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Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
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SB.2020.00045
Urteil
der 2. Kammer
vom 30. September 2020
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.
In Sachen
Gemeinde A,
Beschwerdeführerin,
gegen
B AG, vertreten durch die C AG,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Grundstückgewinnsteuer
(2. Rechtsgang),
hat sich ergeben:
I.
A. Die B AG
(die Pflichtige) erwarb in der Gemeinde A am 21. September 2012 sowie
am 7. März 2013 je ein Grundstück zu Fr. … und Fr. …. Auf dem so
entstandenen Areal projektierte und erstellte die C Generalunternehmung
eine Überbauung mit Mehrfamilien- und Doppeleinfamilienhäusern sowie einer
Tiefgarage. Nach der Begründung von Stockwerkeigentum verkaufte die Pflichtige
im ersten Halbjahr 2016 die einzelnen Wohneinheiten mittels Kaufverträgen mit
Bauleistungsverpflichtung und werkvertraglichen Abreden. Der Kaufpreis für den
Landanteil zugunsten der Verkäuferin und der Werkpreis zugunsten der
Erstellerin für das Bauprojekt wurden separat ausgewiesen.
Die Pflichtige reichte der Gemeinde A am 5. Juli
2016 Unterlagen zur Deklaration der Grundstückgewinnsteuer ein und wies dabei
einen Gewinn von Fr. …aus. Daraufhin forderte die Gemeinde die Pflichtige
mit Schreiben vom 27. Oktober 2016 auf, unter anderem alle Verträge, die
sie mit der C GU und mit weiteren Konzerngesellschaften in Zusammenhang
mit dem Projekt abgeschlossen habe, sowie die provisorische Kostenschätzung der
Generalunternehmerin (BKP Abrechnung mit Schätzungen) einzureichen. Am 31. Oktober
2016 hielt die Vertreterin der Pflichtigen fest, die Auflage-Ziffern 1
und 2 nicht beantworten zu können, weshalb die Behörde gebeten werde, sich
direkt mit den betreffenden Firmen in Verbindung zu setzen. Die Gemeinde
wiederholte mit Schreiben vom 27. Oktober 2016 (recte: 9. Dezember
2016) die Auflage-Ziffern 1 und 2 vom 27. Oktober 2016 unter
Bezugnahme auf die von der Pflichtigen am 22. November 2016 schriftlich
gestellten Fragen und Bemerkungen sowie Fristansetzung bis am 31. Dezember
2016. Die Pflichtige nahm mit Schreiben vom 16. Dezember 2016 dazu Stellung
und wies unter anderem darauf hin, mit der C GU keine Verträge
abgeschlossen zu haben. Werkverträge würden mit Letzterer erst abgeschlossen,
sobald "bei Bezug" noch unverkaufte Einheiten da seien.
Am 17. Juni 2017 erliess die Gemeinde A in
Sachen Grundstückgewinnsteuer den Veranlagungsentscheid nach pflichtgemässem
Ermessen. Der reine Steuerbetrag wurde auf Fr. … beziffert.
Dagegen erhob die Pflichtige am 3. Juli 2017 beim
Gemeinderat A Einsprache. Mit Beschluss vom 21. August 2017 wurde die
Einsprache gegen den Veranlagungsentscheid bezüglich des Verkaufs einer Wohnung
und zweier Parkplätze abgewiesen und der Einschätzungsentscheid nach
pflichtgemässem Ermessen bestätigt. Betreffend die übrigen Handänderungen wurde
das Verfahren einstweilen sistiert. Die Kosten des Verfahrens in der Höhe von Fr. 400.-
wurden der Pflichtigen auferlegt.
Am 1. September 2017 erhob die Pflichtige gegen den
Beschluss des Gemeinderats A Rekurs beim Steuerrekursgericht. Das
Steuerrekursgericht hiess den Rekurs am 26. Juni 2018 teilweise gut, hob
den Einspracheentscheid des Gemeinderats der Gemeinde A vom 21. August
2017 auf und wies die Sache zur Wiederaufnahme der Sachverhaltsuntersuchung und
zum Neuentscheid an den Gemeinderat ins Einspracheverfahren zurück. Die
Gerichtsgebühr wurde auf Fr. 10'400.- festgesetzt und zusammen mit
Zustellkosten von Fr. 100.- der Gemeinde A auferlegt. Eine
Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen.
Die Gemeinde A gelangte mit Beschwerde vom 17. Juli
2018 an das Verwaltungsgericht. Dieses trat mit Beschluss vom 24. Oktober
2018 nicht auf das Rechtsmittel ein (VGr, 24. Oktober 2018,
SB.2018.00072).
B. In der
Folge nahm die Gemeinde A das Einspracheverfahren wieder auf
(2. Rechtsgang) und ging mit Auflage vom 22. November 2018 zunächst
wiederum den vertraglichen Vereinbarungen der Pflichtigen mit der C GU und
weiteren Konzerngesellschaften nach, verlangte nunmehr aber auch die
Spezifizierung von mündlichen Vereinbarungen unter Vorlage von Beweismitteln
(wie z. B. Sitzungsprotokolle),
die Einreichung eines Werkvertrags (Wohnung D) sowie die detaillierte
Bauabrechnung. Die Pflichtige reichte mit Auflageantwort diverse Unterlagen
ein. Am 24. Januar 2019 trafen sich die Parteien alsdann zu einer
Besprechung, und noch gleichentags ersuchte der Gemeindesteuersekretär die
Pflichtige per E-Mail um weitere Unterlagen, welche diese in der Besprechung in
Aussicht gestellt hatte. Mit E-Mail vom 5. Februar 2019 reichte die
Pflichtige in der Folge noch weitere Unterlagen nach. Nachdem die Besprechung
samt anschliessendem E-Mail-Verkehr nicht zur offenbar angestrebten Einigung
geführt hatte, erliess der Gemeinderat am 28. Februar 2019 eine Mahnung
zur Erfüllung der bisherigen Beweisauflage. Die Pflichtige reichte mit Eingabe
vom 19. März 2019 weitere Dokumente ein. Gestützt auf das Ergebnis dieser
Untersuchung erliess die Gemeinde A mit Beschluss vom 20. Mai 2019
den neuen Einspracheentscheid im 2. Rechtsgang. Dabei nahm sie zunächst
alle im 1. Rechtsgang sistierten Verfahren wieder auf; alsdann hiess sie
die Einsprache teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer gegenüber
dem Veranlagungsentscheid von Fr. … auf Fr. … herab, hielt jedoch
daran fest, dass eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen
sei. Der Pflichtigen wurden sodann die Kosten des Einspracheverfahrens von Fr. 800.-
auferlegt.
II.
Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs vom 24. Juni
2019 hiess das Steuerrekursgericht gut. Es hob den Einspracheentscheid der
Gemeinde A vom 20. Mai 2019 auf und wies die Sache zur Neuberechnung
der Grundstückgewinnsteuern aus allen sich im Einspracheverfahren befindlichen
Handänderungen der Überbauung E auf Basis der Deklaration an den
Gemeinderat ins Einspracheverfahren zurück (Dispositiv-Ziffer 1).
III.
Mit der hiergegen erhobenen Beschwerde vom 28. Mai
2020 (Posteingang) beantragte die Gemeinde A dem Verwaltungsgericht, es
sei auf eine Rückweisung zu verzichten und die Grundstückgewinnsteuer sei nach
Massgabe des Einspracheentscheids vom 20. Mai 2019 auf Fr. …
festzusetzen, die Kostenauflage sei zu bestätigen, die Kosten des
Rekursverfahrens im zweiten Rechtsgang seien der Pflichtigen aufzuerlegen und
die Pflichtige sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin eine angemessene
Parteientschädigung für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren zu bezahlen.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine
Vernehmlassung, wohingegen die Pflichtige mit Beschwerdeantwort vom 12. Juni
2020 (Poststempel) sinngemäss beantragte, dass auf die Beschwerde nicht
einzutreten sei.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Beim
angefochtenen Rekursentscheid handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid,
welcher als Zwischenentscheid grundsätzlich nur anfechtbar ist, wenn er einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirkt oder die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 41
Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 93
Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Ein nicht
wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte
Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen
ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht
anfechten kann (vgl. BGE 142 II 20 E. 1.2; 134 II 124 E. 1.3; VGr, 25. September
2014, SB.2014.00060/61, E. 2.1; VGr, 17. November 2010,
SB.2010.00082, E. 1). Wird durch materiell-rechtliche Anordnungen im
Rückweisungsentscheid der Beurteilungsspielraum der unteren Instanz wesentlich
eingeschränkt, sodass die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten dient, so wird dies als selbständig anfechtbarer
Endentscheid betrachtet, womit im Ergebnis das gleiche Resultat erzielt wird,
wie wenn der Entscheid als selbständig anfechtbarer Zwischenentscheid mit nicht
wiedergutzumachendem Nachteil qualifiziert worden wäre (BGE 133 V 477 E. 5.2.2).
Das Steuerrekursgericht gelangte zusammengefasst zum
Ergebnis, dass der Gemeinderat die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu
Unrecht vorgenommen habe bzw. dass die Pflichtige mit ihrem Antrag auf
deklarationsgemässe Einschätzung durchdringe. Es hiess den Rekurs damit
vollumfänglich gut, wies die Sache jedoch zur detaillierten Neuberechnung auf
Basis der Deklaration der Pflichtigen für alle sich im Einspracheverfahren
befindlichen Handänderungen der Überbauung E ins Einspracheverfahren zurück.
Damit liegt eine Rückweisung vor, die dem Gemeinderat keinerlei
Entscheidungsspielraum mehr belässt. Beim angefochtenen Entscheid handelt es
sich demnach um einen selbständig anfechtbaren Endentscheid, weshalb auf die
Beschwerde einzutreten ist.
1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.
Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen
Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,
das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte
Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d. h. auf
Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.3 Im
Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit
die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen
oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.
vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153
N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG)
beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die
ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
2.
2.1 Gegenstand
des Verfahrens bildet die Grundstückgewinnsteuer, welche der Pflichtigen
infolge Veräusserung der Landanteile der Wohnüberbauung E auferlegt worden
ist. Streitig ist zunächst die Frage, ob das Steuerrekursgericht die
Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung zu Recht verneint
hat.
2.2 Die
Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1
StG). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 217 StG). Grundstückgewinn
ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d. h. Erwerbspreis (§ 220
StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt (§ 219 Abs. 1
StG). Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die
letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG). Als Erwerbspreis gilt der
Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1
StG). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des
Erwerbers (§ 222 StG). Grundstückgewinne unter Fr. … werden nicht
besteuert (§ 225 Abs. 4 StG).
2.3 Die
Bestimmungen über die Staatssteuern, einschliesslich der
Verfahrensvorschriften, gelten kraft § 206 StG auch für die
Grundstückgewinnsteuer.
2.3.1
Demnach ist die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im
Einschätzungsverfahren grundsätzlich umfassend. In Konkretisierung dieser
Pflicht kann die Steuerbehörde vom Steuerpflichtigen Mitwirkungshandlungen
verlangen, soweit diese im Interesse einer vollständigen und richtigen
Einschätzung geeignet, erforderlich und dem Pflichtigen zumutbar sind (BGr, 2. Dezember
2014, 2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 42
N. 4). Hinsichtlich dem Aspekt der Erforderlichkeit gilt es zu beachten,
dass lediglich der für die Einschätzung des betreffenden Steuerpflichtigen erhebliche
Sachverhalt abgeklärt werden darf; Auskünfte, die ausschliesslich für die
Einschätzung eines Dritten bestimmt sind, dürfen nicht verlangt werden. Die
Frage, welcher Sachverhalt rechtserheblich ist, wird allerdings erst mit der
Einschätzungsverfügung beantwortet. Während des Einschätzungsverfahrens muss
daher ein den Umständen nach hypothetisch massgeblicher Sachverhalt genügen. Im
Rahmen der Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darüber, welche
Auskünfte zu erteilen sind, im Ermessen der Steuerbehörde. Versagt der
Steuerpflichtige der Einschätzungsbehörde seine Mitwirkung, weil er den
abzuklärenden Sachverhalt nicht für erheblich hält, läuft er Gefahr, dass sich
seine Auffassung im Verlauf des Einschätzungsverfahrens als unzutreffend erweist
und er die Folgen mangelnder Mitwirkung zu tragen hat (BGr, 2. Dezember
2014, 2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Martin
Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2018, § 16
N. 42). Die "Sanktionierung" einer verweigerten Mitwirkung ist
laut Bundesgericht einzig und allein dort unzulässig, wo die angeordnete
Handlung für eine ordnungsgemässe Einschätzung von vornherein erkennbar nicht
notwendig ist (BGr, 2. Dezember 2014, 2C_201/2014, E. 8.1 = StE 2015
B 92.3 Nr. 20; Roman Sieber/Jasmin Malla, Art. 55 N. 11). Daraus
folgt für die Untersuchungsbefugnisse der Steuerbehörden, dass sie Hinweisen
auf Leistungen, die möglicherweise in kausalem Verhältnis zur Handänderung
stehen und Erlös bilden können, grundsätzlich nachzugehen befugt, wenn nicht
gar verpflichtet sind (VGr, 1. April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.1).
2.3.2
Die kommunale Einschätzungsbehörde nimmt entsprechend § 139 Abs. 2
StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder
der Grundstückgewinn mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden kann.
3.
3.1 Das
Steuerrekursgericht ging im ersten Rechtsgang von einer tatsächlichen Identität
der Pflichtigen und der C GU aus. Es erwog, es sei offensichtlich, dass
die Pflichtige und die C GU eine einfache Gesellschaft gebildet hätten.
Dem Handelsregister sei auch zu entnehmen, dass F sowohl den Verwaltungsrat der
Pflichtigen als auch jenen der C GU präsidiert habe. Es stehe fest, dass
eine Konstellation bestanden habe, in der nicht von vornherein auszuschliessen
gewesen sei, dass Gewinne aus dem Landverkauf in den Werklohn verschoben worden
seien. Bei den beiden Gesellschaften habe eine wirtschaftliche und personelle
Verflechtung bestanden, was eine nähere Untersuchung der tatsächlichen
Gewinnverteilung rechtfertige. Im zweiten Rechtsgang führte es zusammengefasst
aus, die Beschwerdeführerin habe nicht dargelegt, wie eine Gewinnverschiebung
erfolgt sein könnte. Allein aus der Zusammenarbeit der beteiligten
Gesellschaften lasse sich nicht ableiten, ob und auf welche Weise eine
Gewinnverschiebung tatsächlich stattgefunden habe. Ferner führte das
Steuerrekursgericht aus, dass sich die vorliegende Sachverhaltskonstellation
massgeblich von derjenigen unterscheide, welche das Bundesgericht im von der
Gemeinde immer wieder beigezogenen Entscheid vom 14. Juni 2016
(2C_450/2015) zu beurteilen gehabt habe. Zu beachten sei dabei, dass das
Bundesgericht einleitend festgestellt habe, dass die Art der wirtschaftlichen
Beziehungen und die konkreten Umstände des Bauprojekts ein Gesamtbild ergeben
würden, welches entweder die Möglichkeit allfälliger Gewinnverschiebungen
nahelege oder als unwahrscheinlich erscheinen lasse. Das Steuerrekursgericht
gelangte im Rahmen der Beweiswürdigung zum Schluss, dass sich der
Grundsachverhalt in Bezug auf die von der Steuerbehörde verfochtene
Gewinnverschiebung nicht genügend verdichtet habe, um die Vornahme einer
diesbezüglichen Ermessenseinschätzung zu rechtfertigen. Das Nichterfüllen
einzelner Auflagepunkte habe nicht zur Folge, dass die Steuerbehörde sich mit
der Frage der möglichen Gewinnverschiebung gar nicht erst habe
auseinandersetzen müssen, sondern ohne Würdigung der vorgelegten Beweismittel
kurzerhand von einer solchen ausgehen durfte, um alsdann den Schätzungsweg
beschreiten zu können. Die Vorinstanz habe im Übrigen letztlich nicht einen
verschobenen Gewinn geschätzt, sondern im Rahmen einer globalen Gewinnschätzung
einen aus ihrer Sicht gegenüber den beurkundeten Kaufverträgen geringfügig
höheren Quadratmeterpreis eingesetzt. Die Vornahme einer solchen
Globalschätzung entbehre jeder Rechtsgrundlage.
3.2 Die
Beschwerdeführerin wendet hiergegen im Wesentlichen ein, dass die
Punkte 1, 2, 3 und 7 der Beweisauflage vom 22. November 2018 und
die Punkte 2 und 3 der Beweisauflage vom 24. Januar 2019 trotz
Mahnung nicht erfüllt worden seien, was zu einer Ungewissheit im Sachverhalt
führe. Insbesondere sei nicht klar, ob sich aus dem Gesellschaftsvertrag
weitere grundsteuerlich relevante Leistungen ergeben würden. Das
Steuerrekursgericht räume ein, dass die Beweisauflage, welche sich am
Rückweisungsentscheid vom 26. Juni 2018 orientiert habe, im zweiten
Rechtsgang grundsätzlich geeignet gewesen sei, eine mögliche Gewinnverschiebung
aufzudecken. Bei der Grundstückgewinnsteuer stelle die steuerbare Handänderung
an einem Grundstück den Grundsachverhalt dar. Vorliegend sei unbestritten, dass
steuerbare Handänderungen gegeben seien. Nachdem insbesondere der Gesellschaftsvertrag
und die Bauabrechnung nicht eingereicht worden seien, liege eine Unklarheit des
Sachverhalts vor, welche zu einer Ermessenseinschätzung berechtige.
Steuerobjekt bei der Grundstückgewinnsteuer sei der Gewinn, der im Rahmen einer
Ermessenseinschätzung als Ganzes zu schätzen sei. Die Gemeinde sei nicht
verpflichtet, Spekulationen über mögliche Gewinnverschiebungen anzustellen,
wenn der Sachverhalt unklar sei. Es erscheine wenig sinnvoll, einen Sachverhalt
zu würdigen, welcher offensichtlich unvollständig und unklar sei. Die
Untersuchungskompetenzen könnten nicht von der Wahrscheinlichkeit einer
Gewinnverschiebung abhängen. Selbst wenn diese Wahrscheinlichkeit vorliegend
tiefer sein sollte als beim bundesgerichtlichen Präjudiz, so sei die Gemeinde
gleichwohl berechtigt gewesen, eine Untersuchung nach den Vorgaben des
Bundesgerichts zu führen. Es sei unverständlich, weshalb eine unterlassene
Beweiswürdigung der Steuerbehörde eine Verfahrenspflichtverletzung des
Steuerpflichtigen aufwiegen solle. Eine solche dogmatische Konstruktion sei der
Beschwerdeführerin fremd. Die Bauabrechnung sei ein sehr wichtiges Aktenstück
bei der Abklärung einer Gewinnverschiebung und von weiteren Leistungen im Sinn
von § 222 StG. Sie erlaube unter dem Aspekt des Grundsatzes des Drittvergleichs
eine Abschätzung des Gewinns des Generalunternehmers. Zudem sei denkbar, dass
die Bauabrechnung weitere Leistungen zugunsten des Landverkäufers enthalte.
Auch wenn der Nachweis einer Gewinnverschiebung oder weiterer Leistungen mit
der Bauabrechnung allenfalls nicht hätte erbracht werden können, habe sie
dennoch eingefordert werden dürfen und hätte sie entsprechend von der
Pflichtigen eingereicht werden müssen. Wie wahrscheinlich eine
Gewinnverschiebung oder eine weitere Leistung sei, lasse sich nicht beurteilen.
Eine solche Beurteilung auf der Grundlage der vorhandenen Akten wäre nicht
sachgemäss, da die Akten ja unvollständig seien. Wohlgemerkt könne nicht
verlangt werden, dass sich der Grundsachverhalt bereits vor dem Beweisverfahren
"verdichtet" habe. Zweck des Beweisverfahrens sei es ja gerade, den
Sachverhalt abzuklären und die notwendigen Erkenntnisse für den Entscheid zu
gewinnen. Sei diese Abklärung aufgrund der ungenügenden Mitwirkung des
Steuerpflichtigen nicht möglich, sei die Vornahme einer Ermessenscheinschätzung
die unmittelbare Rechtsfolge. Dass sich der Sachverhalt nach dem
Beweisverfahren nicht verdichtet habe, sondern ungewiss geblieben sei, sei auf
die ungenügende Mitwirkung der Pflichtigen zurückzuführen. Schliesslich macht die
Beschwerdeführerin geltend, es lägen keine Rückweisungsgründe im Sinn von § 149
Abs. 3 StG vor, weshalb eine Rückweisung der Sache zur Neuberechnung der
Steuer nicht zulässig sei.
3.3 Die
Pflichtige bringt zusammengefasst vor, sie habe 54 Protokolle à total
405 Seiten sowie Kontoauszüge 2012 bis 2017 à total 1'039 Seiten
eingereicht. Der Beschwerdeführerin wurde mitgeteilt, dass die Bauabrechnung
von C GU nicht ausgehändigt werde, da die Beschwerdegegnerin nicht am
Projekterfolg beteiligt sei und es sich daher um ein Betriebsgeheimnis der C GU
handle. Die Pflichtige habe alles in ihrer Macht Stehende getan, um der
Beschwerdeführerin zu gefallen. Dass die Unterlagen nicht gesichtet und geprüft
worden seien, sei unverständlich bzw. schikanös. Die Beschwerdeführerin habe
sich willkürlich und wider Treu und Glauben verhalten. Die Pflichtige sei keine
Konzerngesellschaft der C GU. Letztere sei zu 1/3 an der Pflichtigen
beteiligt und stelle als Bindeglied zwischen den zwei geschäftsführenden
Aktionären G und H den Präsidenten des Verwaltungsrates. Die Pflichtige sei ein
Akquisitionsinstrument der C GU und der C AG. Sie suche und kaufe
Grundstücke, dafür bekomme sie einen Maklerauftrag. Ferner erhalte die
Pflichtige ca. Fr. … vom Mehrerlös der einzelnen Grundstückverkäufe.
Dieser Zusatzertrag wiege das Risiko des Grundstückkaufs vollumfänglich auf.
Ein Gesellschaftsvertrag, der von der Pflichtigen unterzeichnet worden sei,
bestehe nicht; die diesbezüglichen Unterstellungen der Beschwerdeführerin seien
willkürlich. Die Pflichtige sei reine Auftragsnehmerin der C GU. Nur den
Kreditvertrag musste sie als Grundeigentümerin gezwungenermassen mit der C GU
unterzeichnen. Die Pflichtige habe keine Einsicht in die Bauabrechnung und die Geschäftsunterlagen
der C GU oder der C AG. Sie sei an diesen Unternehmen nicht
beteiligt. Es gebe keine gesetzliche Grundlage dafür, dass Betriebsgeheimnisse
gegenüber einer Auftragsnehmerin offengelegt würden.
4.
4.1 Entgegen
der Auffassung der Beschwerdeführerin ging das Steuerrekursgericht nicht davon
aus, dass das Bundesgerichtsurteil vom 14. Juni 2016 (2C_450/2015) nicht
einschlägig sei. Vielmehr zog es die Erwägungen des genannten Urteils für seine
Beurteilung heran, kam jedoch – da nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die
Sachverhalte nicht vergleichbar seien – zu einem anderen Ergebnis als
seinerzeit das Bundesgericht. Gemäss dem erwähnten Urteil ist vorliegend von
der Frage auszugehen, ob eine (ganze oder teilweise) Zusammenrechnung von
Landpreis und Werklohn aus rechtlicher Sicht von vornherein ausgeschlossen war.
Diesfalls wäre die Veranlagungsbehörde nicht befugt, Unterlagen zum Verhältnis
zwischen der steuerpflichtigen Person (der Landverkäuferin) und der
Werkherstellerin einzufordern, und die Weigerung der steuerpflichtigen Person,
entsprechende Unterlagen einzureichen, könnte nicht zu einer Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen führen (BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.2,
mit Hinweis auf BGE 131 II 722 E. 4.1).
4.2 Bei der
Grundstückgewinnsteuer dürfen die Gewinne aus dem Landverkauf und der
Überbauung nicht unbesehen zusammengerechnet werden, wenn Landverkäuferin und
Werkherstellerin als unabhängige Steuersubjekte bei der Realisierung eines
Bauprojekts zusammenwirken (BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4,
mit Hinweisen). Davon zu unterscheiden ist jedoch die Situation, in welcher die
Landverkäuferin und die Werkherstellerin miteinander verbunden sind,
gegebenenfalls so, dass sie – bezogen auf das fragliche Bauprojekt – als
wirtschaftliche Einheit auftreten. Bei einem entsprechenden Zusammenwirken in
rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht ist die Frage allfälliger
Gewinnverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaften näher zu prüfen
(BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.2). Um solche
ausschliessen zu können ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
vorausgesetzt, dass das Fehlen der tatsächlichen Identität von Landveräusserer
und Werkunternehmer beweismässig erstellt ist sowie marktkonforme Landpreise
verurkundet wurden, keine weiteren Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung
geltend gemacht werden und sich solche auch nicht aus den Akten ergeben (vgl.
z. B. VGr, 1. April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.2; 19. März
2003, SB.2002.00080, E. 2).
Massgebend für die Frage, ob eine (ganze oder teilweise)
Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn zulässig ist, war auch gemäss
älteren Urteilen des Bundesgerichts zunächst das Kriterium der "tatsächlichen
Identität" von Landverkäuferin und Werkherstellerin (vgl. BGr, 14. Juni
2016, 2C_450/2015, E. 2.3, 3.4 und 4.3; annäherungsweise auch BGE 131 II
722 E. 3.2.2). Aus dem Urteil des Bundesgerichts vom 22. August 2019
(2C_848/2018) geht hervor, dass zwischen Landverkäuferin und Werkherstellerin
im Einzelfall ein enges Zusammenwirken in rechtlicher und tatsächlicher
Hinsicht, also eine wirtschaftliche Einheit, vorliegen muss. Eine solche ergibt
sich aus bestimmten Indizien, etwa wenn die betreffenden Gesellschaften bei der
Erschliessung des Baulands, der Erwirkung der Baubewilligung und letztlich beim
Angebot schlüsselfertiger Bauten zusammenwirken (BGr, 22. August 2019,
2C_848/2018, E. 2.4.2). Von Bedeutung sind auch personelle
Übereinstimmungen oder Beteiligungsrechte, die zeitliche Koordination von
Veräusserung und Baubeginn sowie die Ausgestaltung der Verträge mit den Kunden
als Käufer bzw. Besteller.
Liegt eine solche wirtschaftliche Einheit bzw. ein derartiges
Zusammenwirken in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vor, ist – so das
Bundesgericht im Urteil vom 22. August 2019 (2C_848/2018) – die Frage
allfälliger Gewinnverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaften näher
zu prüfen. Hierfür zog das Bundesgericht den Grundsatz des sog. "dealing
at arm's length" heran. Das Steuerrekursgericht stellte im angefochtenen
Entscheid massgeblich darauf ab, dass die Art der wirtschaftlichen Beziehungen
und die konkreten Umstände des Bauprojekts ein Gesamtbild ergeben müsse,
welches entweder die Möglichkeit allfälliger Gewinnverschiebungen nahelege oder
als unwahrscheinlich erscheinen lasse (vgl. BGr, 14. Juni 2016,
2C_450/2015, E. 4.3). Es ist fraglich, ob die zitierte bundesgerichtliche
Erwägung dergestalt zu verstehen ist, dass von den Verfahrensbeteiligten zu
verlangen wäre, die Wahrscheinlichkeit einer Gewinnverschiebung zu quantifizieren.
Entsprechendes erscheint jedenfalls wenig praktikabel.
4.3 Nach dem
Gesagten ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Landverkäuferin und die
Werkerstellerin als wirtschaftliche Einheit auftreten. In einem zweiten Schritt
sind allfällige Gewinnverschiebungen unter Anwendung des Grundsatzes des
erforderlichen Drittvergleichs (gemäss dem Grundsatz des sog. "dealing at
arm's length", in Übereinstimmung mit dem in Art. 127 Abs. 2 der
Schweizerischen Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV] vorgesehenen
Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) zu
eruieren: Rechtsgeschäfte zwischen verbundenen Gesellschaften sind demnach
grundsätzlich zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit
aussenstehenden Dritten vereinbart würden. Beim erforderlichen Drittvergleich
(vgl. BGE 138 II 57 E. 2.2) wird anstelle eines tatsächlichen Geschäfts
ein hypothetisches mit einem unbeteiligten Dritten unterstellt, um den Wert
einer fehlenden bzw. nicht angemessenen Gegenleistung zu ermitteln. Bei
Vermögensgegenständen ist auf den Verkehrswert (d. h. auf den Wert, der einem Vermögensgegenstand
bei der Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beigemessen wird) und bei
Dienstleistungen auf den Marktwert abzustellen (vgl. zum Drittvergleich
allgemein u. a. BGE
119 Ib 116 E. 2; 113 Ib 23 E. 2d; BGr, 1. September 2009,
2C_265/2009, E. 2, in: StR 64/2009 S. 915). Bestehen
Anhaltspunkte dafür, dass der Grundsatz des Drittvergleichs verletzt ist, kann
die Steuerbehörde eingreifen (BGE 131 II 722 E. 4.1; BGr, 22. August
2019, 2C_848/2018, E. 2.4.3; 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.2).
5.
5.1 Die
Pflichtige bringt sinngemäss vor, dass es sich bei ihr sowie der C GU um
verschiedene Steuersubjekte handle. Dem ist entgegenzuhalten, dass das
Bundesgericht das Kriterium der (fehlenden) "tatsächlichen Identität"
im Urteil vom 14. Juni 2016, (2C_450/2015) insoweit relativiert hat, als
der Nachweis einer wirtschaftlichen Einheit genügt (vgl. vorne, E. 4.2).
Zudem kann eine weitere Leistung im Sinn von § 222 StG, die zum Kaufpreis
hinzuzurechnen ist und mit diesem zusammen den Erlös bildet, beispielsweise in
einem Gewinnverzicht der Verkäuferin zugunsten einer (nahestehenden)
Drittperson bestehen (vgl. Felix Richner et. al., § 222 N. 9). Dies
entspricht dem grundsteuerrechtlichen Erlösbegriff, der nicht nach zivil- bzw.
sachenrechtlichen Kriterien, sondern nach wirtschaftlichen Merkmalen
festzulegen ist (vgl. hinten, E. 6.2). Am Umstand, dass es sich bei den
vorliegend involvierten Gesellschaften um voneinander unabhängige Rechts- und
Steuersubjekte handelt, ändert sich dadurch nichts.
5.2 Vorliegend
ist unbestritten, dass die C GU an der Pflichtigen im Umfang von
1/3 Beteiligungsrechte hält und F Hauptaktionär und alleiniger
Geschäftsführer der C GU und der C AG sowie Verwaltungsratspräsident
aller drei Gesellschaften ist. Zur Frage des Verhältnisses der involvierten
Gesellschaften untereinander nannte das Bundesgericht im Urteil vom 14. Juni
2016 (2C_450/2015) die Beteiligungsrechte bzw. personelle Übereinstimmungen
nicht als kumulative, sondern als alternative ("Oder-") Kriterien.
Dass vorliegend eine geringere Beteiligung besteht als in dem genannten
Bundesgerichtsurteil zugrundeliegenden Sachverhalt, wird daher durch den
Umstand, dass F sowohl die C GU als auch die C AG tatsächlich
beherrscht und Verwaltungsratspräsident der beiden genannten Gesellschaften
sowie der Pflichtigen ist, relativiert. Weiter steht aufgrund der Ausführungen
der Pflichtigen fest, dass die C GU bzw. F den jeweiligen
Land-Verkaufspreis vorgab. Die Pflichtige bzw. deren Geschäftsführung schien
diesbezüglich über keinerlei Verhandlungsspielraum zu verfügen. Aus den Akten
geht sodann hervor, dass manche Käufer den Landpreis auf ein gemeinsames Konto
der Pflichtigen und der C GU bei der I-Bank zu überweisen hatten (vgl.
etwa Kaufvertrag vom 11. April 2016 betreffend die Wohnung C3), während
der Werklohn gemäss Werkvertrag auf ein Konto einzuzahlen war, dessen
wirtschaftlich Berechtigte ausschliesslich die C GU war (Bank sowie IBAN Nr. unbekannt).
Dadurch entsteht das Bild einer weitreichenden Kontrolle der C GU über die
Pflichtige, welche sich im Umfang der Beteiligungsrechte nur begrenzt
widerspiegelt, dafür aber in den weiteren genannten Umständen deutlich zutage
tritt. Sie kommt namentlich auch in den Ausführungen von F im vorliegenden
Verfahren zum Ausdruck, wonach die Pflichtige der C GU und der C AG
als Akquisitionsinstrument diene.
Vor diesem Hintergrund ist anzunehmen, dass die Pflichtige
von der C GU beherrscht wurde, wenn auch nicht allein über
Beteiligungsrechte, sondern auch mittels personeller Überschneidungen und
(indirekt) einer vertraglichen Verbindung mit der C AG (Maklervertrag),
welche – womöglich zum Ausgleich des fehlenden Verhandlungsspielraums bei der
Bestimmung des Land-Verkaufspreises bzw. des damit erzielbaren
Grundstückgewinns – hohe Einnahmen versprach. Entgegen den Erwägungen im
angefochtenen Entscheid vermag letzteres eine weitere Leistung im Sinn von § 222
StG nicht von vornherein auszuschliessen. Im Zusammenhang mit dem Maklervertrag
erweist sich im Übrigen als ungewöhnlich, dass die Pflichtige diesen mit der C AG
abgeschlossen hatte und nicht etwa mit der C GU, welche auch
Werkerstellerin war. Obschon weder Eigentümerin des Landes noch des Werks war
die C AG gemäss dem Maklervertrag sowie den im vorinstanzlichen Verfahren
eingereichten Rechnungen der Pflichtigen gleichwohl Schuldnerin der
vereinbarten Provisionen. Inwieweit sie von den fraglichen Verkäufen direkt
profitierte, ist hingegen nicht ohne Weiteres ersichtlich.
5.3 Weiter
ergibt sich aus den Akten, insbesondere aus den Sitzungsprotokollen, dass die
Zusammenarbeit der C GU und der Pflichtigen in zeitlicher Hinsicht von
Beginn weg eng koordiniert war. So war die Pflichtige bereits bei der ersten
und allen weiteren Projektsitzungen – neben dem Verwaltungsratspräsidenten F,
der jedoch im Namen der C GU auftrat – durch ihre
Verwaltungsratsmitglieder G und H vertreten (mit Ausnahme vereinzelter
Abwesenheiten). Die Sitzungen fanden soweit ersichtlich jeweils in den
Räumlichkeiten der C GU statt. Da die Baugrundstücke erst noch erworben
werden mussten, war die Pflichtige als Käuferin von Beginn weg in das Projekt
involviert. Seitens der Pflichtigen zeichnete gemäss den Sitzungsprotokollen G
für den Landkauf und den Verkauf verantwortlich, während H für das Marketing
und ebenfalls den Verkauf zuständig war. Insbesondere G übernahm noch weitere
Aufgaben (z. B. Verhandlung
Durchleitungsrecht und gegebenenfalls Anschluss- oder Einleitungsrecht mit
Nachbarn; allenfalls Information der Nachbarn über das Bauprojekt); diese
lassen sich jedoch nicht abschliessend eruieren, weil das Kürzel "G"
offenbar auch für J der K AG verwendet wurde. Für Einleitung und
Durchführung des Baubewilligungsverfahrens waren weder die Pflichtige noch die C GU
oder die C AG zuständig, sondern wurde eigens ein Architekturbüro
hinzugezogen. Die übrigen Projektbeteiligten wurden jedoch über den jeweiligen
Verfahrensstand informiert (vgl. neben den in den Sitzungsprotokollen
festgehaltenen Informationen etwa den Anhang zum Sitzungsprotokoll vom 22. Oktober
2014). Die Vermarktungsarbeiten wurden im September/Oktober 2014
aufgenommen (vgl. Sitzungsprotokolle vom 27. August 2014 und vom 10. September
2019) und der Marktauftritt erfolgte gegen Ende 2014 (vgl.
Sitzungsprotokolle vom 6. Dezember 2014 und 21. Januar 2015). Der
Verkauf der zu erstellenden Wohneinheiten war somit frühzeitig initiiert
worden. Geplant war, dass die Eigentumsübertragungen vor Baubeginn erfolgen
sollten (vgl. Sitzungsprotokolle vom 21. Januar 2015, 10. Februar
2015 und spätere). Die ersten Kaufverträge datieren denn auch vom
Juli 2015, während mit den Bauarbeiten erst im Februar bzw. anfangs April
2016 (Tiefbau) begonnen wurde. Infolge mangelnder Nachfrage schien das Ziel,
die Eigentumsübertragungen vor Baubeginn durchzuführen, jedoch schwer
erreichbar (vgl. etwa Sitzungsprotokoll vom 26. August 2015, wonach die
Nachfrage verhalten, aber intakt sei; Sitzungsprotokolle vom 30. September
2015 und 4. November 2015, wonach die Nachfrage nach Mehrfamilienhäusern
[auf tiefem Niveau] gegeben, jene nach Doppeleinfamilienhäusern schwach bis
nicht vorhanden sei; Sitzungsprotokoll vom 9. Dezember 2015, wonach die
Nachfrage nach Mehrfamilienhäusern nachlassend, aber noch gegeben, und jene
nach Doppeleinfamilienhäusern kaum existent sei). Das Verkaufsstadium zog sich
infolgedessen weit über den Baubeginn hinaus hin. Gemäss Sitzungsprotokoll vom
18. Oktober 2017 wurde im Oktober 2017 die letzte Wohneinheit
verkauft; zu jener Zeit war der Bezug der übrigen Wohneinheiten teilweise
erfolgt und im Übrigen noch im Gang.
5.4 Sodann
geht aus den Akten hervor, dass die Pflichtige zusammen mit der C GU
sowohl am 19. September 2012 einen Kreditvertrag mit der I-Bank als auch
am 7. Juli 2015 einen Contractingvertrag mit … abgeschlossen hatte. Die
Pflichtige und die C GU waren ferner beide Partei der jeweiligen
Kaufverträge, wobei die Pflichtige als Verkäuferin des Landes und die C GU
als Erstellerin bzw. Verkäuferin des jeweiligen Werkteils auftraten. Den
Verkaufspreis für das Land bestimmte wie gesagt die C GU bzw. F (vgl.
vorne, E. 5.2).
5.5 Im
Ergebnis erweist sich das Zusammenwirken der beteiligten Gesellschaften sowohl
in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht als derart eng, dass der
sinngemässen Schlussfolgerung des Steuerrekursgerichts im zweiten Rechtsgang,
wonach das Gesamtbild die Möglichkeit einer Gewinnverschiebung als
unwahrscheinlich erscheinen lasse, nicht gefolgt werden kann. Die Bestätigungen
der Pflichtigen vom 30. Januar 2019 sowie der C AG vom 25. September
2019 vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern, zumal sich aus diesen
lediglich ergibt, dass die Pflichtige "nicht an Gewinnverteilung/Verlust
beteiligt war, kein Risiko/Verlust trug und keine Gewinne erhielt" bzw.
nicht "an weitergehenden Gewinnanteilen" partizipiert habe, nicht
aber, dass weder eine Gewinnverschiebung von der Pflichtigen zur C GU oder
zur C AG noch ein Gewinnverzicht seitens der Pflichtigen erfolgten. Gleich
verhält es sich mit der durch das kantonale Steueramt bei der C GU
betreffend die Gewinn- und Kapitalsteuer pro 2016 und 2017 durchgeführten
Revision: Für diese wurden soweit ersichtlich lediglich Unterlagen einverlangt,
welche die C GU, die P AG sowie die C AG einerseits und die
Projektkalkulationen "Mehrfamilienhaus L", "Einfamilienhaus M",
"N" sowie "O" betrafen. Unterlagen betreffend die
Pflichtige bzw. das streitbetroffene Projekt E wurden hingegen nicht
eingefordert. Allein der Umstand, dass bei der C GU eine Revision
durchgeführt wurde und sich daraus keine nennenswerten Unregelmässigkeiten
ergaben, sagt – soweit deren Ergebnisse vorliegend überhaupt offengelegt wurden
– für das vorliegende Verfahren somit nichts aus.
Aufgrund der äusseren (sichtbaren) Umstände konnte somit die
Möglichkeit nicht ausgeschlossen werden, dass die Gewinne anders auf die
beteiligten Unternehmungen verteilt wurden, als es den jeweiligen
Rechtsgeschäften entsprach. Die Beschwerdeführerin musste daher die
Zusammenarbeit der Gesellschaften bei der Realisierung des Bauprojekts näher
untersuchen (vgl. vorne, E. 2 und 5; vgl. auch BGr, 14. Juni
2016, 2C_450/2015, E. 4.3; 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.2).
6.
6.1 Steuerverfahren
werden vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Im Anwendungsbereich der
harmonisierten Verfahrensvorschriften des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG) hat die Steuerverwaltung den Sachverhalt von Amtes wegen zu erstellen (Art. 46
Abs. 1 StHG; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 46 N. 3). Die
steuerpflichtige Person untersteht hingegen einer weitreichenden
Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltserstellung. Sie muss alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung bzw. Einschätzung zu ermöglichen (Art. 42
Abs. 1 StHG; § 135 Abs. 1 StG). Ziel des Einschätzungsverfahrens
ist die Feststellung der für eine vollständige und richtige Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse (§ 132 Abs. 1
StG). Die Einschätzungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die
erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG). Indem die
Einschätzungsbehörde verpflichtet wird, der Einschätzung nur Tatsachen zugrunde
zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat, muss sie den
materiell wahren Sachverhalt erforschen (vgl. BGr, 1. Mai 2014,
2C_647/2013, E. 2.4; BGE 92 I 253 E. 2). Im Allgemeinen darf die
Einschätzungsbehörde im Sinn einer tatsächlichen Vermutung annehmen, dass sich
der Steuerpflichtige gegenüber dem Staat als loyaler Bürger verhält und deshalb
vollständig und richtig deklariert sowie der Behörde wahrheitsgemäss Auskunft
erteilt (BGr, 10. Oktober 2007, 2C_26/2007, E. 3.2.2; RB 1994 Nr. 47).
Solche Vermutungen grenzen lediglich die Untersuchungspflicht ein, haben aber
keine Beschränkung des Untersuchungsrechts der Behörde zur Folge. Die
Einschätzungsbehörde darf somit auch mutmasslich wahre Angaben des
Steuerpflichtigen einer näheren Untersuchung unterziehen (Martin Zweifel et
al., § 14 N. 9).
6.2 Zum
abzuklärenden rechtserheblichen Sachverhalt im Rahmen der Einschätzung der
Grundstückgewinnsteuer – wie im vorliegenden Fall – gehört u. a. die Ermittlung des
Steuerobjekts, d. h.
des Grundstückgewinns als Differenzbetrag von Erlös und Anlagekosten (vgl. § 219
Abs. 1 StG). Als Erlös gilt laut § 222 StG "der Kaufpreis mit
Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers". Massgebend ist dabei
der Preis für diejenige Leistung, welche die Vertragsparteien zum Gegenstand
des obligatorischen Vertrags als dem Rechtsgrund für die Übereignung des
Grundstücks gemacht haben. Alle Leistungen, die in kausalem Verhältnis zur
Handänderung stehen, bilden den Erlös (VGr, 9. Juli 2014, SB.2014.00019, E. 3.5;
VGr, 20. April 2005, SB.2004.00066, E. 2.2; Felix Richner et. al., § 220
N. 2 m. w. H., N. 23 ff.
mit zahlreichen Beispielen). Der Erlös wird nicht nach zivil- bzw.
sachenrechtlichen Kriterien, sondern nach wirtschaftlichen Merkmalen festgelegt;
alles, was der Erwerber in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden an den
Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die
Grundstückübertragung leistet, bildet den grundstückgewinnsteuerlich
massgebenden Erlös. In welcher Form und unter welcher Bezeichnung diese
Leistungen erbracht worden sind, ist bedeutungslos (Felix Richner et. al., § 220
N. 3; Felix Richner, in: Alfred Koller [Hrsg.], Der Grundstückkauf, 3. A.,
Bern 2017, § 11 N. 109 m. w. H.;
RB 1998 Nr. 163).
6.3 Die
Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten rechtserheblichen
Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen (Martin Zweifel/Silvia
Hunziker, Art. 46 N. 22). Für den Fall, dass rechtserhebliche
Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben ("Beweislosigkeit"),
stellt sich die Frage nach der Beweislast (BGr, 29. November 2018,
2C_647/2018, E. 3.3). Sind die Steuerfaktoren trotz pflichtgemässer
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person auch nach durchgeführter Beweiswürdigung
nicht erstellt und müssen sie nicht nach Ermessen veranlagt werden (Art. 46
Abs. 3 StHG), gelangen auch im Steuerrecht die Regeln über die objektive
Beweislastverteilung gemäss Art. 8 des Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember
1907 (ZGB) zur Anwendung. Demnach ist die Veranlagungsbehörde grundsätzlich für
die steuerbegründenden und -erhöhenden, der Steuerpflichtige für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Normentheorie; BGE
146 II 6 E. 4.2; 144 II 427 E. 8.3.1; 143 II 661 E. 7.2; 142 II
488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019,
E. 2.3 sowie 5. November 2015, 2C_605/2015, E. 2.3.2, je mit
weiteren Hinweisen). Die Anwendung dieser Regel setzt jedoch voraus, dass
steuerpflichtige Person und Steuerbehörde in der Lage sind, den Beweis zu
leisten. Andernfalls wäre es stossend, nach der Beweislastregel zu Ungunsten
des Beweisbelasteten zu entscheiden. Insbesondere wenn die steuerpflichtige
Person an der Ermittlung steuerbegründender oder -mehrender Tatsachen nicht
gehörig mitwirkt und dadurch den von der Steuerbehörde zu leistenden Beweis
vereitelt, befindet sich die Steuerbehörde in einem unverschuldeten
Beweisnotstand, der es verbietet, nach der allgemeinen Beweislastregel zu Ungunsten
der beweisbelasteten Behörde zu entscheiden (zum Ganzen: Martin Zweifel et al.,
§ 19 N. 9).
6.4 Von
vornherein nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin darin, dass die
Nichterfüllung von Auflagen und Mahnungen per se genügt, um zur
Ermessenseinschätzung schreiten zu können. Trotz fehlender Mitwirkung der
steuerpflichtigen Person bestünde insbesondere dann kein Raum für eine
Ermessenseinschätzung, wenn sich der Untersuchungsnotstand anderweitig beheben
lässt, die tatsächlichen Verhältnisse mit anderen Worten sonst wie geklärt sind
(Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 46 N. 37, mit Hinweis). Ein
Untersuchungsnotstand besteht in Fällen wie dem vorliegenden von vornherein
nicht, wenn die Steuerbehörde beispielsweise gar nicht erst geltend macht, dass
eine Gewinnverschiebung erfolgt sei. Diesfalls wäre nicht ersichtlich, weshalb
der Erlös, der auf den durch die Bauherrin und Generalunternehmerin erstellten
Bauten erzielt worden ist, der Landverkäuferin zugewiesen werden muss. Selbst
achtbare praktische Gründe rechtfertigten es nicht, einen solchen Gewinn bei
einem anderen Steuerpflichtigen zu besteuern (vgl. BGE 131 II 722 E. 4.2).
Vor diesem Hintergrund bemängelten das Steuerrekursgericht
und die Pflichtige grundsätzlich zu Recht, dass sich die Beschwerdeführerin mit
den im zweiten Rechtsgang eingereichten Unterlagen – namentlich dem Werkvertrag
und den Buchhaltungsunterlagen der Pflichtigen – nicht befasst habe. Allerdings
wendet diese hiergegen zutreffend ein, anhand der eingereichten Unterlagen
könne weder auf das Bestehen noch das Nichtbestehen einer Gewinnverschiebung
oder sonst einer weiteren Leistung geschlossen werden, was nicht besonders
betont werden müsse. Soweit die Beschwerdeführerin ferner sinngemäss vorbringt,
aus den nicht eingereichten Unterlagen – namentlich dem Gesellschaftsvertrag
und der Bauabrechnung – wären möglicherweise grundsteuerlich relevante
Leistungen zugunsten der Pflichtigen hervorgegangen, macht sie in vertretbarer
Weise eine mögliche Gewinnverschiebung bzw. eine weitere Leistung im Sinn von § 222
StG geltend. Beweisthema ist im Rahmen der Streitfrage (vgl. vorne, E. 4.1)
folglich eine solche Gewinnverschiebung. Da es sich dabei um eine
steuererhöhende Tatsache handelt, obliegt der Beschwerdeführerin hierfür
grundsätzlich die objektive Beweislast. Infolge des vorzunehmenden
Drittvergleichs (vgl. vorne, E. 4.2), hat sie nachzuweisen, dass eine
Leistung erbracht wurde, der keine angemessene oder gar keine Gegenleistung
gegenübersteht, weshalb sie dem Drittvergleich nicht standhält (vgl. BGr, 6. August
2015, 2C_16/2015, E. 2.5.5).
6.5 Es ist
unbestritten, dass dieser Nachweis vorliegend nicht erbracht wurde. Aufgrund
der Rügen der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren stellt sich jedoch
die Frage, ob er überhaupt gelingen konnte, solange die von der Beschwerdeführerin
einverlangten Unterlagen (insbesondere Gesellschaftsvertrag und Bauabrechnung)
fehlten.
Das Steuerrekursgericht erachtete die Beweisauflage vom 22. November
2018 – und damit insbesondere das Einfordern der Bauabrechnung, aber auch jene
des Gesellschaftsvertrags (die E-Mail vom 24. Januar 2018 ist als
Präzisierung der Ziffern 1 und 2 der Auflage vom 22. November 2018 zu
verstehen) – als grundsätzlich geeignet, um eine Gewinnverschiebung aufzudecken,
was die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt. Sodann bewertete das
Steuerrekursgericht die Bauabrechnung im angefochtenen Entscheid – nach dem
Werkvertrag – als zweites wichtiges Element für eine Beweiswürdigung. Es führte
diesbezüglich aus, wenn F argumentiere, die Bauabrechnung der C GU gehe
die Pflichtige absolut nichts an, erwecke dies den Eindruck, dass er etwas
verbergen wolle. Soweit es relativierend anfügte, dass dies nicht zwangsläufig
die Pflichtige betreffen müsse, ist anzumerken, dass die Frage, wem die
Weigerung von F letztlich zugutekommen könnte, vorliegend unerheblich ist,
zumal sich darüber nur spekulieren lässt.
Das Steuerrekursgericht erwog weiter, massgebend sei nicht,
ob die Pflichtige die Auflage nicht vollständig erfüllt habe (im Sinn von:
nicht vollständige Erfüllung = Gewinnverschiebung), sondern die konkrete
Würdigung des Ergebnisses der Sachverhaltsuntersuchung. Es prüfte indessen
nicht, ob es von vornherein erkennbar nicht notwendig gewesen wäre, die
Bauabrechnung und weitere Unterlagen einzuverlangen, oder ob die Beschwerdeführerin
mit der streitbetroffenen Einforderungshandlung das ihr zustehende Ermessen in
unzulässiger Weise überschritten hätte (vgl. dazu vorne, E. 2.3.1). Auch
lässt sich dem angefochtenen Urteil nichts dazu entnehmen, ob es unter den
gegebenen Umständen gerechtfertigt war, die objektive Beweislast bzw. die
Folgen der Beweislosigkeit der Beschwerdeführerin aufzubürden (vgl. vorne, E. 6.3).
Dem Steuerrekursgericht kann ferner insoweit nicht gefolgt werden, als es im
angefochtenen Entscheid ausführte, gestützt auf die Bauabrechnung einerseits
und das Total der in den Kaufverträgen verurkundeten Werkpreisen andererseits
liesse sich feststellen, welchen Bruttogewinn die C GU habe erzielen
können, es sei aber nicht nachvollziehbar, wie aus Letzterem darauf zu schliessen
wäre, dass ein Anteil dieses Bruttogewinns der Pflichtigen zustehe. Aus dem
Verhältnis des von der C GU erzielten Bruttogewinns zu den von der
Pflichtigen deklarierten Grundstückgewinnen könnte sich im Rahmen eines
Drittvergleichs durchaus ein Missverhältnis ergeben, das auf eine
grundsteuerlich relevante Leistung hindeutet. Selbst das Steuerrekursgericht
erwog, es sei nicht üblich, dass sich eine Gesellschaft im Rahmen von
Verkaufsgeschäften an den Vorgaben eines Drittunternehmens orientiere. Als
weiteres Indiz für eine grundsteuerlich relevante Leistung bzw. eine
Gewinnverschiebung kann in diesem Sinn der Umstand gewertet werden, dass für
27 Wohneinheiten Erlöse von weniger als Fr. 5'000.- ausgewiesen
wurden (vgl. § 225 Abs. 5 StG), während nur gerade für acht Wohneinheiten
Erlöse von mehr als Fr. 5'000.- deklariert wurden.
6.6 Im
Ergebnis war es erforderlich und zumutbar, von der Pflichtigen (unter anderem)
die Bauabrechnung und den Gesellschaftsvertrag einzufordern. Zu letzterem ist
festzuhalten, dass eine einfache Gesellschaft unabhängig von schriftlichen
Vereinbarungen begründet werden kann; die Schriftform erfüllt mit anderen
Worten lediglich eine Beweisfunktion. Unabhängig davon, ob die Weigerung von F,
die Bauabrechnung für die Pflichtige erhältlich zu machen und einzureichen,
eine Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten darstellt, befand sich die
Beschwerdeführerin dadurch in einem Untersuchungsnotstand. Dieser hatte eine
teilweise Ungewissheit über den für die Veranlagung massgebenden Sachverhalt
zur Folge (vgl. Martin Zweifel et al., § 14 N. 12 f.). Diese
Ungewissheit liess sich nicht dadurch beseitigen, dass die Pflichtige (unter
anderem) den Werkvertrag sowie Kontoauszüge aus ihrer Buchhaltung der
Jahre 2012 bis 2017 einreichte. Aus den nämlichen Kontoauszügen geht im
Gegenteil hervor, dass während dieser Jahre sowohl von der C GU als auch
von der C AG zahlreiche Honorar- bzw. Provisionszahlungen an die
Pflichtige geflossen waren. Sicher dürften die fraglichen Honorare (auch) mit
anderen Projekten in Verbindung stehen. Welche Honorarzahlung welchem Projekt
zuzuordnen ist, erschliesst sich aus den Kontoauszügen indes nicht.
Unter den gegebenen Umständen verbietet es sich, der
Beschwerdeführerin die objektive Beweislast für eine gewinnsteuerlich relevante
Leistung bzw. die Folgen der Beweislosigkeit aufzuerlegen (vgl. vorne, E. 6.3).
Da sich ein Drittvergleich mangels der einverlangten Unterlagen nicht anstellen
liess oder ein solcher zumindest erheblich erschwert war, nahm die
Beschwerdeführerin zu Recht eine Ermessenseinschätzung vor.
7.
7.1 Ist eine
Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so kann sie gemäss § 140 Abs. 2
Satz 1 in Verbindung mit § 211 StG nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden
Novenverbots (vgl. vorstehend E. 1.3) im Einspracheverfahren, spätestens
aber im Rekursverfahren, zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der
Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur
Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche
substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel
beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen
formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des
Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde
zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis
ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als
solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche
Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit
Hinweisen; Felix Richner et al., § 140 N. 79 f.; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 48 N. 58 ff.). Willkürlich ist
eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich
nicht begründbar erweist (vgl. so schon RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384
= ZR 65 Nr. 13).
Vorliegend wurde der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht,
besteht die Ungewissheit im Sachverhalt doch mangels (Nachreichung)
zuverlässiger Unterlagen nach wie vor. Es bleibt damit bei der
Ermessenseinschätzung, die nur noch auf die Höhe der Schätzung zu prüfen ist.
7.2 Die
Pflichtige brachte gegen die Höhe der Einschätzung nichts vor, abgesehen vom
Einwand, dass F ca. Fr. … pro Einheit zuzüglich Nebenkosten aufrechnen
lasse, da infolge der immer kurzen Haltedauer ein höherer Grundstückgewinn
nicht realistisch sei. Ob diese Behauptung zutrifft, kann nicht ermittelt
werden, da zwischen der Pflichtigen als Landverkäuferin und den Käufern keine
freien Preisverhandlungen stattfanden. Die Beschwerdeführerin setzte die
Grundstückgewinnsteuer im zweiten Rechtsgang von ursprünglich Fr. … auf Fr. …
herab. Die entsprechende Schätzung begründete sie damit, dass sie für das
Jahr 2016 einen Verkehrswert von Fr. 1'025.-/m2 als angemessen
erachte. In den Akten befinden sich einige Vergleichshandänderungen, auf welche
die Beschwerdeführerin zur Begründung ihrer Schätzung in den vorangegangenen
Verfahren mehrfach verwies. Die Pflichtige verwies im Einspracheverfahren auf
die Modellrechnungen des statistischen Amts des Kantons Zürich. Dem
entsprechenden Langzeitmodell zufolge betrugen die effektiven Preise im
Jahr 2017 und damit im Zeitpunkt, in dem die letzte Wohnung verkauft
wurde, jedoch Fr. 1'310.-/m2 (Durchschnitt) bzw. Fr. 1'420.-/m2
(Median); ein Viertel der Preise war niedriger als Fr. 1'026.- und ein
Viertel war höher als Fr. 1'738.-. Im Jahr 2016 betrugen die
effektiven Preise Fr. 956.-/m2 (Durchschnitt) bzw. Fr. 950.-/m2
(Median); Angaben zum 25. sowie zum 75. Perzentil fehlen. Im
Jahr 2015, als am meisten Wohnungen verkauft wurden, betrugen die
effektiven Preise Fr. 1'067.-/m2 (Durchschnitt) bzw. Fr. 990.-/m2
(Median), wobei ein Viertel der Preise tiefer war als Fr. 990.-/m2
und ein Viertel höher als Fr. 1'165.-/m2. Da vorliegend keine
Freihandverkäufe erfolgten (keine freie Aushandlung des Preises zwischen den
Käufern und der Pflichtigen, sondern Vorgabe der C GU), kann nicht
ausgeschlossen werden, dass Landpreise über dem Durchschnitt oder sogar im
75. Perzentil hätten erzielt werden können. Eine offensichtliche
Unrichtigkeit im Sinn einer willkürlichen oder sachwidrigen Schätzung ist
demnach nicht ersichtlich und die Schätzung ist zu bestätigen.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
8.
8.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens der
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
und § 213 Satz 2 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153
Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung ist auch der Beschwerdeführerin
nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender
Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar
zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich
etc. 2014, § 17 N. 51).
Demgemäss erkennt die
Kammer:
1. Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss Einspracheentscheid
vom 20. Mai 2019 auf Fr. ... festgesetzt.
2. Die
Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3. Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 70.-- Zustellkosten,
Fr. 2'270.-- Total der Kosten.
4. Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5. Den
Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine
Parteientschädigung zugesprochen.
6. Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
7. Mitteilung an …
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