Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00066

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00066

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. August 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015,

hat sich ergeben:

A. A (nachfolgend: die Beschwerdeführerin), geboren 1973, ledig, ist unter anderem Eigentümerin einer 4,5-Zimmer-Attika-Stockwerkeigentumswohnung an der C-Strasse 01 in G, wo sie bis und mit der Steuerperiode 2014 auch unbestritten ihren Wohnsitz hatte. Sie ist seit Jahren im Pferdesport und in der Pferdezucht tätig und Eigentümerin von mehreren Pferden. Die Beschwerdeführerin erwarb am 28. November 2013 verschiedene Liegenschaften (Kat.-Nrn: 02, 03, 04, gesamthaft … m²,nachfolgend "D-Hof") in der Gemeinde E im Kanton F für gesamthaft Fr. … Im Zeitpunkt des Kaufs befanden sich auf diesen Liegenschaften Stallungen, eine Reithalle und ein altes, unbewohnbares Wohnhaus. Die Beschwerdeführerin erwarb diese Liegenschaften, um darauf ihr eigenes Gestüt zu führen. In den Jahren 2014 und 2015 liess sie umfangreiche Renovationen vornehmen und das Wohnhaus neu erstellen. Die Bauabnahme des Wohnhauses fand am 17. Dezember 2015 statt. Per 16. Dezember 2015 meldete sich die Beschwerdeführerin in der Gemeinde E an.

B. Für die Steuerperiode 2015 reichte die Beschwerdeführerin im Kanton Zürich am 28. November 2016 eine Steuererklärung für ausserhalb des Kantons wohnhafte Personen mit Liegenschaften im Kanton Zürich ein. Mit Auflage vom 30. März 2017 verlangte das kantonale Steueramt von der Beschwerdeführerin unter anderem einen substanziierten und belegmässigen Nachweis, dass sie ihren Wohnsitz nach E verlegt habe. Mit Schreiben vom 19. September 2017 liess die Beschwerdeführerin ausführen, sie habe ihren Lebensmittelpunkt per Ende 2015 nach E verlegt, um dort ihren Lebenstraum eines eigenen Gestüts zu verwirklichen. Am 22. September 2017 forderte das kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin nochmals auf, Kopien der verschiedenen Kündigungen und Adressänderungen, Kopie der Krankenkassenpolice, Kopie der Änderung der Strassenverkehrsschilder, Kopie der Rechnung der Umzugsfirma sowie eine Kopie der Rechnung für die Reinigung der Wohnung einzureichen und mitzuteilen, ob die Eigentumswohnung in G verkauft oder vermietet worden sei. Des Weiteren forderte es sie auf, Kopien der Kreditkarten- und Bargeldbezüge für den Monat Dezember 2015 nachzuweisen sowie das Abnahmeprotokoll des neuen Hauses in E einzureichen. Die Beschwerdeführerin liess mit Schreiben vom 2. Februar 2018 mitteilen, die Post sei umgeleitet worden, weshalb es keine Adressänderung gegeben habe. Die Eigentumswohnung in G sei nicht vermietet und auch nicht verkauft worden, weitere Unterlagen würden nicht vorliegen.

C. Mit Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2018 beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit für die Staats- und Gemeindesteuern 2015. Es stellte darin fest, dass eine Verschiebung des Lebensmittelpunktes vom Kanton Zürich in den Kanton F nicht substanziiert und belegmässig nachgewiesen worden sei. Die Steuerfaktoren setzte es wie folgt fest:

Steuerbares Einkommen Fr. …

Satzbestimmendes Einkommen Fr. …

Steuerbares Vermögen Fr. …

Satzbestimmendes Vermögen Fr. …

D. Gegen den Einschätzungsentscheid liess die Beschwerdeführerin am 21. März 2018 Einsprache erheben und beantragen, das Verfahren sei zu sistieren und im Rahmen eines Vorentscheids festzustellen, dass keine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich bestehe. Mit Entscheid vom 14. Dezember 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab und verneinte den Anspruch auf einen Vorentscheid, da vorliegend nur strittig sei, ob die Beschwerdeführerin beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei. Im Unterschied zum Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2018 präzisiert der Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2018, dass vom steuerbaren Einkommen von gesamthaft Fr. ... Fr. … aus qualifizierter Beteiligung stammen. Ansonsten blieben die Steuerfaktoren gleich.

II.

Dagegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom 16. Januar 2019 an das Steuerrekursgericht, welches diesen mit Entscheid vom 3. Juni 2020 abwies.

III.

Am 13. Juli 2020 liess die Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht beantragen, der Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2018 des kantonalen Steueramts betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 sei aufzuheben und es seien die Steuerfaktoren für das Jahr 2015 (unter Vorbehalt allfälliger kleinerer Veranlagungskorrekturen) wie folgt festzusetzen:

Steuerbares Einkommen Fr. …

Satzbestimmendes Einkommen Fr. …

Steuerbares Vermögen Fr. …

Satzbestimmendes Vermögen Fr. …

Steuertarif Grundtarif 2015

Verrechnungssteuer 2015 Fr. …

Eventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich als Vorinstanz zur vollständigen Erhebung des Sachverhalts und zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das kantonale Steueramt beantragte am 4. August 2020 die Abweisung der Beschwerde. Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtete, liess sich die Gemeinde G nicht vernehmen. Mit Stellungnahme vom 17. August 2020 äusserte sich die Beschwerdeführerin zur Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts vom 4. August 2020.

Die Kammer erwägt:

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 1; vgl. RB 1982 Nr. 90).

Als Folge des Devolutiveffekts hat der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 3. Juni 2020 den bei ihm angefochtenen Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 14. Dezember 2018 und die diesem zugrunde liegenden Verfügungen ersetzt (vgl. BGE 136 II 539 E. 1.2). Diese Verwaltungsakte sind inhaltlich notwendigerweise mitangefochten, wenn der Sachentscheid des Steuerrekursgerichts an das Verwaltungsgericht weitergezogen wird. Auf das Rechtsbegehren, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 14. Dezember 2018 sei aufzuheben, wäre an sich nicht einzutreten, da es sich nicht um das korrekte Anfechtungsobjekt handelt. Dass in der Beschwerde jedoch ausgeführt wird, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei Anfechtungsobjekt und die Beschwerdeführerin sich auch vertieft mit diesem auseinandersetzt, zeigt, dass sie diesen anfechten wollte und es sich im Rechtsbegehren um einen Schreibfehler handelt. Auf die Beschwerde ist folglich einzutreten.

3.1 Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss § 4 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben.

3.2 Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3 Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit Art. 4b Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist bei einem interkantonalen Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der Steuerperiode massgeblich.

3.2.1 Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d. h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]; Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z.B. BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Bei der Feststellung des Hauptsteuerdomizils geht es darum, aufgrund von objektiven, äusseren Umständen auf innere Tatsachen zu schliessen. Auf die bloss geäusserten Wünsche der steuerpflichtigen Person oder die gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar (BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 4.1). Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es nicht an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.1; VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1 mit Hinweisen). Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen (BGE 123 I 289 E. 2b). Zu berücksichtigen sind Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der Erwerbstätigkeit, Dauer und Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie die dortigen Wohnverhältnisse (VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1 mit Hinweisen). Bei Alleinstehenden gilt die Arbeit als besonders gewichtiges Lebensinteresse. Sie haben ihren Lebensmittelpunkt deshalb grundsätzlich an jenem Ort, von welchem sie täglich zur Arbeit aufbrechen (Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 3 N. 50 mit Verweis auf BGE 125 I 54 E. 2b = StE 1999 A 24.21 Nr. 12).

3.3 Es obliegt der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet. Das ergibt sich allgemein aus dem Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen von der die Steuerhoheit beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind. Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 4.3; BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009, E. 3.2; VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 2.2 mit Hinweisen). Dies trifft vor allem zu, wenn die bisherige Wohnung im Kanton (ohne Fremdvermietung) weiterhin beibehalten wird; dies ist ein starkes Indiz dafür, dass der bisherige Lebensmittelpunkt im Kanton nicht definitiv aufgegeben worden ist (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 3 N. 86). Wenn also das bisherige Steuerdomizil als "sehr wahrscheinlich" erscheint, gilt eine natürliche Vermutung, dass das neue Steuerdomizil mit dem alten übereinstimmt (BGr, 21. Dezember 2016, 2C_565/2016 E. 3.1; BVGr, 29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5; Olivier Margraf, Natürliche Vermutungen im Recht der direkten Steuern, StR 70/2015, S. 946). Eine solche natürliche Vermutung bewirkt aber keine Umkehr der Beweislast. Vielmehr kann eine natürliche Vermutung mit einem blossen Gegenbeweis umgestossen werden (BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018 E. 3.3, mit Hinweisen).

3.3.1 Ist der Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es der präsumtiv steuerpflichtigen Person im Rahmen des Gegenbeweises, das von ihr verfochtene Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird; eine Verpflichtung, den Gegenbeweis führen zu müssen, besteht nicht und deshalb ist auch damit keine Überwälzung der Beweislast verbunden (Richner et al., § 3 N. 86 in Verbindung mit § 132 N. 97 mit weiteren Hinweisen; BVGr, 29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5).

4.1 Umstritten ist vorliegend, ob die Beschwerdeführerin ihren Lebensmittelpunkt im Jahr 2015 nach E verlegt hat. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin wegen Grundeigentumbesitzes in der Steuerperiode 2015 zumindest der beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich unterliegt.

4.2 Das Steuerrekursgericht ist zum Ergebnis gekommen, die Beschwerdeführerin unterstehe infolge der in ihrem Eigentum stehenden Wohnung in G nach wie vor der Zürcher Steuerhoheit und habe deshalb an der Feststellung des einschätzungsrelevanten Sachverhalts mitzuwirken. Es obliege der Beschwerdeführerin, eine Wohnsitzverlegung vor dem 31. Dezember 2015 nach E nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Dies sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen. Die Beibehaltung der Stockwerkeigentumswohnung in G und der Verzicht, diese im Jahr 2015 an Dritte zu vermieten, stelle ein starkes Indiz dafür dar, dass die Beschwerdeführerin ihren bisherigen Lebensmittelpunkt nicht aufgegeben habe. Mangels Einreichung von Kündigungen, Adressänderungen, Kopien der Kreditkarten- und Bargeldbezüge für den Monat Dezember 2015, Belege betreffend Krankenkassenpolice, Strassenverkehrsamt sowie zum angeblichen Umzug habe die Beschwerdeführerin keinen substanziierten Nachweis betreffend eine allfällige Wohnsitzverletzung erbracht. Ebenfalls sei nicht nachgewiesen, dass die Beschwerdeführerin seit dem Transport der Pferde im Mai 2015 auf dem D-Hof anwesend gewesen sei, zumal die Pflege der Tiere auch durch die Angestellten habe wahrgenommen werden können.

4.3 Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, ein weiterbestehender Wohnsitz in G sei vorliegend sehr unwahrscheinlich, weshalb von ihr auch nicht verlangt werden könne, den Gegenbeweis anzutreten. Es sei der Beschwerdegegner, welcher den Hauptbeweis erst noch substanziiert erbringen müsse. Das Steuerrekursgericht habe verlangt, dass sie ihre Wohnsitzverlegung zumindest glaubhaft machen müsse. Ohne diese Pflicht zu anerkennen, sei aber festzuhalten, dass sie mit ihren Vorbringen dieses Erfordernis erfüllt habe.

4.4 Zu prüfen ist vorab, ob das Steuerrekursgericht zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Beschwerdeführerin die Wohnsitzverlegung nach E vor dem 31. Dezember 2015 nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen hat.

4.4.1 Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (vgl. E. 3.3). In BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009 hatte der Beschwerdeführer während rund sechs Jahren sein Hauptsteuerdomizil unangefochten im Kanton Aargau. Daraus schloss das Bundesgericht, es sei nicht am Kanton Aargau, das Weiterbestehen des Hauptsteuerdomizils in seinem Kanton darzutun, sondern vielmehr am Beschwerdeführer, die Verlegung des Hauptsteuerdomizils in den Kanton Zug nachzuweisen (BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009, E. 3.2).

4.4.2 In Anlehnung an diese bundesgerichtliche Rechtsprechung ist es auch im vorliegenden Fall an der Beschwerdeführerin, welche die letzten Jahre unangefochten ihren Wohnsitz in G hatte, die Wohnsitzverlegung nachzuweisen. Hinzu kommt vorliegend die Tatsache, dass die Eigentumswohnung in G im Jahr 2015 nicht fremdvermietet wurde, was ebenfalls als Indiz gegen die Wohnsitzverlegung zu würdigen ist. Das Steuerrekursgericht ist folglich zu Recht davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen hat. Ferner ist klarzustellen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich in der streitbetroffenen Steuerperiode einer umfassenden Auskunfts- und Mitwirkungspflicht unterlag (vgl. BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 3.2.2; VGr, 9. Januar 2019, SB.2018.00124, E. 2.3).

Ob es der Beschwerdeführerin gelingt, die natürliche Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils in G zu entkräften, ist nachfolgend anhand der verschiedenen Indizien zu prüfen:

4.5

4.5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe sich als passionierte Pferdesportlerin schon immer einen eigenen Hof mit Pferden gewünscht, auf dem sie auch selbst wohnen könne. Die dafür geeigneten Liegenschaften habe sie im Jahr 2013 mit dem D-Hof in E gefunden. Da der D-Hof im Jahr 2013 aufgrund des baulichen Zustands nicht für eine Wohnsitznahme geeignet gewesen sei, habe sie diesen in den Jahren 2014 und 2015 für insgesamt mindestens Fr. … renoviert. Ihr Umzug sei für Mitte 2015 terminiert gewesen. Der Stall und die Reithalle seien im Mai 2015 bezugsbereit gewesen, weshalb die Pferde am 7. Mai 2015 nach E transportiert worden seien. Da das Wohnhaus aber zu diesem Zeitpunkt noch nicht bewohnbar gewesen sei, habe sie – da sie für die Pflege der Tiere und für den Abschluss des Hausbaus habe anwesend sein müssen – per 1. Juni 2015 eine 3,5-Zimmerwohnung in E gemietet. Bis sie diese Wohnung benutzen konnte, habe sie vorübergehend die geräumigen Büroräumlichkeiten in der ersten Etage des Stallungs-/Reithallengebäudes, wo Bettsofa und Nasszellen vorhanden waren, bewohnt. Am 17. Dezember 2015 habe sodann die Bauabnahme des Wohnhauses stattgefunden. Am 16. Dezember 2016 habe sie ihre Schriften in E deponiert und damit den formellen Schlusspunkt der Wohnsitznahme im Kanton F gesetzt, deren physischer Beginn bereits im Mai 2015 erfolgt sei.

4.5.2 Ganz grundsätzlich spricht der Erwerb der Liegenschaften und insbesondere der Ersatzneubau des Wohnhauses für die Wohnsitzverlegung in den Kanton F. Die Wohnsituation im neu erstellten Wohnhaus mit sehr grossem Umschwung ist einiges grosszügiger als die 4,5-Zimmerwohnung in G. Auch ist der Zweck der Wohnsitzverlegung, die Führung des Gestüts, nachvollziehbar. Ein starkes Indiz dafür, dass der Wohnsitz in E bereits im Jahr 2015 begründet wurde, ist in der Anmietung der 3,5-Zimmerwohnung in E zu sehen. Das Mietverhältnis ist mit dem unterzeichneten Mietvertrag hinreichend belegt. Unterlagen zum Umzug fehlen jedoch. Dass das Wohnhaus noch im Dezember 2015 bezugsbereit war, ergibt sich aus dem Protokoll der Bauabnahme vom 17. Dezember 2015. Auf diesem ist auch der 30. Dezember 2015 als voraussichtlicher Einzugstermin vermerkt. Das Steuerrekursgericht hat das Mietverhältnis zu Unrecht nicht zugunsten der Beschwerdeführerin gewürdigt. Auch der Schluss des Steuerrekursgerichts, eine persönliche Anwesenheit der Beschwerdeführerin auf dem Hof sei aufgrund der Angestellten nicht nötig gewesen, vermag nicht zu überzeugen. Aus der Einsprache geht zwar hervor, dass die Beschwerdeführerin auf dem D-Hof mehrere Angestellte beschäftigt. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass ihre Anwesenheit nicht nötig war, zumal die Angestellten beaufsichtigt werden müssen und sich die Beschwerdeführerin als Bauherrin auch um die Abschlussarbeiten am Wohnhaus kümmern musste. Hingegen hat das Steuerrekursgericht den angeblich am 7. Mai 2015 stattgefundenen Pferdetransport zu Recht nicht als nachgewiesen erachtet. Die von der Beschwerdeführerin dazu einzig eingereichte Photographie eines Pferdetransporters, vermag nicht nachzuweisen, dass die Pferde damit nach E transportiert wurden. Vor Verwaltungsgericht beantragt die Beschwerdeführerin nun die Befragung der Unternehmung I mit Sitz im Ausland, welche den Transport durchgeführt haben soll. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, kann auf die Abnahme dieses Beweisantrags verzichtet werden.

4.5.3 Es ist davon auszugehen, dass das Gestüt für die Beschwerdeführerin Erwerbstätigkeit und Freizeitbeschäftigung zugleich darstellt. Aus den Akten ergibt sich jedenfalls keine andere Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin. Aufgrund ihrer äusserst komfortablen Vermögens- und Einkommenssituation ist sie auch nicht auf eine Erwerbstätigkeit angewiesen. Bei Alleinstehenden kommt dem Arbeitsort grosses Gewicht zu (vgl. E. 3.2.1). Hier ist von einem Arbeits- und Freizeitort in E auszugehen. Ein anderes Bild ergibt sich auch nicht aus den sozialen Kontakten zu Freunden oder Familienmitgliedern. So macht die Beschwerdeführerin geltend, sie sei ledig, habe keine Partnerbeziehung und auch keine Familienbeziehungen, welche auf einen anderen Ort als E als ihren Wohnsitz schliessen liessen. Andere soziale Kontakte werden nicht geltend gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten.

4.5.4 Indem die Beschwerdeführerin der mehrfachen Aufforderung zur Einreichung von Bank- und Kreditkartenauszügen, Unterlagen zur geänderten Krankenkassenpolice, zum Umzug sowie angepasste Strassenverkehrsdokumente nicht nachkam, hat sie nicht nur ihre Mitwirkungspflicht verletzt, sondern es darüber hinaus auch versäumt, einen tauglichen Beweis zur Untermauerung ihrer eigenen Sachdarstellung einzureichen. Die Tatsache, dass sie die Unterlagen nicht einreichte, lässt vermuten, dass die Bank- und Kreditkartenauszüge nicht gezeigt hätten, dass sich die Beschwerdeführerin im Dezember 2015 mehrheitlich in E aufgehalten hat und sich der neue Wohnsitz auch noch nicht aus der Krankenkassenpolice oder den Strassenverkehrsunterlagen ergab. Da sich die Beschwerdeführerin jedoch erst kurz vor den Festtagen, am 16. Dezember 2015, in der Gemeinde E anmeldete, ist nachvollziehbar, dass die Wohnsitzänderung beispielsweise von der Krankenkasse oder dem Strassenverkehrsamt vor Ende des Jahrs 2015 nicht mehr vollzogen werden konnte.

4.5.5 Entgegen der Ansicht des Steuerrekursgerichts stellt die Tatsache, dass auf der Steuererklärung 2014 der Beschwerdeführerin ihre Adresse in G angegeben war, kein Indiz dafür dar, dass die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung am 15. Januar 2016 noch immer in G hatte. In der Steuerperiode 2014 hatte die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz unbestritten noch in der Gemeinde G. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich die als Beweisofferte angebotene Befragung des damaligen Steuervertreters, der in der Steuererklärung 2014 die Adresse in G angegeben hatte.

4.5.6 Wie das Steuerrekursgericht zu Recht erkannte, kann die Tatsache, dass die Wohnung in G ab Herbst 2016 an eine Drittperson vermietet wurde, nicht als Indiz für die Wohnsitzbegründung in E im Steuerjahr 2015 herangezogen werden. Die Vermietung der Wohnung in G von Oktober 2016 bis Juli 2018 zeigt jedoch, dass die Beschwerdeführerin die Absicht hat, sich dauerhaft in E aufzuhalten und auf ihre Wohnung in G nicht mehr angewiesen ist (vgl. BGr, 18. November 2019, 2C_762/2019, E. 3.3.2).

4.5.7 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Fertigstellung und der Einzug in das Wohnhaus Ende 2015 sowie die zuvor angemietete 3,5-Zimmerwohnung in E Zweifel an der natürlichen Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils in G aufkommen lassen. Es ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin seit dem Bau des Wohnhauses plante, ihren Wohnsitz nach E zu verlegen. Obwohl davon ausgegangen werden muss, dass die administrativen Formalitäten der Wohnsitzverlegung per Ende 2015 noch nicht umgesetzt waren, legen die vorliegenden Umstände es nahe, dass sich die Beschwerdeführerin 2015 vermehrt auf ihrem Gestüt aufgehalten und die Wohnsitzverlegung vorbereitet hat. Dass die Anmeldung bei der Gemeinde kurz vor Jahresende erfolgte, ist wohl in erster Linie darauf zurückzuführen, dass die Bauabnahme erst zu diesem Zeitpunkt stattfand. Für das Hauptsteuerdomizil in G spricht in erster Linie die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin dort die letzten Jahre ansässig war. Abgesehen von der in der Steuerperiode 2015 nicht fremdvermieteten Wohnung hat der Beschwerdegegner keine weiteren Punkte dargelegt, die für einen Wohnsitz in G sprechen würden. Beim Indiz, dass die Wohnung in der Steuerperiode 2015 nicht fremdvermietet wurde, ist jedoch auch zu berücksichtigen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer äusserst komfortablen Vermögens- und Einkommenssituation nicht auf einen Mietzins angewiesen war. In G geht die Beschwerdeführerin keiner Erwerbstätigkeit nach und auch soziale Kontakte oder Engagements (Vereinsmitgliedschaften etc.) in G ergeben sich nicht aus den Akten. Der Beschwerdeführerin ist es gelungen, die natürliche Vermutung zugunsten des bisherigen Hauptsteuerdomizils in G zu entkräften. Den Nachweis, dass sich das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin im Jahr 2015 noch in G befand, hat die Beschwerdegegnerin nicht erbracht.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Es erübrigt sich deshalb, die weiteren Rügen der Beschwerdeführerin – unter anderem die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör aufgrund Nichtabnahme von Beweismitteln – näher zu prüfen.

5.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

5.2 Für die Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

5.2.1 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

5.2.2 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 13. Februar 2019, SB.2018.00027, E. 2.2.3; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann.

5.2.3 Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. 700'000.-. Gestützt auf die obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 25'900.-. Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr wiederum auf einen Drittel, somit auf rund Fr. 8'500.-, herabgesetzt. In Anbetracht der durchschnittlichen Schwierigkeit des Falls und des ebenso durchschnittlichen Zeitaufwands rechtfertigt es sich, der Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.- (inkl. MWST) und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine solche von Fr. 5'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin für das Jahr 2015 in E, Kanton F, liegt.

2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.      19'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.            140.-- Zustellkosten,
Fr.       19'140.--   Total der Kosten.

5. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

6. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8. Mitteilung an …