Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2020.00065

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 21. Oktober 2020

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.  

 

 

 

In Sachen

 

 

Stadt A,

       vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

B Holding AG,

als Rechtsnachfolgerin der C AG,

vertreten durch RA D,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A. Die C AG mit Sitz in der Stadt A (nachfolgend: die Pflichtige) war im Immobilienbereich tätig. Per 6. Juni 2019 wurden die Aktiven und Passiven der Pflichtigen infolge Fusion auf die B Holding AG (ehemalige Muttergesellschaft) übertragen und die Pflichtige im Handelsregister gelöscht.

B. Mit Kaufvertrag vom 28. September 2009 erwarb die Pflichtige das Grundstück GB Bl. 01, Kat.-Nr. 02, ... m², an der E-Strasse 03/04/05 in der Stadt A zu einem Preis von Fr. …. In der Folge entwickelte sie zusammen mit der B AG das Projekt F, für das schliesslich eine rechtskräftige Baubewilligung erlangt wurde. Mit Vertrag vom 15. Juni 2018 verkaufte die Pflichtige das erwähnte Grundstück an die G AG mit Sitz in H, Kanton I zu einem Preis von Fr. …. Im selben Vertrag verkaufte die Pflichtige zusammen mit der B AG auch die Rechte am Projekt F und an der daran zugrunde liegenden rechtskräftigen Baubewilligung für Fr. …, wovon Fr. … der Pflichtigen und Fr. … der B AG zu bezahlen waren.

C. In der Grundstückgewinnsteuererklärung machte die Pflichtige zusätzliche Aufwendungen als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in Höhe von Fr. … geltend. Mit Schreiben vom 2. Oktober 2018 teilte das Steueramt der Stadt A, Bereich Grundsteuern, der Pflichtigen mit, dass sie die Kriterien für den Status als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht erfülle, weshalb die geltend gemachten Kosten nicht zum Abzug zugelassen würden. Mit Veranlagungsbeschluss vom 26. Februar 2019 setzte die Kommission für Grundsteuern der Stadt A den steuerpflichtigen Grundstückgewinn auf Fr. … und die zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest. Die zusätzlichen Kosten in Höhe von Fr. … wurden – wie im Schreiben vom 2. Oktober 2018 bereits angekündigt – nicht zum Abzug zugelassen. Mit Einsprache vom 3. April 2019 beantragte die Pflichtige, sie sei als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG zu qualifizieren, die zusätzlichen Kosten von Fr. … seien zum Abzug zuzulassen, der steuerbare Grundstückgewinn sei auf Fr. … und die zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen. Die Kommission für Grundsteuern der Stadt A wies die Einsprache mit Einsprachebeschluss vom 22. August 2019 ab.

II.  

Mit Rekurs vom 27. September 2019 gelangte die B Holding AG als Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen an das Steuerrekursgericht und wiederholte die im Rahmen der Einsprache geltend gemachten Anträge. Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs mit Entscheid vom 29. Juni 2020 teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Kommission für Grundsteuern der Stadt A zurück. Es entschied, dass sich die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziere und wies die Sache zur Beurteilung der Zulässigkeit der geltend gemachten Abzüge zurück.

III.  

Mit Beschwerde vom 13. Juli 2020 beantragte die Kommission für Grundsteuern der Stadt A, es sei der steuerrekursgerichtliche Entscheid vom 29. Juni 2020 aufzuheben und der Einsprachebeschluss vom 22. August 2019 zu bestätigen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Mit Beschwerdeantwort vom 14. August 2020 beantragte die B Holding AG als Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen, die Beschwerde sei abzulehnen und der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei zu bestätigen. In der Replik vom 26. August 2020 machte die Kommission für Grundsteuern der Stadt A geltend, die im Rahmen der Beschwerdeantwort eingereichten neuen Beweismittel seien aufgrund des vor Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots nicht zu berücksichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts über die Grundstückgewinnsteuer können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

1.2 Die Aktiven und Passiven der Pflichtigen wurden laut Eintrag im Handelsregister des Kantons Zürich (Tagesregister-Nr. 06 vom … 2019) mittels Fusion auf die B Holding AG übertragen. In der Folge wurde die Pflichtige im Handelsregister gelöscht. Gelöschten juristischen Personen kommt keine Partei- und Prozessfähigkeit zu (vgl. Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 56 N. 153). Mit der durch die Übernahme der Aktiven und Passiven erfolgten Universalsukzession hat auch eine Steuersukzession auf die B Holding AG stattgefunden (vgl. § 59 Abs. 3 StG). Die B Holding AG ist aufgrund des Parteiwechsels zur Führung des vorliegenden Verfahrens befugt und gewillt.

1.3  

1.3.1 Beim angefochtenen Rekursentscheid handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid, welcher als Zwischenentscheid grundsätzlich nur anfechtbar ist, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirkt oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]).

1.3.2 Weist ein Gericht eine Sache mit verbindlichen Vorgaben, welche die untere Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss, an eine Behörde zurück, so stellen diese Vorgaben für die Behörde einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil nach Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG dar, weil sie entgegen ihrer Rechtsauffassung einen Entscheid erlassen müsste, den sie in der Folge nicht mehr anfechten kann. Erschöpft sich der Rückweisungsentscheid jedoch darin, dass eine Frage ungenügend abgeklärt und deshalb näher zu prüfen sei, ohne dass damit materiell-rechtliche Vorgaben verbunden sind, so entsteht der Behörde, an die zurückgewiesen wird, in der Regel kein nicht wiedergutzumachender Nachteil, führt die Rückweisung doch bloss zu einer dieses Kriterium nicht erfüllenden Verlängerung oder Verteuerung des Verfahrens (BGE 140 II 315 E. 1.3.1, mit Hinweisen; Martin Kocher in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 146 DBG N. 169).

1.3.3 Das Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen. Es hat entschieden, dass die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert. Zur Beurteilung der Zulässigkeit der geltend gemachten Abzüge hat es die Sache an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen, da sich die Abzüge anhand der Akten nicht überprüfen liessen und sich die Beschwerdeführerin noch nicht damit befasst habe. Die Bejahung der Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG ist eine verbindliche Vorgabe, welche die Beschwerdeführerin als untere Instanz bei ihrem Entscheid zu befolgen hat. In der Beschwerde bestreitet die Beschwerdeführerin diese Qualifikation. Sie wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, eine aus ihrer Sicht rechtswidrige Verfügung zu erlassen. In diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil bzw. ist im Sinn der bundesgerichtlichen Praxis von einem selbständig anfechtbaren Endentscheid auszugehen, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.

2.  

2.1 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.2 Mit Beschwerdeantwort vom 14. August 2020 reichte die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen drei neue Beweismittel ein (ein Schreiben der B Holding AG an den Stadtrat von A vom 27. November 2012, eine Investitionsübersicht zu einem Immobilienprojekt in J, Kanton K, sowie ein Schreiben des Hochbaudepartements der Stadt A an die B AG vom 1. September 2014 betreffend Verlängerung der Grundstücknutzung als Parkplatz). Die Pflichtige führte bereits in der Rekursschrift aus, dass die Erstellung des zweiten Projekts aus diversen Gründen einige Jahre in Anspruch genommen habe. Insbesondere die ursprünglich angestrebte Arealüberbauung mit Ausnützungstransfer von Nachbargrundstücken habe zeitintensive Abklärungen und Verhandlungen mit benachbarten Grundeigentümern sowie der Stadt A verursacht. Mit dem Schreiben an den Stadtrat vom 27. November 2012 untermauert sie diesen bereits behaupteten Sachverhalt, geht doch aus dem Schreiben hervor, dass zwischen L und der Stadtpräsidentin Gespräche stattfanden und L die zeitliche Verzögerung des Projekts bedauerte. Mit der Investitionsübersicht zu einem Immobilienprojekt in J, Kanton K, will die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen nachweisen, dass noch bis kurz vor dem Tod von L neue Projekte evaluiert worden seien und der Verkaufserlös aus dem Verkauf der zweiten Liegenschaft aufgrund des Todes von L im Jahr … nicht mehr reinvestiert worden sei. Dies machte die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen in deren zweiten Eingabe an das Steuerrekursgericht geltend. Mit dem dritten Beweismittel – dem Schreiben der Stadt A vom 1. September 2014 – will die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen den Nachweis erbringen, dass die Nutzung der Liegenschaft als Parkplatz befristet war. Auch dies machte sie bereits in der Rekursschrift geltend. Alle drei mit der Beschwerdeantwort eingereichten Beweismittel untermauern bereits vor Steuerrekursgericht behauptete Sachverhalte, weshalb sie zulässige Noven darstellen und zu den Akten zu nehmen sind.

2.3 Auch mit dem von der Beschwerdeführerin im Rahmen der Replik eingereichten Bauentscheid vom 19. Mai 2009 wird eine bereits im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptete Tatsache – nämlich, dass es sich bei der Nutzung der Liegenschaft nicht um eine Zwischennutzung gehandelt haben soll – untermauert, weshalb auch dieses Dokument zu den Akten zu nehmen ist. 

3.  

3.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d. h. den Erwerbspreis (§ 220 StG) und die Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

3.2 Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben.

3.3 Das Verwaltungsgericht hat schon mehrfach entschieden, dass für die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abzustellen ist, welche ihrerseits auf die Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift (VGr, 2. April 2014, SB.2013.148, E. 2.3; VGr, 23. Juli 2013, SB.2012.00114, E. 2.4; VGr, 10. Juli 2013, SB.2012.00139, E. 2.4; VGr, 14. Dezember 2005, SB.2005.00073, E. 1.2.1). Massgebend ist somit die Auslegung von Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), welcher die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit regelt (VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148, E. 2.3, vgl. hierzu auch Julia von Ah, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken [Teil 2], in: zsis – Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, 2012, Aufsätze Nr. 2, IV. 6.7 h); Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, Teil 1, ZStP 2004, S. 182).

3.4 Nach der Praxis des Bundesgerichts (vgl. BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.3; BGE 125 II 113 E. 3c und 6a, mit Hinweisen) liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien können etwa die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung etc.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft und die erneute Investition des Erlöses in Liegenschaften in Betracht kommen.

3.5 Bei einer juristischen Person ist für die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin ausschlaggebend, ob die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von Liegenschaften einen eigentlichen Geschäftszweck einer juristischen Person darstellt, wobei ein Nebenzweck, dem einige Bedeutung zukommt, ausreicht (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 221 StG N. 158 mit Verweis auf BGE 111 1a 220 E. 2d).

4.  

Strittig ist vorliegend einzig die Frage, ob die Pflichtige zu jenen juristischen Personen zählt, welche – im Sinn von § 221 Abs. 2 StG – "mit Liegenschaften handeln".

4.1  

4.1.1 Die erste Liegenschaft hat die Pflichtige im Jahr 2007 für rund Fr. … gekauft und für diese Liegenschaft das Projekt M entwickelt, welches sie mittels Bankkrediten finanzierte. Das darauf errichtete Gebäude umfasst rund … m² Büronutzfläche auf … Geschossen. In der Bilanz 2008 hat sie diese Liegenschaft mit einem Betrag von Fr. … im Anlagevermögen ausgewiesen. Im Jahr 2009 hat sie die Liegenschaft für Fr. … verkauft, wobei daraus bei der Grundstückgewinnsteuer ein Verlust von Fr. … resultierte. Am 28. September 2009 hat sie die Liegenschaft an der E-Strasse 03/04/05 in der Stadt A für Fr. … gekauft und zusammen mit der B AG für diese Liegenschaft das Projekt F entwickelt. In der Bilanz 2009 wies die Pflichtige diese Liegenschaft mit Fr. … im Anlagevermögen aus. In der Folge nutzte sie die Liegenschaft für Parkplätze, womit sie jährlich Erträge von rund Fr. … erzielte. Die Baueingabe für das Projekt F erfolgte am 9. Oktober 2015 und die Baubewilligung wurde am 20. April 2016 rechtskräftig. Am 15. Juni 2018 verkaufte sie die Liegenschaft für Fr. … an die von ihr unabhängige G AG. Zusammen mit der B AG verkaufte sie zugleich auch die Rechte am Projekt F und der damit zusammenhängenden rechtskräftigen Baubewilligung für Fr. … an dieselbe Käuferin. Damit hat die Pflichtige 2009 und 2018 je eine grosse Liegenschaft verkauft; die erste nach Vollendung des Bauprojekts, die zweite nach Abschluss der Projektierungs- bzw. Baubewilligungsphase.

4.1.2 Die Pflichtige war bis zur Fusion im Jahr 2019 eine Tochtergesellschaft der B Holding AG, deren Anteile bis zum Tod von L im Jahr …von diesem gehalten wurden. Die B AG ist die Muttergesellschaft der B-Gruppe [...]. L bzw. die von ihm privat gehaltene B Holding AG (damals noch N Holding AG) veräusserte 2010 66 % der Anteile an der B AG und die restlichen 34 % im Jahr 2014 an eine unabhängige Drittpartei. Seit 2014 werden die Pflichtige und die B AG somit nicht mehr vom gleichen Anteilseigner gehalten.

4.2 Das Steuerrekursgericht erwog, die Pflichtige habe erstmals in der Bilanz 2007 eine Liegenschaft als Aktivum aufgeführt und zwar die Liegenschaft Projekt M mit Fr. … im Anlagevermögen. Dabei handle es sich um ein Grundstück in der Stadt A, welches die Pflichtige im Jahr 2007 erworben habe und in der Folge darauf das Grossprojekt "M, A" realisiert habe. Ursprünglich sei geplant gewesen, dass die Pflichtige nach Bauvollendung im September 2009 die Räumlichkeiten auch verwalten und betreiben werde. Im Jahr 2009 sei dieses Grundstück, welches per 31. Dezember 2018 mit einem Betrag von Fr. … aktiviert gewesen sei, für Fr. … verkauft worden. Bei der Grundstückgewinnsteuer habe ein Verlust von Fr. … resultiert. Mit der hier streitbetroffenen Liegenschaft, welche per 31. Dezember 2009 mit einem Betrag von Fr. … im Anlagevermögen verbucht worden sei, habe die Pflichtige das zweite Immobilienprojekt realisiert. Nach Erwerb der Liegenschaft habe sie diese für Parkplätze genutzt, woraus sie Einkünfte von jährlich rund Fr. … erzielt habe. Die Pflichtige habe sich damit in zwei aufwendigen und komplexen Liegenschaftsprojekten engagiert, welche beide im Verkauf der Grundstücke geendet hätten, wobei der erste Verkauf nach Vollendung des Bauprojekts und der zweite Verkauf nach Abschluss der Projektierungs- bzw. Baubewilligungsphase erfolgt sei. Selbst wenn dieses Vorgehen nicht der ursprünglichen Absicht der Pflichtigen entsprochen haben sollte, sondern sie sich ursprünglich zwecks Kapitalanlage und Liegenschaftsverwaltung an den Projekten beteiligt habe, ändere dies nichts an der Beurteilung als Liegenschaftshandel, da dafür die effektiven und nicht die beabsichtigten Aktivitäten entscheidend seien. Die Pflichtige habe in den Jahren 2000 bis 2018 auch keine weiteren Grundstücke gehalten und damit zu keinem Zeitpunkt eine Bewirtschaftung von Anlageobjekten als Hauptzweck betrieben. Die Vermietung der Parkplätze auf dem streitbetroffenen Grundstück sei offenkundig eine Zwischennutzung gewesen. Die beiden Liegenschaftsverkäufe seien für die Pflichtige in Anbetracht des investierten Kapitals auch von substanzieller Bedeutung gewesen. Hinzukomme, dass die Pflichtige beim zweiten Projekt eng mit einer Bauunternehmung zusammengearbeitet habe, was ein Hinweis für Liegenschaftshandel darstelle. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz stehe die neunjährige Haltedauer der streitbetroffenen Liegenschaft der Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht entgegen. Auch der Umstand, dass die Liegenschaft im Anlagevermögen bilanziert worden sei, spreche nicht gegen Liegenschaftshandel.

4.3  

Die Beschwerdeführerin bringt gegen die Würdigung des Steuerrekursgerichts verschiedene Punkte vor:

4.3.1 In Bezug auf die Tätigkeit der Pflichtigen rügt die Beschwerdeführerin, es sei aus den zwei Geschäften ersichtlich, dass die Pflichtige zwei Liegenschaften angekauft und gehalten habe und die B AG während der Haltedauer jeweils ein Projekt entwickelt habe. Die Funktion der Pflichtigen habe sich in beiden Fällen auf das Halten der Grundstücke beschränkt. In dieser Tätigkeit könne kein eigentlicher Liegenschaftenhandel erkannt werden, umso mehr, als die streitbetroffene Liegenschaft von 2009 bis 2018 gehalten worden sei. Wäre die Pflichtige eine Liegenschaftshändlerin, hätte sie die streitbetroffene Liegenschaft sofort nach Abschluss der Projektierung und erteilter Baubewilligung am 20. April 2016 verkauft und nicht noch zwei Jahre zugewartet.

Gemäss dem in den Akten liegenden Rulingantrag vom 27. März 2008 betreffend verdecktes Eigenkapital/Holdingprivileg plante die Pflichtige, die Räumlichkeiten des Grossprojekts "M" nach Bauvollendung Anfang September 2009 selbst zu verwalten und zu betreiben. Gemäss Ausführungen der Pflichtigen bestand ursprünglich die Absicht, die Liegenschaft nach Beendigung der Entwicklung zu verkaufen. Die Verkaufsabsicht sei einzig aufgrund der absehbaren wesentlichen Verlustrealisierung inmitten der Finanzkrise 2008/2009 vorübergehend aufgegeben worden, was auch zur Aussage im Rulingantrag geführt habe. Was die Pflichtige ursprünglich mit der Liegenschaft vorhatte, ist nur schwer überprüfbar. Entscheidend ist jedoch, wie das Steuerrekursgericht zu Recht erwogen und was die Pflichtige mit der Liegenschaft effektiv getan hat. Dies spricht vorliegend für eine Händlertätigkeit, da sie die Liegenschaft nach einer Haltedauer von nicht einmal zwei Jahren wiederverkauft hat. Ferner trifft auch nicht zu, dass sich die Funktion der Pflichtigen nur auf das Halten der beiden Liegenschaften beschränkt habe. So erhielt sie rund ein Drittel des Erlöses (Fr. … von Fr. …) aus dem Verkauf der Rechte am Projekt F und an der damit zusammenhängenden rechtskräftigen Baubewilligung. Hätte sich ihre Funktion auf das Halten und zur Verfügungstellen der Liegenschaft beschränkt, hätte sie keinen Anteil am Verkaufserlös für die Rechte am Projekt erhalten dürfen. Indem die Pflichtige auf den beiden erworbenen Liegenschaften umfangreiche Projekte – sei dies allein oder zusammen mit einem Partner – entwickelt hat und damit wertvermehrend tätig wurde und die Liegenschaften im Anschluss wiederverkaufte, ist sie systematisch und planmässig vorgegangen, was für eine Tätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spricht.

4.3.2 Zu Recht weist die Beschwerdeführerin auf die rund neunjährige Haltedauer der zweiten Liegenschaft hin. In BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010 führte das Bundesgericht aus, dass zwar eine kurze Besitzesdauer oft ein deutliches Indiz für Geschäftsvermögen und Erwerbstätigkeit darstelle, das Gegenteil aber nicht zwingend für die blosse Verwaltung von Privatvermögen spreche. Eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt worden seien, stünden für sich allein betrachtet der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht entgegen. Im Liegenschaftenhandel komme es häufig vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen (insbesondere je nach einer günstigen oder ungünstigen Marktentwicklung) über Jahre hinaus behalte, bis er sie mit Gewinn verkaufe. Eine lange Haltedauer könne durchaus unternehmerischen Interessen entsprechen, namentlich dann, wenn eine Weiterveräusserung von Anfang an geplant gewesen sei und die Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung erworben und überbaut worden sei. Die gewinnbringende Veräusserung der Liegenschaft stelle dann nur die Fortsetzung und die letzte Entwicklungsstufe der Handelstätigkeit dar (BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 4.2, mit weiteren Hinweisen).

Im vorliegenden Fall ist entscheidend, dass die Liegenschaft nicht nur gekauft und weiterverkauft wurde, sondern dass dazwischen eine Entwicklungstätigkeit stattgefunden hat. Bei der Grössenordnung und Komplexität des errichteten Bürogebäudes ist auch nicht aussergewöhnlich, dass die Entwicklung dieses Projekts einige Zeit in Anspruch genommen hat. Weiter hat die Pflichtige überzeugend dargelegt, dass die Entwicklung aufgrund baurechtlicher Hürden weiter verzögert wurde. Auch dass die Suche nach einer geeigneten Käuferin, welche bereit war, auch für das Projekt einen angemessenen Preis zu bezahlen, einige Zeit in Anspruch genommen hat und die Pflichtige die Liegenschaft samt Projekt nicht direkt nach Erhalt der Baubewilligung im April 2016 verkaufen konnte, ist nachvollziehbar. Weiter gilt in Bezug auf das Kriterium der Haltedauer zu berücksichtigen, dass die erste Liegenschaft mit weniger als zwei Jahren unbestritten kurz gehalten wurde und auch die fast neunjährige Haltedauer der zweiten Liegenschaft aufgrund der Grössenordnung der Liegenschaft bzw. des Projekts noch nicht als ausserordentlich lange bezeichnet werden kann. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Haltedauer der beiden Liegenschaften im vorliegenden Fall nicht gegen die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spricht.

4.3.3 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, das Kriterium der Häufigkeit von Transaktionen sei mit den vorliegenden zwei Verkäufen, wobei bei einem ein Verlust entstanden sei, nicht gegeben. Unbestritten ist, dass eine hohe Anzahl von Liegenschaftstransaktionen auf eine gewerbsmässige Tätigkeit hinweist. Zu berücksichtigen gilt jedoch auch, wie das Bundesgericht ausführt, dass im Bereich des Immobilienhandels die Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt sei, sodass planmässiges und nachhaltiges Vorgehen auch bei einer geringeren Anzahl von Transaktionen vorliegen könne. Zur Annahme einer Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler könne daher unter Umständen bereits eine einzige Transaktion genügen (vgl. BGr, 9. Juli 1999, E. 2a und E. 3c = ASA 69 [2000/20001], 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 43; VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148, E. 2.5).

Eine allfällige Händlertätigkeit ist vorliegend im Licht zweier Käufe und Verkäufe von Liegenschaften zu beurteilen. Aufgrund des geringen quantitativen Ausmasses der Grundstückgeschäfte liegt damit keine Häufung von Transaktionen vor. Wie in E. 4.3.1 ausgeführt, hat die Pflichtige jedoch ein planmässiges Vorgehen gezeigt. Zudem ist diesbezüglich – wie das Steuerrekursgericht zu Recht erwogen hat – zu berücksichtigen, dass es sich bei den beiden Verkäufen um sehr umfangreiche Projekte handelte, was es der Pflichtigen erschwerte, daneben noch andere Investitionen vorzunehmen. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, es sei nicht ersichtlich, worin das Steuerrekursgericht eine substanzielle Bedeutung der beiden Liegenschaften erkennen wolle, kann ihr nicht gefolgt werden. Die erste Liegenschaft wurde für Fr. … verkauft, die zweite (inklusiv Rechte am Projekt und der Baubewilligung) für Fr. …. Die mit rund Fr. …. bilanzierte erste Liegenschaft ("M") machte im letzten Abschluss vor dem Verkauf (Geschäftsjahr 2008) 99,7 % und im Vorjahr (Geschäftsjahr 2007) 99,9 % der gesamthaften Aktiven der Pflichtigen aus. Die zweite Liegenschaft war in der Bilanz 2017 mit Fr. … aufgeführt, was rund 45 % der gesamten Aktiven entspricht. Daraus folgt eindeutig, dass die in die beiden Liegenschaften investierten Beträge für die Pflichtige von substanzieller Bedeutung waren. Ferner ist der Verlust aus dem ersten Verkauf zu würdigen. Wird eine Liegenschaft im Privatvermögensbereich mit Verlust verkauft, spricht dies grundsätzlich gegen eine gewerbsmässige Tätigkeit. Dies kann jedoch nicht analog auf eine juristische Person übertragen werden. Die Pflichtige ist offensichtlich gewinnstrebig. Dass aus dem ersten Verkauf ein Verlust resultierte, vermag daran nichts zu ändern. Viel eher ist der Verlust darauf zurückzuführen, dass die Liegenschaft noch vor Ausbruch der Finanzkrise gekauft wurde und während dieser wiederverkauft wurde. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Verlust von Fr. … im Verhältnis zum Verkaufserlös von Fr. … klein ausgefallen ist.

4.3.4 Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, gegen den Status als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spreche vorliegend auch der Umstand, dass die beiden Liegenschaften im Anlagevermögen und nicht im Umlaufvermögen bilanziert worden seien. Der Beschwerdeführerin ist grundsätzlich zuzustimmen, dass Immobilien bei Liegenschaftenhändlern normalerweise Umlaufvermögen darstellen (vgl. BGr, 16. Mai 2011, 2C_50/2011, E. 2.1). Vorliegend gilt jedoch zu berücksichtigen, dass die Pflichtige die Liegenschaften nicht nur kaufte und wiederverkaufte, sondern diese dazwischen weiterentwickelte. Da die Entwicklung solcher Grossprojekte mehrere Jahre in Anspruch nehmen kann, ist die Bilanzierung im Anlagevermögen im vorliegenden Fall nachvollziehbar und schliesst die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht aus. Dass es sich bei den beiden Liegenschaften nicht um klassische Anlageliegenschaften handelte, zeigt ferner auch der Umstand, dass die Pflichtige bis auf die Parkplatzerträge mit den beiden Liegenschaften keine Erträge generierte. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin führen die mit der zweiten Liegenschaft erzielten Parkplatzerträge nicht zu einem gegenteiligen Ergebnis. Das Projekt F zeigt klar, dass die Pflichtige die Liegenschaft nicht erworben hatte, um lediglich Parkplätze zu vermieten. Dass sie die bisherige Nutzung der Liegenschaft als Parkplatz bis zum Verkauf weiterführte, führt nicht dazu, dass die Liegenschaft als klassische Anlageliegenschaft anzusehen wäre.

4.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die beiden Verkäufe zeigen, dass die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von weiterentwickelten Liegenschaften den Gesellschaftszweck der Pflichtigen darstellt. Die etwas längere Haltedauer der zweiten Liegenschaft, die Bilanzierung der Liegenschaften im Anlagevermögen sowie die wenigen Transaktionen sind auf die Grössenordnung der beiden Projekte und die zeitintensive Entwicklungstätigkeit zurückzuführen und stehen einer Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG vorliegend nicht entgegen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts, wonach die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert, ist zu bestätigen.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 213 Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG). Mangels Antrag steht auch der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zu.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   17'300.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.           70.--     Zustellkosten,
Fr.     17'370.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …