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Verwaltungsgericht
des
Kantons Zürich
2. Abteilung
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SB.2021.00063
Urteil
der 2. Kammer
vom 12. Januar
2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.
In Sachen
A AG, vertreten durch Dr. iur. B und RA RA C,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2015 und 1.1.–31.12.2016,
hat
sich ergeben:
I.
A. Die A AG (vor der
Fusion vom 8. Dezember 2016 [mit rückwirkendem Effekt per …] mit der G AG
noch U AG; nachfolgend: die Beschwerdeführerin) bezweckt gemäss Eintrag im
Handelsregister die Ausübung jeder mit dem Luftverkehr zusammenhängenden
Tätigkeit sowie den Import und Export von Waren. Die Beschwerdeführerin
erbringt im Wesentlichen zwei Hauptleistungen: Einerseits verwaltet sie
Flugzeuge, welche im Besitz vermögender Privatpersonen sind und erbringt diesen
Flugleistungen, stellt die Besatzung und organisiert die Wartung. Andererseits
fliegt sie mit ihren eigenen Flugzeugen und Helikoptern Rettungseinsätze für
ihre Schwestergesellschaft D AG (Parallelverfahren SB.2021.00064,
nachfolgend: D AG). Die D AG bezweckt gemäss Eintrag im
Handelsregister die Organisation und die Unterhaltung einer internationalen
Einsatz- und Dispositionszentrale und die Entgegennahme und Organisation von
Hilfeleistungen jeglicher Art. Während die D AG das medizinische Personal
beschäftigt und über die Rettungslizenzen verfügt, beschäftigt die
Beschwerdeführerin das Flugpersonal und es stehen die Flugzeuge und Helikopter
– mit Ausnahme solcher im Eigentum von Kunden – in ihrem Eigentum.
Die Beschwerdeführerin und die D AG
werden zu 100 % von der E AG gehalten, deren Anteile zu 80 % im
Besitz des Hauptaktionärs F stehen. F ist Präsident des Verwaltungsrats der
Beschwerdeführerin und der E AG. Bei der D AG ist er im
Handelsregister als Delegierter eingetragen. Auch die von der Beschwerdeführerin
absorbierte G AG wurde von F präsidiert. Alle vier Gesellschaften haben
ihren statutarischen Sitz am 16. Dezember 2015 von der H-Strasse 01
in I an die J-Strasse 02 in K im Kanton X verlegt. An der J-Strasse 02
in K ist auch F gemeldet.
Am 23. bis 27. Oktober 2017
führte das kantonale Steueramt Zürich am neuen Sitz der Beschwerdeführerin eine
Buchprüfung der Geschäftsjahre 2015 und 2016 durch. Mit
Einschätzungsvorschlägen vom 12. Februar 2018 nahm das kantonale Steueramt
Zürich die Steuerhoheit für die geprüften Steuerperioden vollumfänglich in
Anspruch und erhöhte den ausgewiesenen Reingewinn um als nicht geschäftsmässig
begründet qualifizierte Abschreibungen und Rückstellungen. Des Weiteren
rechnete es verdeckte Gewinnausschüttungen auf. Mit E-Mail vom 6. März
2018 nahm die Vertreterin der Beschwerdeführerin zu den
Einschätzungsvorschlägen Stellung. Gleichentags forderte das kantonale
Steueramt die Beschwerdeführerin auf, zahlreiche weitere Unterlagen
einzureichen. Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin am 10. April
2018 nach. Am 27. August 2018 ergingen die Einschätzungsentscheide für die
Steuerperioden 2015 und 2016 mit den folgenden Steuerfaktoren:
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Steuerperiode
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1.1. – 31.12.2015
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1.1. – 31.12.2016
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Steuerbarer Reingewinn Kt. ZH
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Fr. …
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Fr. …
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Gesamter Reingewinn
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Fr. …
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Fr. …
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Gewinnsteuersatz
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8,00 %
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8,00 %
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Steuerbares Eigenkapital
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Fr. …
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Fr. …
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Gesamtes Eigenkapital
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Fr. …
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Fr. …
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Kapitalsteuersatz
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0,75 ‰
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0,75 ‰
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B. Hiergegen liess die
Beschwerdeführerin am 26. September 2018 Einsprache erheben. Am 13. November
2018 fand zwischen den Parteien eine Besprechung statt, in welcher die
Pflichtige bzw. deren Vertreterin den Vertretern des kantonalen Steueramts u. a. das Businessmodell
sowie den Wertschöpfungsprozess erklärte. Mit Entscheid vom 9. Januar 2019
wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
II.
Mit Rekurs vom 8. Februar
2019 gelangte die Beschwerdeführerin an das Steuerrekursgericht. Mit Entscheid
vom 26. Februar 2021 (versandt am 26. März 2021) hiess das
Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren wie
folgt fest:
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Steuerperiode
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1.2. –31.12.2015
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1.2.
–31.12.2016
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Steuerbarer Reingewinn
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Fr. …
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Fr. …
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Gewinnsteuersatz
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8,00 %
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8,00 %
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Steuerbares Eigenkapital
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Fr. …
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Fr. …
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Kapitalsteuersatz
|
0,75‰
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0,75‰
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III.
Mit
Beschwerde vom 23. April 2021 beantragte die Beschwerdeführerin dem
Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 26. Februar
2021 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie in den Steuerperioden
2015 und 2016 im Kanton Zürich weder beschränkt noch unbeschränkt gewinn- und
kapitalsteuerpflichtig ist. Eventualiter sei der Entscheid des
Steuerrekursgerichts aufzuheben und festzustellen, dass sich ihr
Hauptsteuerdomizil im Kanton X befindet und sie im Kanton Zürich über ein Nebensteuerdomizil
verfügt. Für das Steuerjahr 2015 sei der steuerbare Gewinn auf Fr. … und
für das Steuerjahr 2016 auf Fr. … (eventualiter Fr. …, subeventualiter
Fr. … und subsubeventualiter Fr. …) festzusetzen. Für die Beurteilung
des Umfangs der Steuerpflicht im Kanton Zürich sei die Sache zur Neubeurteilung
an die Steuerverwaltung des Kantons Zürich zurückzuweisen; alles unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zulasten des Staats.
Während das Steuerrekursgericht und das Steueramt der
Stadt I auf Vernehmlassung verzichteten, beantragte das kantonale Steueramt mit
Verweis auf den vorinstanzlichen Entscheid die Abweisung der Beschwerde unter
Kostenfolgen zulasten der Beschwerdeführerin. Es folgten keine weiteren
Eingaben.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.
1.2 Hat das
Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).
2.
In Bezug auf die vorinstanzlichen Ausführungen zum
Hauptsteuerdomizil rügt die Beschwerdeführerin eine unrichtige Feststellung des
Sachverhalts. Insbesondere seien die nachfolgenden Punkte durch die Vorinstanz
nicht korrekt wiedergegeben worden:
2.1
2.1.1
Die Vorinstanz behaupte im Sachverhaltsteil ihres Entscheids, sie, die
Beschwerdeführerin, erbringe hauptsächlich Rettungsflüge. Dies treffe nicht zu.
Die Rettungseinsätze würden nur einen kleinen Teil der gesamten
Geschäftstätigkeit bilden. Der Hauptteil der Geschäftstätigkeit bestehe in der
Leistungserbringung an vermögende Privatpersonen. Bereits aus der Anzahl
Fluggeräte sei ersichtlich, dass die Rettungseinsätze nicht die hauptsächliche
Geschäftstätigkeit ausmachen könnten. Lediglich drei Helikopter und ein
Flugzeug stünden für die Rettungseinsätze zur Verfügung. Demgegenüber würden
mindestens vier Helikopter und zwei Flugzeuge für die Leistungserbringung an
wohlhabende Privatpersonen verwendet. Auch die Umsatzzahlen zeigten, dass der
Geschäftsbereich "Rettung" bloss etwa einen Drittel zum Gesamtumsatz
beisteuere.
2.1.2
Die von der Beschwerdeführerin dargestellten Umsatzzahlen zeigen, dass der
Geschäftsbereich Rettung im Jahr 2015 36 % und im Jahr 2016 39 % zum
Gesamtumsatz beigetragen hat. Zumindest umsatzmässig trifft somit die
Darstellung der Vorinstanz nicht zu.
2.2
2.2.1
Weiter bestreitet die Beschwerdeführerin die vorinstanzlichen Ausführungen
zu den Büroräumlichkeiten in K. Diese würden auf Aussagen und subjektiven
Behauptungen des Revisors, der die Büroräumlichkeiten im Rahmen der Buchprüfung
gesehen habe, beruhen. Anstatt der von der Vorinstanz angenommenen 42,7 m2
würden die Räumlichkeiten in K aus einem Büroraum mit drei Arbeitsplätzen inkl.
Aufenthaltsraum (42,7 m2), einem weiteren Büro mit zwei
Arbeitsplätzen (14 m2), einem Sitzungszimmer (14 m2),
einer Toilette und einer Küche mit Kaffeemaschine (zusammen 15 m2)
bestehen, was einer gesamthaften Fläche von 85,7 m2 entspreche.
Die Vorinstanz habe ausgeführt, dass die Buchprüfung in K auch zur Überprüfung
der Sitzverlegung gedient habe. Somit habe gleichzeitig ein Augenschein
stattgefunden. Dass die Vorinstanz von diesen falschen Angaben ausgegangen sei,
sei insbesondere darauf zurückzuführen, dass der Augenschein nicht durch ein
von ihr unterzeichnetes Protokoll abgeschlossen worden sei. Es sei unzulässig,
den nicht protokollierten Augenschein zu ihren Ungunsten auszulegen.
2.2.2
Zu bestätigen ist die vorinstanzliche Feststellung, dass die
Büroräumlichkeiten nicht repräsentativ sind. Dies bestreitet die Beschwerdeführerin
auch gar nicht. Vielmehr behauptet sie, gar keine repräsentativen Büros zu
benötigen, da sie ihre Kunden nicht in K, sondern an deren Aufenthaltsort
treffe. Die Grösse der Büroräumlichkeiten war gemäss der unwidersprochen
gebliebenen Darstellung der Beschwerdeführerin auch Thema der Sitzung vom 13. November
2018. Die Vertreter des kantonalen Steueramts sollen die grösseren
Büroräumlichkeiten mit den Worten "dann haben wir wohl nicht alles
gesehen" zur Kenntnis genommen haben. Es
erscheint deshalb als sehr wahrscheinlich, dass der Revisor nur den einen
Büroraum mit drei Arbeitsplätzen und einer Fläche von 42,7 m2
gesehen hat. Dass die Büroräumlichkeiten in der Steuerperiode 2016 eine Fläche
von 86 m2 umfasst haben sollen, erscheint jedoch vor dem
Hintergrund des verbuchten Mietaufwandes von lediglich Fr. … (vgl. E. 5.3)
für das Jahr 2016 als fraglich, ist doch in K von deutlich höheren Mietzinsen
auszugehen. Da das Verwaltungsgericht es für die Frage der tatsächlichen
Verwaltung nicht als entscheidrelevant erachtet, ob die Bürofläche 43 m2
oder 86 m2 umfasste, kann diese Frage vorliegend offenbleiben.
Entsprechend braucht auch nicht vertieft zu werden, ob ein Augenscheinprotokoll
hätte erstellt werden müssen.
2.3
2.3.1
Weiter rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz gehe in ihrem Entscheid
zu Unrecht davon aus, die Geschäftsleitungssitzungen hätten nicht in K
stattgefunden. Dies sei aber mit den eingereichten geschwärzten
Geschäftsleitungsprotokollen belegt worden. Entgegen der Auffassung der
Vorinstanz seien diese in der Titelzeile datiert. Dass sie nicht unterzeichnet
seien, sei darauf zurückzuführen, dass Sitzungsprotokolle in der heutigen
digitalen Welt unter den Teilnehmern zirkuliert und allenfalls berichtigt, aber
nicht unterzeichnet würden. Die Dokumente könnten nicht als "beliebig
produzierbare Dokumente" vom Tisch gefegt werden.
2.3.2
Die Protokolle enthalten in der Titelzeile das Datum und die Ortsangabe
"K". Sie sind jedoch weder handschriftlich datiert noch
unterzeichnet. Diesbezüglich ist der Vorinstanz keine falsche
Sachverhaltsfeststellung vorzuwerfen. Auf die Tatsache, dass sie den
Protokollen mangels handschriftlicher Datumsangabe und Unterzeichnung keinen
Beweiswert zugesprochen hat, ist in E. 3.5.5 einzugehen.
2.4
2.4.1
Ferner lässt die Beschwerdeführerin ausführen, die Vorinstanz behaupte zu
Unrecht, die Einsatzleitung der D AG sei auch für sie zentral. Die
Einsatzleitung in I organisiere die Bodentransporte der D AG und sei in
Bezug auf ihre Flugleistungen irrelevant. In Bezug auf die Bedeutung der
Einsatzzentrale für die Rettungshelikopter habe sich die Vorinstanz zu Unrecht
von öffentlich verfügbaren Dokumenten einer anderen Rettungsgesellschaft
inspirieren lassen statt auf die von ihr eingereichten Dokumente abzustellen.
Ihre Situation sei mit jener anderen Rettungsgesellschaft nicht vergleichbar.
So verfüge ebendiese im Unterschied zur Beschwerdeführerin über eine eigene
Einsatzzentrale. Ihre Aufträge würden via die Nummer 144 direkt auf die
Helikopterstandorte geleitet werden. In ihrem Geschäftsmodell brauche es keine
Einsatzzentrale, weshalb diese auch nicht in I sein könne. Diese Tatsache habe
sie bereits mehrfach vorgebracht, werde aber immer konsequent ignoriert. Indem
die Vorinstanz auch die diesbezüglichen Beweisofferten nicht abgenommen habe,
habe sie neben der unrichtigen Sachverhaltsfeststellung auch gegen die Beweisabnahmepflicht
verstossen und damit den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Hinsichtlich
der Bedeutung der Einsatzzentrale für die Leistungserbringung an wohlhabende
Privatpersonen gehe die Vorinstanz zu Unrecht von einer Koordinationsfunktion
aus. Die Wertschöpfung dieses Geschäftsbereichs falle dort an, wo sich der
Pilot befinde und lasse keinen Raum für eine Einsatzzentrale, geschweige denn
für eine solche in I.
2.4.2
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung (BV) ist formeller Natur, weshalb dessen Verletzung
grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur
Gutheissung desselben und Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 137
I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020,
E. 2.3). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen
Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person
die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die
sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I
195 E. 2.3.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Gemäss
Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien dabei insbesondere Anspruch auf Äusserung
zur Sache vor Fällung des Entscheids, auf Abnahme ihrer erheblichen,
rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweise und auf Mitwirkung an der
Erhebung von Beweisen oder zumindest auf Stellungnahme zum Beweisergebnis (BGE
141 V 557 E. 3.1; 140 I 99 E. 3.4). Der Anspruch auf rechtliches
Gehör verlangt zudem, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in
ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der
Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde,
ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich
mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen
ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben
und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann.
In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von
denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt
(BGE 142 II 49 E. 9.2; 141 III 28 E. 3.2.4; 141 V 557 E. 3.2.1;
134 I 83 E. 4.1). Des Weiteren kann die Entscheidinstanz ohne Verletzung
des rechtlichen Gehörs auf die Abnahme angebotener Beweise verzichten, wenn sie
aufgrund der vorhandenen Akten ihre Überzeugung bilden konnte und ohne Willkür
annehmen durfte, ihre Beurteilung werde auch durch weitere Beweiserhebungen
nicht mehr geändert (antizipierte Beweiswürdigung; vgl. zum Ganzen BGE 134 I
140 E. 5.3; 131 I 153 E. 3; VGr, 25. März 2020, VB.2019.00768, E. 2.3;
Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014 [Kommentar VRG], § 7 N. 18 f.).
2.4.3
Es trifft zu, dass die Beschwerdeführerin bereits in ihrer ersten Eingabe
vom 10. April 2018 zu den Einschätzungsvorschlägen daraufhin gewiesen hat,
dass die Einsatzleitung der D AG nur die Einsätze der Fahrzeuge der D AG
koordiniere. Diesen Standpunkt hat sie während des gesamten Verfahrens weiter
vertreten und in der Einsprache und zuletzt in der Rekursschrift geltend
gemacht. Das kantonale Steueramt äusserte sich im Einspracheentscheid nicht zu
diesem Punkt. Das Steuerrekursgericht führt in seinem Entscheid aus, im Geschäftshaus
an der H-Strasse 01 in I würden sich auch die Räume der D AG und die
Einsatzzentrale des Rettungsdienstes der beiden Gesellschaften befinden (E. 2a).
Sodann erwog es, die Einsatzleitung könne nicht als nebensächlich dargestellt
werden, zumal sie das Herz eines Flugrettungsdiensts sei. Was die Verwaltung
und den Betrieb der übrigen Helikopter und der Flugzeugflotte betreffe, so
dürfte der Einsatzzentrale ebenfalls eine Koordinationsfunktion zukommen (E. 2e).
Auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach die Einsatzleitung in I nur
den Einsatz der Fahrzeuge koordiniere und die Helikopter direkt über die
Notrufnummer 144 aufgeboten würden, geht das Steuerrekursgericht nicht ausdrücklich
ein.
2.4.4
Vor Verwaltungsgericht reicht die Beschwerdeführerin eine Kopie eines
E-Mails der stellvertretenden Leiterin der Abteilung Recht bei Schutz &
Rettung der Stadt V vom 20. April 2021, ein. Darin wird bestätigt, dass
die Einsatzzentrale von Schutz & Rettung Zürich die Helikopter
der D AG nie über die D AG-interne Zentrale disponiert hat, sondern
diese seit spätestens Mitte 2014 direkt aufbietet. Bei diesem erstmals vor
Verwaltungsgericht eingereichten Beweismittel handelt es sich um ein zulässiges
Novum (vgl. E. 1.2). Dass die Rettungshelikopter nicht über die
Einsatzleitung in I, sondern über die Notrufnummer 144 aufgeboten werden,
ergibt sich auch aus der von der Beschwerdeführerin schon im vorinstanzlichen
Verfahren eingereichten Darstellung der Wertschöpfung der Rettungshelikopter.
Vor diesem Hintergrund sieht es das Verwaltungsgericht als erwiesen an, dass
die Einsätze der Rettungshelikopter der Beschwerdeführerin nicht über die
Einsatzleitung in I koordiniert werden. Allerdings bilden die Rettungseinsätze
nach eigener Darstellung der Beschwerdeführerin nur einen kleinen Teil der
gesamten Geschäftstätigkeit (E. 2.1.1).
2.4.5
Die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach die Einsatzleitung in I nur
den Einsatz der Fahrzeuge der D AG koordiniere, deckt sich nicht
vollständig mit den Akten. Gemäss der von der Beschwerdeführerin eingereichten
Darstellung des Wertschöpfungsprozesses der Ambulanzflugzeuge (03 und
Fremdflugzeuge [Charter]) erfolgt auch deren Auftragsübermittlung, -bearbeitung
und -disposition über die Einsatzleitung in I oder am Wohnort der
Einsatzleiter/In. In Bezug auf die Jets 04, 05 und 06, mit welchen die
Beschwerdeführerin Flugleistungen an wohlhabende Privatpersonen und Firmen
anbietet, zeigt die Wertschöpfungsdarstellung der Beschwerdeführerin, dass
diese nicht über die Einsatzleitung in I koordiniert werden, sondern der Kunde
direkt den Piloten kontaktiert und dieser auch die Einsatzplanung vornimmt.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Helikopter und die Jets der
Beschwerdeführerin nicht über die Einsatzleistung in I koordiniert werden. Die
Auftragsübermittlung-, -bearbeitung und -disposition der Fahrzeuge (Ambulanzen)
der D AG und der Ambulanzflugzeuge der Beschwerdeführerin erfolgen indes
über die Einsatzleitung in I. Sofern darin, dass das Steuerrekursgericht in
Würdigung der ihm vorliegenden Akten den Sachverhalt abweichend erstellt hat,
nicht ausdrücklich auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin eingegangen ist
und ihre Beweise nicht abgenommen hat, eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
zu erblicken wäre, ist diese mit den vorliegenden Ausführungen als geheilt zu
betrachten.
3.
3.1
3.1.1
Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]). Als Sitz einer
Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen
(Art. 626 Ziff. 1 OR in Verbindung mit Art. 56 ZGB). Der Ort der
tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die
Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.
Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des
Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der
Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1
auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche
Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören
insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 StG N. 14). Abzugrenzen
ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits
und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie
sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich
der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der
Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2, mit weiteren
Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September
2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel
2021 [nachfolgend: Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 8 N. 14
mit weiteren Hinweisen).
3.1.2
Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen
Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone
die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im
Sinn von Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen
des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu
lösen. Diese Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu
Art. 127 Abs. 3 BV zu entnehmen. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer
juristischen Person am Ort der tatsächlichen Verwaltung (BGr, 1. Oktober
2019, 2C_592/2018, E. 5.2; BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6;
vgl. auch BGE 146 II 111 E. 2.3.6).
3.1.3
Die für die Bestimmung der tatsächlichen Verwaltung konstituierenden
Sachverhaltselemente sind von den Steuerbehörden von Amtes wegen abzuklären
(Untersuchungsgrundsatz), dabei unterliegen die Steuerpflichtigen einer
weitreichenden Mitwirkungspflicht (§ 135 StG; vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4).
So hat die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person alles
Erforderliche vorzukehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu
ermöglichen (BGr, 22. November 2016, 2C_1039/2016, E. 3.1; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Steuerharmonisierungsgesetz, 3. A., Basel
2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 42 N. 3). Die gesammelten
rechtserheblichen Tatsachen unterliegen sodann der (freien) Beweiswürdigung
durch die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde, wobei der Beweis in Anwendung des
Regelbeweismasses der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erbracht ist,
wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver
Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt
ist (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1; Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art. 46 N. 22). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien
beruhen und bedingen keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2016,
2C_483/2016, E. 6.1). Erst für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen
auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben, stellt sich
die Rechtsfrage nach der objektiven Beweislast (BGE 137 II 313 E. 3.5.1;
BGr, 29. November 2018, 2C_647/2018, E. 3.3). Im Steuerrecht ist bei
Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB) zu verfahren: Ihr
zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die
steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (vgl. zum Ganzen BGr, 30. Januar
2019, 2C_549/2018, E. 2.3).
3.1.4
In Bezug auf das Hauptsteuerdomizil juristischer Personen gilt der Sitz in
der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen (Zweifel/Hunziker, Kommentar
Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20, 23). Der andere Kanton,
welcher ein Briefkastendomizil geltend macht, hat die Umstände darzutun und zu
beweisen, aus welchen sich ergibt, dass der ausserkantonale Sitz einer
juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächliche Verwaltung im
betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales
Steuerrecht, § 8 N. 20). Erscheint aber der durch den anderen Kanton
geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich,
genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der steuerpflichtigen
juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der
tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 4. Dezember
2014, 2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales
Steuerrecht, § 8 N. 21).
3.2
Das
Steuerrekursgericht ist in seinem Entscheid zum Schluss gekommen, dass sich die
tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen
Steuerperioden 2015 und 2016 in I befunden habe. Es erwog, am bisherigen
Geschäftszentrum in I (Büroräumlichkeiten und Einsatzzentrale) hätten seit der
behaupteten Sitzverlegung keine wesentlichen aktenkundigen Veränderungen
stattgefunden, weshalb der Mittelpunkt des Eigenlebens der Beschwerdeführerin
nach wie vor mit hoher Wahrscheinlichkeit in I liege. Die räumlichen
Gegebenheiten in K würden nicht für eine wichtige Schaltstelle der Flugzeug-
und Helikopterbetreiberin sprechen. Die Beschwerdeführerin habe auch nicht belegt,
dass neben F auch weitere Mitarbeiter in K arbeiteten. Gegen diese Behauptung
spreche die Tatsache, dass die Mitarbeiter L, M und N ihren Wohnsitz im Kanton
Zürich hätten. Hinzu komme, dass die zentrale Telefonnummer der
Beschwerdeführerin nur in einem Festnetzanschluss in I bestehe, ebenso wie als
Postanschrift konsequent I angegeben werde. Damit laufe die gesamte externe
Kommunikation nach wie vor über I. Dass das Bankkonto der Beschwerdeführerin
bei der Bank O mittlerweile auf die Adresse im Kanton X laute, habe
die Beschwerdeführerin noch immer nicht belegt. Das Briefpapier habe die
Beschwerdeführerin auch drei Jahre nach dem behaupteten Umzug noch nicht
angepasst. Das von der Beschwerdeführerin behauptete Platzproblem hätte
allenfalls auch mit einem Ausbau der Büroräumlichkeiten in I gelöst werden
können, zumal das Geschäftsgebäude in I im Eigentum von F stehe. Weiter werde
der Feststellung des Revisors, wonach keine Verwaltungsratssitzungen in K
stattgefunden hätten, nicht widersprochen. Die Beschwerdeführerin habe dazu
lediglich erklären lassen, die Verwaltungsratssitzungen würden nicht
protokolliert, da die Verwaltungsratsmitglieder mehrheitlich auch
Geschäftsleitungsmitglieder seien. Dass monatliche Geschäftsleitungssitzungen
(jeweils aller drei Gesellschaften zusammen) in K stattgefunden hätten, habe
die Beschwerdeführerin nicht belegt, da die in diesem Zusammenhang
eingereichten geschwärzten Sitzungsprotokolle weder datiert noch unterzeichnet
seien. Sodann werde die Einsatzleitung von der Beschwerdeführerin zu Unrecht
als nebensächlich dargestellt, zumal diese das Herz eines Flugrettungsdienstes darstelle.
Die massgebende Führung des laufenden Geschäfts im Rahmen des Rettungsdienstes
liege in I (und dies rund um die Uhr). Was die Verwaltung und den Betrieb der
übrigen Helikopter und der Flugzeugflotte betreffe, so dürfte der
Einsatzzentrale ebenfalls eine Koordinationsfunktion zukommen, auch wenn die
einzelnen Einsätze gemäss Darstellung der Beschwerdeführerin jeweils direkt an
die Piloten gerichtet seien. Der Helikopter 07 und der Helikopter 08, welche
beide erst im Jahr 2016 in das Luftfahrzeugregister eingetragen worden seien,
seien dort mit der Adresse in I registriert.
3.3 Die
Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, das kantonale Steueramt habe den
Hauptbeweis nicht erbracht, dass sich die tatsächliche Verwaltung sehr
wahrscheinlich in I befunden habe. Zum Standort I habe die Vorinstanz lediglich
vier Feststellungen gemacht. Die Feststellung Nr. 1, wonach die
Einsatzleistung in I sei und eine zentrale Rolle spiele, sei sachverhaltswidrig
und basiere auf der Würdigung der Internetquelle einer anderen
Rettungsgesellschaft. Dass auf der Homepage die Adresse in I und der zentrale
Festnetzanschluss in I angegeben seien (Feststellung Nr. 2), sei darauf
zurückzuführen, dass es sich um die Homepage der ganzen Gruppe handle. Diese
Angaben deckten auch die Geschäftstätigkeit der D AG ab, welche ja
bekanntlich Substanz in I habe. Dass die Adressänderung gegenüber der Bank O
(Feststellung Nr. 3) verspätet erfolgt sei, sage nichts über die
tatsächliche Verwaltung aus. Dass die Personalabteilung der Gruppe in I sei
(Feststellung Nr. 4), treffe nicht zu, und auch wenn dem so wäre, käme der
Personalabteilung lediglich eine Hilfsfunktion zu, welche keine tatsächliche
Verwaltung zu begründen vermöge. Für eine 75%ige Wahrscheinlichkeit müsste
zumindest erstellt sein, dass die Geschäftsleitungssitzungen in I stattgefunden
hätten und dass die zentralen Mitarbeiter in I arbeiteten. Beides sei
unbewiesen. Die Ausführungen der Vorinstanz beschränkten sich darauf, dass die
Geschäftsleitungssitzungen nicht in K stattfanden bzw. dass keine Bestätigungen
der Mitarbeiter zum Arbeitsort K vorliegen würden. Die Vorinstanz beschränke
sich auf eine negative Beweisführung, der Hauptbeweis sei aber positiv zu
führen.
3.4 Nach
Durchsicht sämtlicher Akten kommt auch das Verwaltungsgericht aus den
nachfolgenden Gründen zum Schluss, dass es sehr wahrscheinlich ist, dass sich
die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen
Steuerperioden 2015 und 2016 in I befunden hat.
3.4.1
Zum einen zeigt sich dies darin, wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführte,
dass auf der Homepage der Beschwerdeführerin sogar heute nur eine Postanschrift
in I sowie eine Festnetznummer im Kanton Zürich angegeben wird. Dass die
Beschwerdeführerin die Post in I in Empfang nimmt und gegen aussen nur auf
einer Festnetznummer im Kanton Zürich erreichbar ist, spricht deutlich gegen
die behauptete Sitzverlegung. Aus diesen Angaben lässt sich auch schliessen,
dass die Beschwerdeführerin in I über ständiges Personal verfügt. Der Einwand
der Beschwerdeführerin, die Angaben auf der Homepage seien darauf
zurückzuführen, dass es die Homepage der gesamten Gruppe sei und die D AG
ja Substanz in I habe, überzeugt nicht. Auf der derzeitigen Homepage … sind die
Kontaktangaben zu den einzelnen Gesellschaften, so auch zur Beschwerdeführerin,
separat aufgeführt. Zur Beschwerdeführerin ist die Postanschrift in I und eine
Festnetznummer im Kanton Zürich sowie der Firmensitz in K angegeben, wobei
dieser erst nach den streitbetroffenen Steuerperioden hinzugefügt wurde. Selbst
wenn die Homepage in den streitbetroffenen Jahren nicht zwischen den
Gesellschaften unterschieden hätte und sich die Kontaktangaben auf die ganze
Gruppe bezogen hätten, erscheint die Begründung mit der Substanz der D AG
in I als gesucht, zumal auch die Muttergesellschaft E AG und die D AG
ihren Sitz und die tatsächliche Verwaltung nach K verlegt haben. Gleich zu
würdigen ist der Umstand, dass die Beschwerdeführerin der Bank O ihre neue
Adresse erst vor Kurzem mitteilte. Sodann ist auch auf den im Namen der
Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2016 ausgestellten Lohnausweisen für F, M
und N die Adresse in I angegeben. Zusammengefasst ist festzuhalten, dass der
Aussenauftritt der Beschwerdeführerin klar dafür spricht, dass sie in den
streitbetroffenen Steuerperioden von I aus verwaltet wurde.
3.4.2
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist es sehr wahrscheinlich,
dass die zentralen Mitarbeiter – abgesehen von F – fast ausschliesslich in I
gearbeitet haben. So haben die zwei anderen Geschäftsleitungsmitglieder – M und
N – ihren Wohnsitz in P bzw. in Q und damit in unmittelbarer Nähe zu den
Büroräumlichkeiten in I. Damit wird zwar nicht der direkte Beweis erbracht,
dass diese schwergewichtig in I gearbeitet haben, es stellt aber ein starkes
Indiz dafür dar. Die erforderliche Überzeugung des Gerichts kann auf Indizien
beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (vgl. E. 3.1.3). Ein direkter
Beweis kann vom Steueramt hierzu auch nicht erwartet werden, da es – sofern die
Steuerpflichtige die nötigen Informationen nicht zur Verfügung stellt – keinen
Zugang zu diesen Informationen hat. Zudem macht die Beschwerdeführerin auch
nicht geltend, geschweige denn belegt sie, dass die beiden mehrfach pro Woche
noch K reisten. Gemäss unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Revisors
im Bericht über die Buchprüfung der Geschäftsjahre 2015 und 2016 haben L
(Leiter Finanzen) und R (Fachmann Finanz- und Rechnungswesen) in ihrer privaten
Steuererklärung bei den Berufskosten nur den Arbeitsweg nach I geltend gemacht.
Dies belegt, dass ihr primärer Arbeitsort in den streitbetroffenen Jahren I
war. Die Behauptungen der Beschwerdeführerin, wonach L fast ausschliesslich und
R regelmässig in K gearbeitet hätten, wurde hingegen in keiner Weise belegt.
3.4.3
Wie in E. 2.4 ausgeführt, trifft es zu, dass die Einsatzzentrale in I
für die Beschwerdeführerin keine massgebende Bedeutung hat, da diese die
Einsätze der Rettungshelikopter nicht koordiniert. Da gemäss eigener
Darstellung der Beschwerdeführerin die Einsätze der Rettungsflugzeuge aber über
die Einsatzzentrale in I koordiniert werden, kommt dieser für die
Beschwerdeführerin dennoch eine gewisse Bedeutung zu. Dass die
Beschwerdeführerin die Büroräumlichkeiten in I auch in den streitbetroffenen
Steuerperioden massgebend benutzt haben muss, zeigen die unwidersprochen
gebliebenen Feststellungen im Bericht über die Buchprüfung, wonach die
Beschwerdeführerin die Räumlichkeiten in I gemietet hat. Sie hat zwar einen
Teil der Räumlichkeiten an die D AG und an eine weitere Gesellschaft
weitervermietet, zumindest für einen Teil ist sie aber selbst aufgekommen, was
gegen die Behauptung der Beschwerdeführerin spricht, in I gar keine Substanz
mehr zu haben.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin durfte die
Vorinstanz bei dieser Sachlage von einem erbrachten Hauptbeweis ausgehen. Da
zahlreiche Berührungspunkte zu I aufgezeigt wurden, kann dem kantonalen
Steueramt auch nicht vorgeworfen werden, den Hauptbeweis nur negativ erbracht
zu haben.
3.5 Nachfolgend
ist zu prüfen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, den Gegenbeweis zu
erbringen bzw. den Hauptbeweis zu entkräften:
3.5.1
Dass sich ihre tatsächliche Verwaltung in den streitbetroffenen
Steuerperioden in K befunden haben soll, begründet die Beschwerdeführerin wie
folgt: Zum einen hätten alle Geschäftsleitungssitzungen in K stattgefunden,
weshalb dort die zentralen Entscheide getroffen worden seien. Zudem sei ihr
Geschäftsführer, F, in K wohnhaft und arbeite von dort aus, wenn er nicht
unterwegs sei. Als Mehrheitsaktionär sei F die zentrale Figur der drei
Gesellschaften, der alle zentralen Entscheidungen, natürlich in Absprache mit
den anderen Mitarbeitern, treffe. Das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin
könne sich gar nicht an einem anderen Ort als am Arbeitsort von Herrn F
befinden. Zudem habe L in den strittigen Jahren fast ausschliesslich in K
gearbeitet. R, M und N hätten regelmässig in K gearbeitet. Weitere Mitarbeiter
hätten vereinzelt in K gearbeitet.
3.5.2
Zur Bedeutung des Wohn- und Arbeitsorts von Herrn F hat die Vorinstanz
zutreffend ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin nicht mit einer Einmann-AG
ohne feste Geschäftseinrichtungen und Personal verglichen werden kann. Dem
Verwaltungsrat und der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin gehörten in den
streitbetroffenen Steuerperioden neben F auch M und N an, welche beide Wohnsitz
im Kanton Zürich haben. Zudem verfügt die Beschwerdeführerin über weitere
Mitarbeiter. Entsprechend ist dem behaupteten Wohnort des Mehrheitsaktionärs
kein besonderes Gewicht zuzumessen. Hinzu kommt vorliegend, wie bereits vom
Steuerrekursgericht ausgeführt, dass auch an der Wohnsitzverlegung von F
gewisse Zweifel bestehen. Gemäss Handelsregister wohnte er vor seiner
Wohnsitzverlegung nach K in P im Kanton Zürich. Seine Lebenspartnerin M, die
ebenfalls in der Geschäftsleitung und im Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin
ist, wohnt in einer Liegenschaft in P, die sich im Eigentum von F befindet. Das
Steuerrekursgericht erachtete es zu Recht als ungewiss, ob sich bei dieser
Ausgangslage sein Lebensmittelpunkt in K befindet.
3.5.3
Auch mit dem Vorbringen, neben F würden verschiedene Mitarbeiter zeitweise
in K arbeiten, vermag die Beschwerdeführerin den Hauptbeweis nicht zu
erschüttern. Sie bestreitet die diesbezüglichen Erwägungen der Vorinstanz nicht
und wiederholt lediglich ihre bereits in der Rekursschrift gemachten
Ausführungen. Dass die Vorinstanz die Angaben zum Arbeitsort K als unbelegt
erachtete, entgegnet die Beschwerdeführerin nicht und reicht auch vor
Verwaltungsgericht keine Belege ein. Gemäss den unwidersprochen gebliebenen
Feststellungen des Revisors im Bericht zur Buchprüfung haben L und R in ihrer
privaten Steuererklärung bei den Berufskosten nur den Arbeitsweg nach I geltend
gemacht. Vor diesem Hintergrund erscheinen die Behauptungen der Beschwerdeführerin,
wonach L fast ausschliesslich und R regelmässig in K gearbeitet hätten, als
fraglich. Zudem wurde dies in keiner Weise belegt. Auch dass die
Verwaltungsrats- und Geschäftsleitungsmitglieder M und N regelmässig in K
gearbeitet haben sollen, bleibt unbelegt. Nicht zuletzt sprechen auch die
rudimentär eingerichteten Büroräumlichkeiten in K sowie die Tatsache, dass dort
weder ein Festnetzanschluss besteht noch Post empfangen wird, gegen die häufige
Anwesenheit von Mitarbeitern.
3.5.4
In Bezug auf die Verwaltungsratssitzungen machte die Beschwerdeführerin im
Verlauf des Verfahrens widersprüchliche Angaben. In der Rekursschrift liess sie
ausführen, es hätten in der relevanten Zeit vier bis fünf
Verwaltungsratssitzungen in K stattgefunden. Diese seien jedoch nicht
protokolliert worden, da die Verwaltungsratsmitglieder mehrheitlich auch in der
Geschäftsleitung seien. Vor Verwaltungsgericht behauptet sie nun, es hätten gar
keine Verwaltungsratssitzungen stattgefunden. Da den Verwaltungsratssitzungen
für die Bestimmung der tatsächlichen Verwaltung keine grosse Bedeutung
zugemessen wird (vgl. E. 3.1.1), kann vorliegend offenbleiben, ob solche
überhaupt stattgefunden haben.
3.5.5
In Bezug auf die Geschäftsleitungssitzungen hat die Beschwerdeführerin
stets geltend gemacht, diese hätten in den streitbetroffenen Steuerperioden in K
stattgefunden. Als Beweis dafür hat sie geschwärzte, nicht unterzeichnete
Protokolle eingereicht (vgl. E. 2.3). Aus diesen Protokollen sind das
Datum, der Ort K sowie die an- und abwesenden Personen ersichtlich.
Praxisgemäss wird ein Protokoll vom Protokollführer und vom Vorsitzenden des
Gremiums unterzeichnet. Die fehlenden Unterschriften führen zwar vorliegend
nicht dazu, dass den Protokollen gar kein Beweiswert zuzusprechen wäre, dieser
ist aber sicherlich reduziert. Ob diese den Beweis, dass die
Geschäftsleitungssitzungen in K stattgefunden haben, zu erbringen vermögen,
kann vorliegend offenbleiben. Denn selbst wenn die elf (diejenige im September
fiel aus) Geschäftsleitungssitzungen im Jahr 2016 in K stattgefunden hätten,
würde dies – vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen in E. 3.5 – für
die Annahme der tatsächlichen Verwaltung in K nicht ausreichen.
3.5.6
Damit ist der Entscheid des Steuerrekursgerichts in Bezug auf die
Feststellung, dass sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in
den streitbetroffenen Steuerperioden im Kanton Zürich befunden hat, zu
bestätigen und es ist sowohl der Haupt- als auch der Eventualantrag der
Beschwerdeführerin abzuweisen. Das Steuerrekursgericht hat das Vorliegen einer
Betriebsstätte mangels qualitativer und quantitativer Erheblichkeit von
Aktivitäten in K verneint. Da die Beschwerdeführerin sich dazu nicht geäussert
hat und auch keinen Antrag auf Steuerausscheidung in den Kanton X (bei
tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich) gestellt hat, bleibt es bei den
diesbezüglichen Feststellungen des Steuerrekursgerichts.
4.
Nachfolgend sind die Rügen der Beschwerdeführerin in Bezug
auf die vom kantonalen Steueramt nicht zum Abzug zugelassenen Abschreibungen zu
prüfen.
4.1
4.1.1
Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich aus dem
Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des
Vorjahrs und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung
von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere
geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (§ 64
Abs. 1 Ziff. 1 und 2 lit. b StG). Unter einer Abschreibung ist
die gewinnmindernde Herabsetzung des Gewinnsteuerwerts eines Aktivums auf den
massgeblichen Bilanzwert zu verstehen. Die Abschreibung ist dazu bestimmt, nach
der Bewertung von aktiven Wirtschaftsgütern die dabei festgestellte Entwertung
auszugleichen. Abschreibungen können grundsätzlich linear, degressiv bzw.
progressiv oder sofort vorgenommen werden. Bei der linearen Abschreibung wird
das Abschreibungssubstrat in jeweils gleichen Beiträgen auf die Nutzungsdauer
verteilt. Die degressive Abschreibung, welche vom Buchwert des Guts ausgeht,
belastet die Erfolgsrechnung in den ersten Jahren stärker als in der letzten Nutzungsphase
(Richner et al., § 64 StG N. 70, 77).
4.1.2
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat für die wichtigsten Arten des
abnutzbaren Anlagevermögens Richtlinien für die anzuwendenden
Abschreibungssätze erlassen (Merkblatt A/1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe
[nachfolgend: Merkblatt A/1995]). Das Merkblatt A/1995 sieht für Motorfahrzeuge
aller Art und Hardware und Software einen degressiven Abschreibungssatz von 40 %
und für Geschäftsmobiliar einen solchen von 25 % vor. Der lineare
Abschreibungssatz beträgt jeweils die Hälfte des degressiven
Abschreibungssatzes. Bei unterjähriger Nutzung sind die Abschreibungsansätze
pro rata temporis zu kürzen (Richner et al., § 64 StG N. 91 mit Verweis
auf VGr, 11. Mai 1993 = ZStP 1993, 205). Bei Einhaltung dieser Normalsätze
wird die geschäftsmässige Begründetheit vermutet; die Steuerbehörden können die
Abschreibung nicht mit dem Hinweis auf den fehlenden Abschreibungsbedarf
verweigern (BGE 132 I 175 = Pra 2007 Nr. 41 = StR 2006, 656). Dem
Steuerpflichtigen steht der Nachweis eines höheren Abschreibungsbedarfs im
Einzelfall offen (Markus
Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 28 N. 25 mit
weiteren Hinweisen).
4.2 Für die
Steuerperiode 2015 schätzte das kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … ein, wobei es Überabschreibungen in
Höhe von Fr. … aufrechnete. Zum einen rechnete es beim Flugzeug 03 Fr. …
auf und bei den Sacheinlagen Fr. …, wobei letztere Aufrechnung vor
Verwaltungsgericht nicht mehr strittig ist. Für die Steuerperiode 2016 wurde
die Beschwerdeführerin mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
eingeschätzt, wobei Abschreibungen im Umfang von Fr. … (Fr. … auf
Flugzeugen und Helikoptern und Fr. … auf sonstigen Sachanlagen) nicht zum
Abzug zugelassen wurden. Die Aufrechnungen begründete es u. a. damit, dass die
Beschwerdeführerin durch Unterlassen von Abschreibungen in der Vergangenheit
den Gewinn systematisch gesteuert habe, um Verlustvorträge aus dem Jahr 2006 zu
verrechnen. Die während der geprüften Jahre festgestellten Überabschreibungen
könnten nicht mit zu tiefen Abschreibungen in der Vergangenheit verrechnet
werden.
4.3
Flugzeug 03
4.3.1
Das kantonale Steueramt ging in Bezug auf das Flugzeug 03 von den folgenden
Zahlen aus:
|
Anschaffungspreis /
Zeitpunkt
|
Zulässige
Abschreibung p.a. (5 Jahre)
|
Getätigte
Abschreibung
|
Aufrechnung
|
|
Fr. …
Dezember 2012
|
Fr. …
|
2015: Fr. …
|
2015: Fr. …
|
|
|
Fr. …
|
2016: Fr. …
|
2016: Fr. …
|
4.3.2
Die Beschwerdeführerin moniert, die Vorinstanz habe beim Flugzeug 03 als
auch beim Helikopter 07 (vgl. nachstehend E. 4.4) von variierenden
degressiven Abschreibungssätzen darauf geschlossen, dass keine
Abschreibungsmethode verfolgt worden sei, weshalb eine lineare Abschreibung
vorzunehmen sei. Ein solcher Rückfall von einer überhöhten degressiven
Abschreibung auf die lineare Abschreibungsmethode sei der Schweizer
Rechtspraxis fremd. Vielmehr müsse jeweils die überhöhte degressive
Abschreibung zugunsten einer Abschreibung in Übereinstimmung mit den
degressiven Abschreibungssätzen der ESTV korrigiert werden. Der Flieger 03 sei
degressiv abgeschrieben worden; im Jahr 2015 mit 33 % und im Jahr 2016 mit
51 %. Der im Jahr 2015 verwendete degressive Abschreibungssatz von 33 %
habe die gemäss ESTV maximal zulässigen degressiven Abschreibungssätze in Höhe
von 40 % gar nicht überschritten, weshalb dieser zulässig sei. Die im 2016
vorgenommene Abschreibung habe in der zweiten Hälfte 2016 zu einer
Überabschreibung geführt, da die zulässigen 40 % überschritten worden
seien. Diese Abschreibung sei aber gerechtfertigt, da der Flieger mit einem Verein S-Logo
versehen war und der Verein S den Zusammenarbeitsvertrag betreffend
Flugtätigkeit per April 2017 gekündigt habe. Entsprechend habe das Flugzeug
nicht mehr in der damaligen Form verwendet werden können. Eventualiter
beantragt die Beschwerdeführerin die vorgenommene Abschreibung im Jahr 2015 sei
zu gewähren und diejenige im Jahr 2016 sei von 51 % auf 40 % bzw. auf
Fr. … zu reduzieren. Subeventualiter müsse die von der Vorinstanz
angewandte lineare Abschreibung unter Berücksichtigung der zwischenzeitlichen
Investitionen von Fr. … (2013), Fr. … (2014) und Fr. … (2015)
erfolgen, was eine Erhöhung der Abschreibungsbasis auf Fr. … und jährliche
Abschreibungen von Fr. … zur Folge habe. Auf dieser Basis sei es im Jahr
2015 nicht zu einer Überabschreibung gekommen und gesamthaft rechtfertige sich
nur eine Abschreibung von Fr. ….
4.3.3
Die Beschwerdeführerin hat das Flugzeug 03 wie folgt abgeschrieben: 2012: Fr. …,
2013: Fr. …, 2014: Fr. …, 2015: Fr. …, 2016: Fr. …. Ihre
Auffassung, dass sie damit die degressive Abschreibungsmethode verwendet haben
will, kann nicht geteilt werden, reduzieren sich doch bei der degressiven
Methode die Abschreibungsbeträge über die Zeit. Bei der Beschwerdeführerin ist
das Gegenteil der Fall. Das kantonale Steueramt durfte bei dieser Sachlage die
Aufrechnung basierend auf der linearen Methode vornehmen. Es ist aber dem
Subeventualantrag der Beschwerdeführerin stattzugeben, wonach bei Anwendung der
linearen Abschreibungsmethode die zwischenzeitlich erfolgten Investitionen zu berücksichtigen
sind. Die Investitionen ergeben sich aus dem von der Beschwerdeführerin
eingereichten Anlagespiegel und der um die Investitionen erhöhte Buchwert per
31. Dezember 2015 von Fr. … lässt sich der Jahresrechnung der U AG
entnehmen. Somit sind die Investitionen ausreichend nachgewiesen. Damit erhöht
sich der jährliche lineare Abschreibungsbetrag auf Fr. …. Der Auffassung
der Beschwerdeführerin, wonach es auf dieser Basis im Jahr 2015 nicht zu einer
Überabschreibung gekommen sei und sich gesamthaft nur eine Abschreibung von Fr. …
rechtfertige, kann jedoch nicht gefolgt werden. Viel eher reduziert sich die
Aufrechnung in der Steuerperiode 2015 auf Fr. … (getätigte Abschreibung
von Fr. … abzüglich Maximalbetrag von Fr. …) anstatt Fr. …,
woraus ein zusätzlicher Abschreibungsbetrag von Fr. … resultiert. In der
Steuerperiode 2016 reduziert sich die Aufrechnung auf Fr. … (getätigte
Abschreibung von Fr. … abzüglich Maximalbetrag von Fr. …) anstatt Fr. … und es ist ein zusätzlicher
Betrag von Fr. … zum Abzug zuzulassen.
4.4
Helikopter 07
4.4.1
Das kantonale Steueramt ging in Bezug auf den Helikopter 07 von den
folgenden Zahlen aus:
|
Anschaffungspreis /
Zeitpunkt
|
Zulässige
Abschrei-bung p.a. (5 Jahre)
|
Getätigte Abschreibung
|
Aufrechnung
|
|
Fr. …
Dezember
2015
|
Fr. …
bzw. Fr. … für 6 Mt.
|
1.1.–30.6.16:
Fr. …
|
n.a.
|
|
|
|
1.7.–31.12.16:
Fr. …
|
Fr. …
|
4.4.2
Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Helikopter 07 sei degressiv
abgeschrieben worden; im Jahr 2015 mit 35 % vom Buchwert und im Jahr 2016
mit 48 %. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei die Abschreibung
planmässig erfolgt und zwar degressiv wie bei allen anderen Helikoptern und
Flugzeugen mit Abschreibungssätzen zwischen 20–40 %. Es spiele keine
Rolle, dass bei den Sätzen variiert werde, es dürfe einfache nicht das
ESTV-Maximum überschritten werden. Der Buchwert per Ende 2016 liege nur Fr. …
unter dem zulässigen Wert gemäss einer maximal zulässigen Abschreibung, weshalb
eine Aufrechnung nur in diesem Umfang zulässig sei. Eventualiter sei für das Jahr
2016 eine degressive Abschreibung im Umfang von 40 % zu akzeptieren und
die Aufrechnung auf Fr. … zu beschränken.
4.4.3
Der Helikopter 07 wurde im Anschaffungsjahr 2015 mit 35,5 % vom
Buchwert bzw. Fr. … abgeschrieben. Da der Helikopter 07 erst im
Dezember 2015 erworben wurde und für das Jahr 2015 dementsprechend nur eine pro
rata Abschreibung hätte erfolgen dürften, trifft die Aussage, dass der Buchwert
per Ende 2016 nur Fr. … zu tief sei, nicht zu und der Hauptantrag ist
abzuweisen. Da sich der Helikopter damals noch im Eigentum der G AG
befand, ist die Abschreibungen im Jahr 2015 nicht Streitgegenstand, die
Beschwerdeführerin ist darauf aber zu behaften. Damit resultiert per Ende 2015
ein Buchwert von Fr. … und eine für das Jahr 2016 maximale degressive
Abschreibung von Fr. …. Da in Bezug auf diesen Helikopter aufgrund des
Erwerbszeitpunkts im Dezember 2015 keine unterlassenen Abschreibungen
nachgeholt wurden und die Anwendung der degressiven Methode ersichtlich ist,
ist dem Eventualantrag der Beschwerdeführerin stattzugeben und für das Jahr
2016 eine Abschreibung von 40 % vom Buchwert zuzulassen. Die Aufrechnung
reduziert sich entsprechend auf Fr. … (getätigte Abschreibungen von Fr. …
abzüglich maximale Abschreibung von Fr. …) anstatt Fr. … und es ist
ein zusätzlicher Betrag von Fr. … zum Abzug zuzulassen.
4.5
Helikopter 08
Für den im Oktober 2016 für Fr. … erworbenen
Helikopter 08 hat die Vorinstanz die getätigte Abschreibung von Fr. … zu
Recht auf den pro rata temporis Betrag von Fr. … gekürzt. Da sich die
Beschwerdeführerin mit dieser Aufrechnung in der Beschwerdeschrift nicht
auseinandersetzt, ist darauf nicht weiter einzugehen.
4.6
Sonstige Sachanlagen
Das kantonale Steueramt gewährte in Bezug auf die
sonstigen Sachanlagen, welche verschiedene Anlagegüter umfassen, Abschreibungen
im Umfang von 40 % auf dem Buchwert und rechnete die Überabschreibungen in
Höhe von Fr. … im Jahr 2016 auf. Es begründete dies damit, dass die von
der Beschwerdeführerin vorgebrachten unterschiedlichen Gründe für die Überabschreibung
nicht mehr verifiziert werden könnten und die gewährte Abschreibung von 40 %
ausreichend sei. Das Steuerrekursgericht erachtete einzig die Totalabschreibung
auf einem nicht weiterverfolgten Drohnenprojekt als geschäftsmässig begründet
und gewährte diesbezüglich einen zusätzlichen Abzug von Fr. …. Die
Beschwerdeführerin rügt zu Recht, die Vorinstanz sei abgesehen vom
Drohnenprojekt auf die Abschreibungen auf den sonstigen Sachanlagen nicht
eingegangen. Weder das kantonale Steueramt noch das Steuerrekursgericht hat
sich mit den verschiedenen Aufrechnungen in Bezug auf die sonstigen Sachanlagen
auseinandergesetzt. Es geht nicht an, dass das Verwaltungsgericht – als letzte
kantonale Instanz – sich als erstes zu diesen Rügen äussert. Zur Vermeidung des
Instanzenverlusts ist die Angelegenheit zur weiteren Untersuchung und
Entscheidung in Bezug auf die Abschreibungen der sonstigen Sachanlagen an das
Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Diesem steht es frei, das kantonale
Steueramt damit zu betrauen und die Sache deshalb an dieses zurückzuweisen.
5.
Nachfolgend sind die Rügen der
Beschwerdeführerin in Bezug auf die von der Vorinstanz als nicht
geschäftsmässig begründet qualifizierte Aufwendungen wie die Kosten der
Studienreise, die dubiosen Debitoren sowie die Raumkosten in K zu prüfen.
5.1 Die Frage,
ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet die Betriebs- oder
Unternehmungswirtschaftslehre (BGr, 22. Juni 2021, 2C_987/2020, E. 3.2
auch zum Folgenden). Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus
unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen; nach der
Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit
dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und
direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 124 II 29 E. 3c; BGr,
24. Januar 2020, 2C_717/2018, E. 5.2). Somit muss alles, was nach
kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet
werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei
spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen
wäre und ob dieser Aufwand im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten
Betriebsführung zweckmässig war (vgl. auch BGE 113 Ib 114; BGr, 3. Mai
2016, 2C_795/2015, E. 2.2).
5.2
Studienreise
5.2.1
In Bezug auf die Studienreise rechnete das kantonale Steueramt einen Betrag
von Fr. … auf, der sich aus Flug-, Hotel- und Mietwagenkosten für F und M sowie
Bargeldbezügen zusammensetzt. Die Vorinstanz verneinte eine geschäftsmässige
Begründetheit dieser Kosten bei der Beschwerdeführerin, da diese gemäss
Sachdarstellung der Beschwerdeführerin als Vorbereitung für die Aufnahme des
Rundflugbetriebs durch die Tochtergesellschaft T AG ab Frühling 2017
gedient hätten und somit nicht bei der Beschwerdeführerin selbst zu
berücksichtigen seien.
5.2.2
Anders als das Steuerrekursgericht erachtet es das Verwaltungsgericht als
fraglich, ob diese Kosten überhaupt geschäftsmässig begründet sind bzw. ob
nicht zumindest ein Privatanteil hätte ausgeschieden werden müssen. So ergibt
sich aus den Akten nicht, dass neben F und seiner Lebenspartnerin M überhaupt
noch andere Mitarbeitende bei der Reise dabei waren. Die Flug-, Hotel- und
Mietwagenkosten beziehen sich nur auf F und M. Wie es sich dabei verhält, kann
aber offenbleiben, da die Kosten – wie das Steuerrekursgericht zutreffend
ausgeführt hat – so oder anders bei der Beschwerdeführerin nicht
geschäftsmässig begründet sind, da sie den Rundflugbetrieb nicht selbst
betreibt. Der Einwand der Beschwerdeführerin, im Zeitpunkt der Reise sei noch
nicht klar gewesen, in welchem gesellschaftlichem Kleid die Geschäftsidee
umgesetzt werde, ist nicht stichhaltig. Da die T AG noch im Jahr 2016
gegründet wurde, hätten ihr diese Kosten weiterbelastet werden können, verfügte
doch die Beschwerdeführerin sogar über ein Kontokorrentkonto gegenüber der T AG.
Die Berücksichtigung dieser Kosten bei der Beschwerdeführerin ist auch deshalb
nicht angezeigt, da diese in der Steuerperiode 2016 nur 25 % des
Aktienkapitals der T AG hielt.
5.3
Raumkosten in K
5.3.1
Die Vorinstanz verneinte den Abzug der Mietaufwendungen von Fr. … mit
der Begründung, da zwischen dem Eigentümer der Räumlichkeiten und dem
Geschäftsführer bzw. Haupteigentümer der Beschwerdeführerin Personalunion
bestehe, sei Schriftlichkeit für die Anerkennung eines entsprechenden Aufwands
unabdingbar. Zudem würde die Nutzung der Räumlichkeiten in K ernsthaft in
Zweifel gezogen, weshalb infolge fehlender geschäftsmässiger Begründetheit von
einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen sei.
5.3.2
Obwohl das Steuerrekursgericht den Abzug der Raumkosten unter anderem
mangels Beleg verweigerte, reichte die Beschwerdeführerin auch vor
Verwaltungsgericht keinen Nachweis für die bezahlte Miete der Büroräumlichkeiten
in K ein. Da sich aus dem Bericht zur Buchprüfung ableiten lässt, dass der
Betrag von Fr. … verbucht wurde und die Sache bereits aus anderem Grund
(vgl. E. 4.6) an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen ist, rechtfertigt
es sich, der Beschwerdeführerin im zweiten Rechtsgang vor dem
Steuerrekursgericht letztmals Gelegenheit zu geben, den Nachweis für die
bezahlten Mietaufwendungen in K beizubringen. Sofern dieser Nachweis erbracht
wird, erachtet das Verwaltungsgericht die Aufwendungen als geschäftsmässig
begründet. Auch wenn nicht belegt ist, dass die Mitarbeiter schwergewichtig in K
gearbeitet haben (vgl. E. 3.5.3), ist davon auszugehen, dass eine gewisse
Geschäftstätigkeit – wenn auch nur von geringem Ausmass – in K stattgefunden
hat. Damit stehen die Mietaufwendungen mit dem erzielten Erwerb
unternehmenswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen)
Zusammenhang (vgl. E. 5.1), weshalb die Mietaufwendungen von Fr. … in
der Steuerperiode 2016 zum Abzug zuzulassen sind.
5.4
Dubiose Debitoren
5.4.1
Bei den dubiosen Debitoren handelt es sich um offene Rechnungen der D AG
für Rettungseinsätze, für welche die Beschwerdeführerin das Ausfallrisiko
übernimmt. Gemäss der dem kantonalen Steueramt im Rahmen der Buchprüfung zur
Verfügung gestellten Liste waren nur Rechnungen in Höhe von rund Fr. … aus
dem Jahr 2016 offen, weshalb es die Differenz zu den geltend gemachten Fr. …
aufrechnete. In Bezug auf die dubiosen Debitoren erwog das Steuerrekursgericht,
der von der Beschwerdeführerin ohne weitere Sachdarstellung und Belege geltend
gemachte Ausfallanteil von 45 % sei offensichtlich zu hoch. Die
Aufrechnung in Höhe von Fr. …, womit ein Ausfallrisiko von knapp 25 %
akzeptiert werde, sei angemessen. Allerdings entfalle die Aufrechnung nicht auf
die Steuerperiode 2015, sondern auf die Steuerperiode 2016, was zu korrigieren
sei.
5.4.2
Gemäss § 125 StG werden die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise
abgenommen, soweit sie geeignet sind, die für die Einschätzung erheblichen
Tatsachen festzustellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin durfte das
Steuerrekursgericht im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung auf die
Anhörung von L verzichten, da seine bzw. eine Aussage im Allgemeinen nicht
geeignet gewesen wäre, den Debitorenbestand zu belegen. Es wäre an der
Beschwerdeführerin gewesen, die von ihr zusätzlich geltend gemachten nicht mehr
einbringbaren Debitoren von Fr. … – wie das kantonale Steueramt bereits im
Einspracheentscheid festgehalten hat – mit Zahlungsvereinbarungen und Beweisen
für die Einleitung von Betreibungen etc. substanziiert zu belegen. Es ist nicht
ersichtlich, weshalb es ihr nicht hätte möglich sein sollen, die geeigneten
Belege innerhalb der Rekursfrist zusammenzustellen. Aus der von ihr
eingereichten 20-seitigen Liste der offenen Posten bis 31. Dezember 2016
kann nicht entnommen werden, welche Positionen als uneinbringbar eingestuft
werden, weshalb die Beschwerdeführerin ihrer Substanziierungspflicht nicht
nachgekommen ist. Die Aufrechnung in Höhe von Fr. … in der Steuerperiode
2016 ist zu bestätigen.
6.
Dies
führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. In Bezug auf die Frage des
Hauptsteuerdomizils ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen.
Hinsichtlich gewisser nicht zum Abzug zugelassenen Abschreibungen und
Aufwendungen ist die Beschwerde gutzuheissen. In der Steuerperiode 2015 ist in
Bezug auf das Flugzeug 03 ein zusätzlicher Betrag von Fr. … zum Abzug
zuzulassen. In der Steuerperiode 2016 ist in Bezug auf das Flugzeug 03 ein
zusätzlicher Betrag von Fr. … und in Bezug auf den Helikopter 07 ein
solcher von Fr. … zusätzlich zum Abzug zuzulassen. Ob sich hinsichtlich
der sonstigen Sachanlagen und der Mietaufwendungen in K weitere Anpassungen
ergeben, hat das Steuerrekursgericht oder bei weiterer Rückweisung das
kantonale Steueramt festzustellen.
7.
7.1 Nach § 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die
Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser
Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Vorliegend obsiegt die
Beschwerdeführerin mit Bezug auf gewisse Aufrechnungspositionen (inkl. jene,
die eine Rückweisung der Angelegenheit zur Folge haben) und unterliegt in Bezug
auf die Frage des Hauptsteuerdomizils. Die Gerichtskosten sind ihr im Umfang
von 2/3 aufzuerlegen; 1/3 der Gerichtskosten sind dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen. Über die Kosten- und
Entschädigungsfolgen im Verfahren vor Steuerrekursgericht hat die Vorinstanz im
neuen Entscheid zu befinden.
7.2 Für die Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt
§ 17 Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei
oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen
Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die
rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger
Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines
Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder
angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.
7.3 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen
festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der
Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).
Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,
der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.
7.4 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer
des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei
durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom
8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4
Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das
Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November
2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und
SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so
ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die
Hälfte über- oder unterschritten werden kann.
7.5 Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. ... Gestützt auf die
obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 16'500.-.
Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr
wiederum auf ein Drittel, somit auf Fr. 5'500.- herabgesetzt. Da die
Beschwerdeführerin nur im Umfang von rund einem Drittel obsiegt hat,
rechtfertigt es sich, ihr für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
von Fr. 2'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen.
8.
Beim vorliegenden
Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen Zwischenentscheid gemäss
Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG). Die
Beschwerde an das Bundesgericht kann deshalb nur erhoben werden, wenn der
Zwischenentscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte
oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde.
Demgemäss erkennt die
Kammer:
1. Die
Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägung an das
Steuerrekursgericht zurückgewiesen.
2. Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 140.-- Zustellkosten,
Fr. 15'140.-- Total der Kosten.
3. Die
Gerichtskosten werden zu 2/3 der Beschwerdeführerin und zu 1/3 dem
Beschwerdegegner auferlegt.
4. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,
der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von
Fr. 2'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
5. Gegen dieses Urteil kann im Sinn der
Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.
6. Mitteilung an …
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