Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2021.00002

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 9. Februar 2021

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch C,
Fürsprecherin,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

       vertreten durch das kantonale Steueramt,

       Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016,

hat sich ergeben:

I.  

A. A (nachstehend: der Pflichtige; zusammen mit seiner Ehefrau B: die Pflichtigen) ist Eigentümer von mehreren Liegenschaften im Kanton Zürich, unter anderem von jeweils neun Stockwerkeigentumseinheiten in den Obergeschossen der Liegenschaften D-Strasse 01 und 02 in E. Die Räumlichkeiten in den Erdgeschossen befinden sich im Eigentum von Dritten und werden geschäftlich genutzt. Im Liegenschaftenverzeichnis zur Steuererklärung 2016 führten die Pflichtigen die Eigentumswohnungen mit der Adresse D-Strasse 01 und 02 jeweils als Mehrfamilienhaus ("MFH") auf und deklarierten den jeweiligen Vermögenssteuerwert auf Basis des Ertragswerts (Fr. … für D-Strasse 01 und Fr. … für D-Strasse 02). Im Einschätzungsverfahren ging die Steuerkommissärin anstelle des Ertragswerts vom höheren Substanzwert aus (Fr. … für D-Strasse 01 und Fr. … D-Strasse 02).

B. Die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen vom 2. Juni 2019 wurde mit Einspracheentscheid vom 30. August 2019 abgewiesen.

II.  

Den Rekurs der Pflichtigen vom 30. September 2019 wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 19. November 2020 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 4. Januar 2020 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 19. November 2020, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 30. August 2019 sowie der Einschätzungsentscheid des kantonalen Steueramts vom 6. Juni 2019 seien betreffend das steuerbare Vermögen pro 2016 aufzuheben und das steuerbare Vermögen sei für die Steuerperiode 2016 auf Fr. … festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht am 7. Januar 2021 auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 15. Januar 2021, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2  

1.2.1 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.2.2 Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand des vorinstanzlichen Entscheids war bzw. nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden sollen, ist daher nicht einzutreten (vgl. [anstelle vieler] VGr, 5. April 2018, SB.2018.00004, E. 1.2; Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, Vorbemerkungen zu §§ 19–28a, N. 45).

1.2.3 Im vorinstanzlichen Verfahren stand in zeitlicher Hinsicht lediglich die Steuerperiode 2016 im Streit. In sachlicher Hinsicht überprüfte das Steuerrekursgericht hauptsächlich die Vermögenssteuerwerte der Liegenschaften D-Strasse 01 und 02 in E und insoweit das steuerbare Vermögen der Pflichtigen. Sodann wiesen die Pflichtigen das Steuerrekursgericht in Bezug auf die Liegenschaft D-Strasse 03 in E am 28. Mai 2020 auf einen Deklarationsfehler hin, der im Einschätzungs- und Einspracheverfahren übersehen worden sei. In der Folge zeigte das Steuerrekursgericht den Pflichtigen mit Verfügung vom 24. Juni 2020 eine entsprechende vermögensseitige Aufrechnung von Fr. … an, welche im angefochtenen Entscheid dann auch erfolgte. Da die nämliche Aufrechnung schon im vorinstanzlichen Verfahren nicht umstritten war und auch vorliegend nicht beanstandet wird, hat eine Überprüfung derselben zu unterbleiben.

Im Zusammenhang mit den für die Liegenschaft D-Strasse 02 in E deklarierten Unterhaltskosten überprüfte das Steuerrekursgericht sodann das steuerbare Einkommen der Pflichtigen, verzichtete entsprechend dem Antrag der Pflichtigen jedoch aus prozessökonomischen Gründen darauf, einer möglichen Höhertaxation bei der Einkommenssteuer nachzugehen. Das steuerbare Einkommen der Pflichtigen für die Steuerperiode 2016 setzte es dementsprechend auf Fr. … fest. Die nämliche Einschätzung ist vorliegend ebenfalls nicht streitig.

1.2.4 In ihrer Beschwerdeschrift führen die Pflichtigen aus, für das Steuerjahr 2016 werde nur die Bemessung des steuerbaren Vermögens, nicht aber die Bemessung des steuerbaren Einkommens beanstandet. Gleichwohl stellen sie allgemeine fiskalische Überlegungen zum Liegenschaftenunterhalt an. Dabei machen sie sinngemäss geltend, eine Abweisung der Beschwerde bzw. eine Bemessung der Vermögenssteuerwerte der streitbetroffenen Liegenschaften entsprechend der Auffassung des Steuerrekursgerichts würde zukünftig bei der Einkommenssteuer zu Steuereinbussen führen, weil sich dem Pflichtigen neue Möglichkeiten zum Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten bieten würden.

Bei den nämlichen Vorbringen handelt es sich um neue tatsächliche Behauptungen, die sich auf die Zukunft beziehen und damit hypothetisch bleiben. Ob sie novenrechtlich überhaupt zugelassen werden können (vgl. vorne, E. 1.2.1), kann offenbleiben, da sie weder in zeitlicher noch in sachlicher Hinsicht Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens waren und daher auch vorliegend nicht Prozessthema sein können (vorne, E. 1.2.2; vgl. im Übrigen BGr, 10. August 2015, 2C_929/2014 , E. 2.3–2.5, wonach einzelne Positionen, die der Ermittlung der Steuerfaktoren dienen [bspw. abziehbare Gewinnungskosten], lediglich eine Begründungsfunktion erfüllen und daher nicht selbständig anfechtbar sind, jedoch im Rahmen der jeweiligen Steuerbemessungsgrundlage beanstandet werden können; vgl. dazu auch BGE 140 I 114 E. 2.4.2–2.4.4). Selbst wenn erwiesen wäre, dass eine Bestätigung des angefochtenen Entscheids in zukünftigen Steuerperioden zu Steuereinbussen bei der Einkommenssteuer führte, verfinge die Argumentation der Pflichtigen nicht. Die Steuerjustiz- bzw. Steuerbehörde hat sich bei der Ermittlung der Steuerfaktoren bzw. Steuerbemessungsgrundlagen nicht an potentiellen Steuerausfällen, sondern am Gesetz zu orientieren. Führt eine pro 2016 gesetzmässig vorgenommene Vermögensbesteuerung in späteren Steuerperioden zu Steuerausfällen bei der Einkommenssteuer, wären solche hinzunehmen, sofern sie ebenfalls auf einer gesetzmässigen Besteuerung beruhen.

Soweit die Pflichtigen verlangen, dem Pflichtigen sei für den Fall, dass der Ansicht der Vorinstanzen gefolgt würde, für die künftigen Steuerperioden im Rahmen seiner Befugnisse als Stockwerkeigentümer eine steueroptimierte Aufteilung des Liegenschaftenunterhalts auf seine Stockwerkeinheiten zuzugestehen, ist folglich auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.  

2.1 Damit ist vorliegend nur das steuerbare Vermögen pro 2016 Prozessthema und sind in diesem Zusammenhang einzig die Vermögenssteuerwerte der Liegenschaften D-Strasse 01 und 7 in E bzw. die damit verbundene Frage zu überprüfen, wie diese zu bewerten sind. Dass beide Liegenschaften in Stockwerkeigentumseinheiten unterteilt sind, die im Eigentum des Pflichtigen stehenden Einheiten (in den Obergeschossen der beiden Liegenschaften) ausschliesslich der Wohnnutzung dienen und fremdvermietet sind und die Einheiten in den Erdgeschossen im Eigentum eines Dritten stehen und geschäftlich bzw. gewerblich genutzt werden, ist zwischen den Parteien nicht strittig.

2.2  

2.2.1 Das Steuerrekursgericht erwog im Wesentlichen, die Festsetzung der Vermögenssteuerwerte der streitbetroffenen Eigentumswohnungen auf Basis des Substanzwerts entspreche der Vorgabe von Rz. 20 der Weisung 2009. Letztere trage bei der formelmässigen Bestimmung des Vermögenssteuerwerts von Liegenschaften auch wirtschaftlichen Gesichtspunkten Rechnung. Für die Bewertung des Grundstücks werde alsdann auf objektive Eigenschaften der bestehenden Baute wie Art (Einfamilienhaus, Mehrfamilienhaus) und Zweckbestimmung (Wohnhaus, Geschäftshaus) abgestellt. Ob eine Eigentumswohnung vom Eigentümer selbst genutzt werde oder ob er diese vermiete, sei nicht massgebend; entscheidend sei, ob die Wohnung objektiv betrachtet für die typische Eigentümer-Eigennutzung geeignet sei. Letzteres sei bei einer Eigentumswohnung in einem Mehrfamilienhaus bzw. bei Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken, das vermietet werde, der Fall. Im Gegensatz zu einer Eigentumswohnung liessen sich Mietwohnungen in einem Mehrfamilienhaus, welche nicht zu Stockwerkeigentum ausgeschieden worden seien, nicht veräussern. Selbst wenn der Pflichtige alle Wohnungen veräussern würde, läge noch immer ein Verkauf von Eigentumswohnungen und nicht der Verkauf eines eigenständigen Mehrfamilienhauses bzw. Anlage-Renditeobjekts vor, zumal sich im jeweiligen Erdgeschoss der streitgegenständlichen Liegenschaften weiteres Stockwerkeigentum befinde.

2.2.2 Die Pflichtigen wenden hiergegen zusammengefasst ein, bei der wirtschaftlichen Betrachtung gehe es vorliegend nicht um die Betrachtung eines rechtlichen Vorgangs, sondern um die Betrachtung eines rechtlichen Zustands. Es lägen diverse objektive Merkmale vor, welche die Wohnungen der beiden Liegenschaften in die Zweckbestimmung von Mehrfamilienhäusern rückten (äusseres Erscheinungsbild, reglementarische vertikale Ausscheidung, intakter Markt für Verkauf aller neun Wohnungen an einzigen Käufer, Würdigung durch finanzierende Bank als Renditeobjekte), weshalb sie steuerlich als solche zu behandeln seien.

3.  

3.1 Nach Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet (Abs. 1 Satz 1), wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann (Abs. 1 Satz 2). Abweichungen vom Grundsatz der Verkehrswertbewertung sind in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG abschliessend aufgezählt. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch in der Frage, ob und in welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum, wobei sie eigentumspolitische Aspekte mitberücksichtigen können (BGE 134 II 207 E. 3.6, mit Hinweisen; BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 4.1).

3.2 Der Kanton Zürich hat Art. 14 Abs. 1 StHG in § 39 Abs. 1 StG umgesetzt. Die Bestimmungen von § 39 Abs. 3 und 4 StG sehen im Weiteren vor, dass der Regierungsrat die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen erlässt (Abs. 3 Satz 1). Es kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Fall der Veräusserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu tragen ist (Abs. 3 Satz 2). Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen (Abs. 3 Satz 3). Führt die formelmässige Bewertung in Einzelfällen dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein Wert von 90 % des effektiven Marktwerts anzustreben (Abs. 4).

3.3 Gestützt auf § 21 Abs. 2, § 39 Abs. 3 und 4 sowie § 40 StG erliess der Regierungsrat am 12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (ZStB Nr. 21.1; nachfolgend: Weisung 2009), welche ab der Steuerperiode 2009 (1. Januar 2010) gültig ist. Die Weisung sieht in Rz. 20 vor, dass der Verkehrswert von Einfamilienhäusern sowie Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken nach den Formeln "Landwert + Zeitbauwert" (Einfamilienhäuser) bzw. "Landwertanteil + Zeitbauwertanteil" (Stockwerkeigentum) zu berechnen ist (sog. Substanzwert). Mehrfamilien- und Geschäftshäuser sowie Stockwerkeigentum zu Geschäftszwecken sind demgegenüber zum Ertragswert zu bewerten (Rz. 36).

3.4  

3.4.1 Entgegen der Darstellung der Pflichtigen lässt der Umstand, dass sich das Stockwerkeigentum des Pflichtigen jeweils nur auf die Obergeschosse erstreckt und der Pflichtige theoretisch alle neun Stockwerkeinheiten der einen oder der anderen Liegenschaft "en bloc" an dieselbe Person verkaufen könnte, diese nicht zu einem Mehrfamilienhaus im Sinn von Rz. 36 der Weisung 2009 werden. Stockwerkeigentum wird im Gesetz definiert als der Miteigentumsanteil an einem Grundstück, der dem Miteigentümer das Sonderrecht gibt, bestimmte Teile eines Gebäudes ausschliesslich zu benutzen und innen auszubauen (Art. 712a Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]). Gegenstand dieses Sonderrechts können einzelne Stockwerke oder Teile von Stockwerken sein, die als Wohnungen oder als Einheiten von Räumen zu geschäftlichen oder anderen Zwecken mit eigenem Zugang in sich abgeschlossen sein müssen, aber getrennte Nebenräume umfassen können (Art. 712b Abs. 1 ZGB). Nicht sonderrechtsfähig sind gemäss Art. 712b Abs. 2 ZGB hingegen: der Boden der Liegenschaft und das Baurecht, kraft dessen gegebenenfalls das Gebäude erstellt wird (Ziff. 1); die Bauteile, die für den Bestand, die konstruktive Gliederung und Festigkeit des Gebäudes oder der Räume anderer Stockwerkeigentümer von Bedeutung sind oder die äussere Gestalt und das Aussehen des Gebäudes bestimmen (Ziff. 2); die Anlagen und Einrichtungen, die auch den andern Stockwerkeigentümern für die Benutzung ihrer Räume dienen (Ziff. 3). Hierzu gehören vorliegend gemäss Ziff. 50 ff. der im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Stockwerkeigentümergemeinschaftsreglementen etwa die Waschküchen, die Fassaden, die Einstellhalle, die Gartensitzplätze bzw. Balkone und die Hofräume.

Der Pflichtige besitzt entsprechend dieser eigentumsrechtlichen Grundordnung nicht das Alleineigentum an den jeweiligen Wohnungen. Das gesamte zu Stockwerkeigentum aufgeteilte Grundstück samt Haus und allen seinen Bestandteilen steht im Miteigentum aller Beteiligten, ohne dass an irgendeinem Teil desselben Sondereigentum ausgeschieden würde. An den Wohnungen und allenfalls an Keller-, Estrichräumen und anderen räumlich abgeschlossenen Teilen kommt ihm lediglich ein Sonderrecht zu (vgl. René Bösch, in: Thomas Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 6. A, Basel 2019, Vorb. zu 712a–t N. 4 f., mit weiteren Hinweisen). So kann der Pflichtige – anders als der Eigentümer eines Mehrfamilienhauses – gerade nicht frei über die streitgegenständlichen Liegenschaften (bzw. den jeweils oberen, je neun Stockwerkeigentumseinheiten umfassenden Teil davon) verfügen, sondern lediglich in Wertquoten ausgedrückte Miteigentumsrechte an der gesamten Liegenschaft  und damit verbundene Sonderrechte veräussern.

3.5 Ausgehend von diesen tatsächlichen, zivilrechtlichen Verhältnissen liegt es alles andere als nahe, die neun Stockwerkeigentumsanteile des Pflichtigen im jeweils oberen Teil der streitgegenständlichen Liegenschaften als Einheiten zu betrachten und zum Zweck der Vermögensbesteuerung mit Mehrfamilienhäusern im Sinn von Rz. 36 der Weisung 2009 gleichzusetzen. Daran ändert nichts, dass – wie die Pflichtigen einwenden – vorliegend nicht ein (Veräusserungs-)Vorgang, sondern ein Zustand zu beurteilen ist, zumal als Verkehrswert der Preis gilt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen gewesen wäre (objektiver Marktwert, vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 39 StG N. 7) und harmonisierungsrechtlich auf eine technische bzw. rechtlich-objektive und nicht auf eine subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen ist (vgl. BGr, 28. August 2015, 2C_94/2014, E. 3.2). Mit der Vorinstanz ist demnach festzuhalten, dass das streitgegenständliche Stockwerkeigentum des Pflichtigen aufgrund der zivilrechtlichen Verhältnisse zum Verkehrswert bzw. anhand der Formel gemäss Rz. 20 der Weisung 2009 zu bewerten ist.

3.6 An diesem Ergebnis vermag auch die Rüge der Pflichtigen nichts zu ändern, wonach die Bewertung während 30 Jahren der Zweckbestimmung entsprechend als Mehrfamilienhäuser zum Ertragswert erfolgt sei. Den Steuererklärungsformularen pro 2015 und 2016 lässt sich entnehmen, dass die Pflichtigen das streitgegenständliche Stockwerkeigentum des Pflichtigen jeweils als Mehrfamilienhaus ("MFH") deklariert hatten. Es ist anzunehmen, dass sie auch in früheren Steuerperioden so vorgingen. Soweit sie hierbei auf ihre (unzutreffende) wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt und den Steuerbehörden die tatsächlichen zivilrechtlichen Verhältnisse verschwiegen hatten, verhalten sich die Pflichtigen ihrerseits offenkundig treuwidrig, wenn sie den Steuerbehörden nun vorhalten, sich auf die falschen Angaben verlassen zu haben.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit diesem durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind, welche ausserhalb der üblichen Amtstätigkeit liegen.

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--     Zustellkosten,
Fr.    570.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …