt (worauf verwiesen werden kann), lässt sich die Bewertung
der immateriellen Vermögenswerte aus den Zahlen im PPA und den Angaben der
Pflichtigen ohne Weiteres herleiten und nachvollziehen. Die vorinstanzliche
Schlussfolgerung, die daraus folgende steueramtliche Schätzung bzw. deren
Ergebnis sei nicht willkürlich, ist deshalb begründet und zu bestätigen.
5.5 Die Pflichtige bestreitet in den
Beschwerden die Rechtmässigkeit der Ermessensveranlagung. Sie begründet dies
einerseits mit der Verletzung des Verhältnismässigkeitsprinzips und anderseits
damit, dass die Mahnung vom 30. Januar 2015 äusserst umfangreich,
unstrukturiert und teilweise kaum verständlich oder nachvollziehbar gewesen
sein soll. Der Umstand, dass die Mahnung umfangreich war, sagt jedoch nichts
über ihre Zulässigkeit aus. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte,
wurde das – bereits mit der Auflage geforderte Ausfüllen einer vorbereiteten
Tabelle – korrekt gemahnt. Weitere Auflagepunkte wurden in der Mahnung farblich
als erfüllt markiert, mit dem Hinweis, dass die Mahnung lediglich die nicht
markierten, bisher nicht oder nicht vollständig erfüllten Positionen betreffe. Daher
liess sich die Unvollständigkeit der Auflageerfüllung sehr einfach erkennen.
Die Pflichtige begründet des Weiteren nicht, inwieweit und aus welchen Gründen
diese Mahnung kaum verständlich und nachvollziehbar gewesen sein soll, weshalb
sich eine Auseinandersetzung damit erübrigt. Wie die Pflichtige selber darlegt,
wurden vor der Zustellung der Mahnung diverse Korrespondenzen mit dem steueramtlichen
Revisor ausgetauscht, Telefongespräche geführt und hatte zudem eine mündliche
Verhandlung stattgefunden. Zudem hatte der steueramtliche Revisor der damaligen
Vertreterin mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 einen schriftlichen Vorschlag
bezüglich Bewertung der nach U transferierten Vermögenswerte zukommen lassen,
den er in nachvollziehbarer Weise aus den dem PPA entnommenen Werten herleitete
und worin er eine Aufrechnung von USD … vorsah. Aufgrund der zahlreichen
Korrespondenzen, Telefonate und mündlichen Verhandlungen sowie in Kenntnis des
Bewertungsvorschlags des steueramtlichen Revisors musste der Pflichtigen ohne Weiteres
klar gewesen sein, dass das kantonale Steueramt die Ergebnisse der
eingereichten Transferpreisstudie nicht für zutreffend oder zumindest aufgrund
der Gesamtumstände für äusserst zweifelhaft hielt und es mit der Auflage
namentlich darum ging, die Widersprüche zur Bewertung gemäss PPA und die Gründe
des raschen, erheblichen Wertverlusts des Unternehmens abzuklären. Aufgrund des
Bewertungsvorschlags konnte die Pflichtige ohne Weiteres erkennen, inwiefern
der Sachverhalt nach den Feststellungen des kantonalen Steueramts in hohem
Masse unklar war und die Auflage und Mahnung zum Zweck hatten, eine Klärung
herbeizuführen. Dass die Pflichtige im Auflageverfahren auf einem
elektronischen Datenträger Unterlagen im Umfang von mehreren hundert Seiten
eingereicht hatte, bedeutet keineswegs, dass damit die Auflage erfüllt worden
war.
5.6 Was im Auflageverfahren
verhältnismässig und zumutbar ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.
Geht es wie hier um planmässig vorgenommene, komplexe konzerninterne
Transaktionen im internationalen Kontext, in deren Folge die schweizerische
Konzerngesellschaft einer kurzfristig eingetretenen Entwertung in zweistelliger
Millionenhöhe unterliegt und bestehen ungeklärte, erhebliche Differenzen
zwischen den vom Konzern im PPA veröffentlichten Angaben und einer von der
Pflichtigen in Auftrag gegebenen Transferpreisstudie, ist auch eine
umfangreiche Auflage, mit welcher das Ausfüllen von sachbezogenen Tabellen
verlangt wird, verhältnismässig und zumutbar. Sinn und Zweck der Tabellen war,
die für die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts relevanten Zahlen und
Zusatzinformationen in einer übersichtlichen Art und Weise zusammenzufassen.
Die Pflichtige hat darauf verzichtet und die diesbezüglich verlangten
Informationen auch nicht in einer vergleichbaren eigenen Aufstellung
eingereicht. Die Mitwirkungspflicht kann nicht mit der blossen Einreichung von
mehreren hundert Seiten auf einem elektronischen Datenträger rechtsgenügend
erfüllt werden, wenn es damit dem kantonalen Steueramt überlassen bleibt, die
verlangten Informationen selber aus den umfangreichen Unterlagen
herauszusuchen. Gemäss den nicht widerlegten Feststellungen des Steuerrekursgerichts
waren die geforderten Angaben den Unterlagen ohnehin nicht zu entnehmen. Damit
erweist sich die Auflage als gesetzmässig.
5.7 Die Pflichtige
bezeichnet es zudem als rechtsmissbräuchlich, dass das kantonale Steueramt drei
Tage nach der Verhandlung vom 27. Januar 2015 eine Mahnung versandt hatte.
Es steht indessen fest, dass anlässlich der mündlichen Verhandlung weder der
massgebende Sachverhalt einvernehmlich geklärt werden konnte noch eine Einigung
über die Besteuerungsfolgen stattfand. Weil der Sachverhalt nach wie vor unklar
war, verstiess der Versand der Mahnung weder gegen das Rechtsmissbrauchsverbot
noch gegen das Gesetz. Somit konnte die Pflichtige keineswegs davon ausgehen,
aufgrund eines nach Versand der Mahnung erfolgten Telefongesprächs der Firma I
mit dem kantonalen Steueramt sei die Mahnung hinfällig geworden bzw. vom
kantonalen Steueramt widerrufen worden. Auch der Umstand, dass das kantonale Steueramt
in verschiedenen Besteuerungsvorschlägen unterschiedliche Gewinnaufrechnungen
vorsah, ist nicht zu beanstanden. Es liegen keine Hinweise darauf vor, dass
sich die Steuerbehörde aus sachwidrigen Gründen so verhalten hatte oder die
Pflichtige damit gar hätte schikanieren wollen. Vielmehr bestätigen diese
Versuche und das Bestreben, mit Schätzungen eine Lösung zu finden, dass der
wirkliche Sachverhalt nach wie vor unklar geblieben war. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts,
die Steuerbehörde habe in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht gesetzwidrig
gehandelt, ist somit zu bestätigen.
5.8 Weiter
macht die Pflichtige eine aktenwidrige Tatsachenfeststellung geltend,
insbesondere im Zusammenhang mit der vorinstanzlichen Feststellung, es sei
keine verbesserte Studie eingereicht worden. Sie behauptet, dies mit der
Einreichung der sog. Vergleichsofferte der H AG vom 17. November 2017
getan zu haben. Die beanstandete Feststellung des Steuerrekursgerichts steht
allerdings – wie sich aus dem Begründungstext unmissverständlich ergibt – im
unmittelbaren Zusammenhang mit der Feststellung, die Transferpreisstudie der Firma I
sei mangelhaft und könne nicht als verlässliche Grundlage dienen. Die
Pflichtige behauptet nicht, sie habe die als mangelhaft bezeichnete
Transferpreisstudie in verbesserter Form eingereicht, weshalb keine
Aktenwidrigkeit zu erkennen ist. Dass die sog. Vergleichsofferte der H AG
im Einspracheverfahren eingereicht worden war, ist unbestritten. Das kantonale
Steueramt war jedoch zum Schluss gekommen, die Pflichtige habe damit nicht
nachgewiesen, dass die angefochtene Ermessensveranlagung offensichtlich
unrichtig war. Das Steuerrekursgericht hat hierzu festgestellt, die Pflichtige
sei im Einspracheverfahren verschiedenen steueramtlichen Auskunftsbegehren
nicht nachgekommen, weshalb die Unklarheit im Sachverhalt mit der Einsprache
nicht beseitigt worden sei. Im Schreiben der H AG vom 17. November
2017 wird zwar behauptet, der Unternehmenswert der Pflichtigen habe (offenbar
im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs) lediglich Fr. … betragen. Es ist
aufgrund der Zahlen jedoch offensichtlich, dass sich die dem Schreiben der H AG
zugrundeliegende Bewertungsmethode signifikant von derjenigen der vom Konzern
veröffentlichten PPA unterscheidet, denn letztere ging von einem viel höheren –
unter Dritten festgelegten – Unternehmenswert aus, der dem Kaufpreis von Fr. …
entspricht. Die steueramtlichen Auflagen und Mahnungen bezweckten eben – wie
das Steuerrekursgericht zu Recht festhält –, die Gründe für diese massive
Wertdifferenz festzustellen. Entgegen der Behauptung der Pflichtigen ist diese
Frage durchaus relevant für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen unter den
verbundenen Unternehmen, denn die nachträglich erstellte Bewertung der H AG,
die weniger als einen Viertel des in der Verkaufstransaktion unter Dritten
bestätigten Unternehmenswerts ausweist, erscheint in der Tat als sehr
ungewöhnlich und ist nicht geeignet, die steueramtliche Schätzung zu
widerlegen. Eine gravierende Gehörsverletzung durch die Vorinstanz, welche die
besagte Studie offensichtlich in keiner Weise zur Kenntnis genommen habe, liegt
aus diesem Grund nicht vor. Unter diesen Umständen ist die vorinstanzliche
Feststellung, mit den eingereichten Unterlagen sei der Unrichtigkeitsnachweis
nicht erbracht worden, nicht zu beanstanden.
5.9 Die
Feststellung des Steuerrekursgerichts, auch nach Abschluss der steueramtlichen
Untersuchung habe eine Unklarheit über den Wert der verkauften immateriellen
Vermögenswerte bestanden, weshalb der Betrag zu schätzen war und die
Ermessenseinschätzungen zu Recht ergingen, ist demzufolge zu bestätigen. Weil
der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren
gehörig angetreten wurde, ist auch der von der Vorinstanz festgestellte
Fortbestand der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu bestätigen. Die Höhe
der Schätzung wurde vom Steuerrekursgericht geprüft und als nachvollziehbar,
jedenfalls nicht als willkürlich bestätigt. Das Verwaltungsgericht prüft das
Ergebnis einer Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf
offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Die Pflichtige bringt keine
stichhaltigen Gründe vor, die auf eine sachwidrige, willkürlich zu hohe
Schätzung hindeuten. Aufgrund des bezahlten Aktienpreises und unter
Berücksichtigung der Angaben gemäss PPA liegt die steueramtliche Schätzung
durchaus im Bereich des Möglichen. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht
auf weitere Untersuchungshandlungen verzichtet und die Höhe der steueramtlichen
Schätzung der veräusserten immateriellen Vermögenswerte bestätigt. Die mit dem
angefochtenen Entscheid aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. …
ist demzufolge zu bestätigen. Der Betrag der zum Abzug zugelassenen
zusätzlichen Steuerrückstellung wurde nicht angefochten. Die Beschwerden der
Pflichtigen sind somit abzuweisen. Bei diesem Ausgang erübrigt sich eine
weitere Auseinandersetzung mit den äusserst umfangreichen und – für ein
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht – zum Teil nicht zielführenden
Ausführungen der Pflichtigen zum Sachverhalt. Ebenso unterbleiben kann die von
der Pflichtigen beantragte Zeugeneinvernahme von J, …, zum besseren
Verständnis der technischen Aspekte und des effektiven Nutzens der – hier nicht
weiter relevanten – A AG-Technologie für den Konzern E.
6.
6.1 Gegenstand
des Beschwerdeantrags des kantonalen Steueramts ist die teilweise Aufhebung der
Einspracheentscheide durch das Steuerrekursgericht. Im Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsverfahren und Einspracheverfahren wurden – ebenfalls im Rahmen von
Ermessenseinschätzungen bzw. -veranlagungen – weitere verdeckte Gewinnausschüttungen
in Höhe von Fr. … aufgerechnet. Diese wurden mit fehlenden Entschädigungen
für die Funktionsrückstufung der Pflichtigen zum Auftragsforscher und
Verkaufsunterstützer sowie für Funktionsverlagerungen im Konzern (mit
entsprechendem Personalabbau) begründet. Die von Forschern der Hochschule D
gegründete Pflichtige war bis zum Aktienverkauf mit eigenem bzw. bei
Tochtergesellschaften angestelltem qualifiziertem Personal u.a. in der
Forschung tätig und entwickelte …, die sie auch selber vermarktete. Nach den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts wurden die betriebsnotwendigen
Vermögenswerte und die wesentlichen Forschungs-, Entwicklungs- und
Vermarktungstätigkeiten der Pflichtigen in den auf den Beteiligungskauf
folgenden Monaten – entsprechend dem erwähnten, zuvor entwickelten Integrationsplan
(vgl. vorne E. 4.2) – auf andere Konzerngesellschaften überführt. Die
Reorganisation ging somit weit über die blosse Veräusserung von immateriellen
Rechten hinaus und erscheint insgesamt als weitgehende Entnahme der
angestammten operativen Tätigkeiten, verbunden mit der Veräusserung des
wesentlichen Betriebsvermögens und einem praktisch vollständigen Personalabbau.
Im auf die Übernahme folgenden Geschäftsjahr übte die Pflichtige nach den
unbestrittenenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts keine operative Funktion
mehr aus und verfügte über keine personelle Substanz mehr. Unter diesen Umständen
ist nicht zu beanstanden, dass sich die steuerliche Beurteilung des kantonalen
Steueramts nicht auf die Überprüfung der Angemessenheit der Verrechnungspreise
bei Einzeltransaktionen beschränkte, sondern untersucht wurde, ob insgesamt ein
Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung vorliegt, analog wie bei der
Veräusserung eines Geschäftsbetriebs mit den betriebsnotwendigen materiellen
und immateriellen Vermögenswerten und dem Personalbestand.
6.2 Das Steuerrekursgericht
hat indessen die in den Einspracheentscheiden bezüglich der
Funktionsverlagerung und -rückstufung aufgerechneten verdeckten
Gewinnausschüttungen nicht überprüft, weil es zum Schluss kam, ein
diesbezüglicher Entschädigungsanspruch sei erst dem nachfolgenden Geschäftsjahr
ab 1. Oktober 2011 zuzuordnen. Das kantonale Steueramt hatte in den
Einspracheverfahren versucht, die zeitliche Zuordnung der entsprechenden
Entschädigung abzuklären und macht beschwerdeweise geltend, die
Funktionsverlagerung und -rückstufung sei spätestens am 30. September 2011
erfolgt. Dies wird damit begründet, dass die Pflichtige per 30. September
2011 sämtliche immateriellen Rechte verkauft und mit den beiden am 16. Juni
2011 mit der Schwestergesellschaft abgeschlossenen Verträgen ein wesentlicher
Abbau der bisherigen Geschäftstätigkeit bereits umgesetzt worden war. Weil sich
die Pflichtige im Geschäftsjahr 2011 ihrer geschäftsnotwendigen Vermögenswerte
entledigt habe, sei die steuerwesentliche Funktionsverlagerung und -rückstufung
spätestens am 30. September 2011 vollzogen worden.
6.3 Das Steuerrekursgericht
stützt seinen Schluss, die Funktionsverlagerung sei erst im Geschäftsjahr
2011/12 erfolgt, auf die Annahme, erst mit dem Asset Sale and Transfer
Agreement vom 2. November 2011 sei der noch verbliebene Geschäftsbetrieb
mit Arbeitsverträgen auf die Schwestergesellschaft (rückwirkend auf 1. Oktober
2011) übertragen worden. Eine – über diese Feststellung hinausgehende –
Untersuchung zum steuerrechtlich massgeblichen Realisationszeitpunkt hatte es
jedoch nicht durchgeführt. Demgegenüber hatte das kantonale Steueramt mit
Auflage und Mahnung in den Einspracheverfahren abzuklären versucht, ob die mit
den bisherigen Funktionen zusammenhängenden Goodwillkomponenten gleichzeitig
mit dem Verkauf der immateriellen Rechte per 30. September 2011 übertragen
wurden oder ob sie mit später zu erwartenden Vergütungen hätten abgegolten
werden sollen. Weil die Auflage (gemäss den Angaben des kantonalen Steueramts)
nicht gehörig erfüllt wurde, blieb unklar, ob überhaupt und wenn ja welche Goodwillkomponenten
nach der Übertragung der immateriellen Rechte per 30. September 2011 noch
bei der Pflichtigen verblieben waren. Die in diesem Zusammenhang getroffene
Annahme des Steuerrekursgerichts, die beiden am 16. Juni 2011 mit der
Schwestergesellschaft geschlossenen Verträge hätten lediglich der Regelung der
kurzen Zwischenzeit bis zur definitiven Reorganisation im folgenden
Geschäftsjahr gedient, ist aufgrund des Aktenstands nicht nachvollziehbar. Die
Verträge wurden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und enthalten eine
Kündigungsregelung. Die Entschädigungsregelung im Service Agreement wurde auf
eine unbestimmte Anzahl von Geschäftsjahren vom 1. Oktober bis 30. September
ausgerichtet (Section 2). Die Vereinbarungen enthalten weiter keine
Hinweise darauf, dass sie bloss die kurze Zwischenzeit bis zu einer endgültigen
Reorganisation hätten regeln sollen. Das Steuerrekursgericht hat weder
untersucht noch festgestellt, ob die Vereinbarungen später aufgehoben oder
ersetzt wurden. Vielmehr deuten die Vertragstexte und der tatsächliche Vollzug
(soweit er sich aus den Akten ergibt) darauf hin, dass es sich bei den beiden
Rechtsgeschäften um einen wesentlichen konzeptionellen Bestandteil der gesamten
Reorganisation gehandelt hatte.
6.4 Übernimmt
eine Gesellschaft von Aktionären oder nahestehenden Personen Vermögenswerte
oder beabsichtigt sie solche Sachübernahmen, müssen die Statuten den
Gegenstand, den Namen des Veräusserers und die Gegenleistung der Gesellschaft
angeben (Art. 628 Abs. 2 des Obligationenrechts [OR]). Die neu gegründete
E-Schweiz AG hatte im Jahr 2011 mit ihrer Schwestergesellschaft
Vereinbarungen abgeschlossen, die u.a. auch die Übernahme von Vermögenswerten
vorsahen, ohne dass die Statuten eine entsprechende Sachübernahmeklausel
enthielten. Das kantonale Steueramt hat nicht geltend gemacht, eine solche
Statutenbestimmung sei erforderlich gewesen und die unter den
Schwestergesellschaften abgeschlossenen Verträge hätten an einem rechtlichen
Mangel gelitten. In Anbetracht des Ausgangs des Verfahrens kann diese Frage
hier ohnehin offengelassen werden.
6.5 Die
Pflichtige verfügte im Geschäftsjahr 2011/12 weder über eine erkennbare
operative Tätigkeit noch über personelle Substanz (vgl. vorne E. 4.2).
Nach den vorinstanzlichen Feststellungen fand in der verkürzten Steuerperiode
2011 (bis 30.09.2011) – neben dem Vollzug der erwähnten Transaktionen – auch
ein erheblicher Personalabbau statt, was durchaus dem Integrationskonzept der E-Gruppe
entsprach (vgl. E. 4.2). Zudem ergibt sich aus dem Handelsregister, dass der
Verwaltungsrat der Pflichtigen nach dem Beteiligungskauf durch die E-Gruppe neu
bestellt wurde. Der Umstand, dass die beiden mit der in Gründung befindlichen
Schwestergesellschaft am 16. Juni 2011 abgeschlossenen Verträge für beide
Vertragsparteien von derselben Person unterzeichnet wurde, deutet auf eine
unverzügliche Besetzung der Führungsfunktionen durch die neue Aktionärsschaft
und eine rasche Ausrichtung der Pflichtigen auf übergeordnete Ziele hin. Dies
lässt die Vermutung zu, dass die Entscheidungen der neuen Gesellschaftsorgane
ab dem 16. Juni 2011 in erster Linie im Interesse des Konzerns E und
nicht der Pflichtigen getroffen wurden. Insbesondere die konzerninterne
Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte bedeutete für die Pflichtige eine
gravierende Veränderung bzw. die weitgehende Liquidation ihrer zuvor
aufgebauten operativen Tätigkeiten im Bereich der selbstbestimmten Forschung
und Entwicklung, und auch bezüglich Marken- und Patentbewirtschaftung,
Know-how-Entwicklung und Lizenzverwertung. Der vom Steuerrekursgericht erwähnte
Umstand, dass das Service Agreement kein ausdrückliches Verbot der künftigen
Eigenforschung enthielt, ist dabei unerheblich. Die Pflichtige war nach dem Verkauf
der immateriellen Vermögenswerte und der führungsmässigen Eingliederung in den
Konzern mangels fachlicher und personeller Ressourcen weder zur Fortsetzung der
bisherigen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in der Lage, noch liegen
Hinweise darauf vor, dass ihre Organe den Aufbau einer eigenen Forschung in
neuen Bereichen beabsichtigt hätten.
6.6 Gemäss dem
im Einspracheverfahren eingereichten Schreiben der damaligen Vertreterin vom 13. Juli
2017 existierten keine mehrjährigen, detaillierten Finanzpläne der Pflichtigen
und ihrer Schwestergesellschaft. Es lagen gemäss eigenen Angaben (von den
eingereichten Vereinbarungen abgesehen) zudem keine Beschlüsse der
Geschäftsleitung vor, welche die Übernahme, die Reorganisation und die zukünftige
Strategie der Pflichtigen behandelten und für den Zeitraum nach der Reorganisation
existieren keine ''Management- und Kontroll-/Verwaltungsprotokolle''. Es ist
notorisch, dass die erwähnten Dokumente für die Führung eines Unternehmens
wichtig sind und dass insbesondere bei einer Unternehmung, die sich – wie die
Pflichtige – in einer tiefgreifenden Umbruchphase befindet, die Finanzplanung
und Strategiefragen zentrale Aufgaben der Unternehmensführung darstellen. Das
Fehlen diesbezüglicher Dokumente lässt sich wohl nur dadurch erklären, dass die
wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen nicht von der Pflichtigen,
sondern auf Konzernebene getroffen wurden. Auch dies spricht für die Vermutung,
dass die wesentlichen Entscheidungen in erster Linie im Interesse des Konzerns
getroffen wurden und die Vermögensinteressen der Pflichtigen dabei wenig
berücksichtigt wurden.
6.7 Eine
unabhängige Unternehmung der ...branche hätte kaum derart einschneidenden
Beschränkungen ihrer operativen Tätigkeiten und dem damit zwangsläufig
verbundenen massiven Abbau von qualifiziertem Personal zugestimmt, wenn sie
nicht spätestens mit dem Abschluss der Vereinbarung über den Verkauf sämtlicher
''Intellectual Property Rights'' und ''Non-Viral Contracts'' eine angemessene
Entschädigung erhalten oder zumindest verbindlich zugesagt bekommen hätte, welche
auch die mit dem Verkauf zwangsläufig verbundene weitgehende Liquidation des
bisherigen Geschäftsbetriebs abgegolten hätte. Unter unabhängigen Dritten wäre
die Entschädigung wohl nicht erst nach dem Verkauf des wesentlichen
Betriebsvermögens vereinbart worden, sondern bereits in einem früheren
Zeitpunkt, als noch Handlungsfreiheit bestand und damit eine gute
Verhandlungsposition eingenommen werden konnte.
6.8 Das Steuerrekursgericht
führte darüber keine Untersuchung durch und die Parteien hatten keine
Gelegenheit, sich dazu zu äussern. Demzufolge unterblieb auch die Prüfung, ob
(auch) diesbezüglich die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen erfüllt
waren und ob diese Bestand haben. Die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung ist
daher im Bereich der Funktionsverlagerung und -rückstufung von der Vorinstanz
zu überprüfen. Die Sache ist deshalb im Sinn der Erwägungen und zum
Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
6.9 Die
Pflichtige übt in ihrer Replik vom 15. Juni 2020 Kritik an der Eingabe des
kantonalen Steueramts vom 19. März 2020 mit Beilagen. Die betreffende
steueramtliche Eingabe bildet jedoch gemäss den vorangegangenen Ausführungen
nicht die Grundlage für die Rückweisung an die Vorinstanz. Es braucht deshalb
in diesem Verfahren nicht geprüft zu werden, ob und inwieweit auf die vom kantonalen
Steueramt eingereichten Unterlagen abzustellen ist. Die Kritik der Pflichtigen
ist damit gegenstandslos.
7.
Eine Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als
Obsiegen des kantonalen Steueramts (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3).
Demnach sind die Gerichtskosten der Verfahren SB.2020.00011, SB.2020.00012,
SB.2020.00014 und SB.2020.00015 der unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung
steht ihr aufgrund des Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145
Abs. 2 DBG).
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen
im Verfahren vor Steuerrekursgericht hat die Vorinstanz im neuen Entscheid zu
befinden.
8.
Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die
der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich
als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an
welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und
dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 134 II 124 E. 1.3).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
1. Die
Beschwerden des kantonalen Steueramts (SB.2020.00011 und SB.2020.00012) und der
A AG (SB.2020.00014 und SB.2020.00015) werden vereinigt.
2. Die
Beschwerde des kantonalen Steueramts betreffend Staats- und Gemeindesteuern
01.01.–30.09.2011 (SB.2020.00011) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
3. Die
Beschwerde des kantonalen Steueramts betreffend direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011
(SB.2020.00012) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren
Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz
zurückgewiesen.
4. Die
Beschwerde der A AG betreffend Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011
(SB.2020.00014) wird abgewiesen.
5. Die
Beschwerde der A AG betreffend direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011
(SB.2020.00015) wird abgewiesen.
6. Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens und des
erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens hat das Steuerrekursgericht im
Neuentscheid zu befinden.
7. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00011 wird festgesetzt auf
Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 43.75 Zustellkosten,
Fr. 25'043.75 Total der Kosten.
8. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00012 wird festgesetzt auf
Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 26.25 Zustellkosten,
Fr. 25'026.25 Total der Kosten.
9. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00014 wird festgesetzt auf
Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 43.75 Zustellkosten,
Fr. 25'043.75 Total der Kosten.
10. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00015 wird festgesetzt auf
Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 26.25 Zustellkosten,
Fr. 25'026.25 Total der Kosten.
11. Sämtliche
Gerichtskosten werden der A AG auferlegt.
12. Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
13. Gegen dieses
Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
14. Mitteilung an …
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