Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2021.00066

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. Oktober 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.  

 

 

 

In Sachen

 

 

Stadt Zürich,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt den Betrieb … und beschäftigte 2014 in der Schweiz und im Ausland rund … Mitarbeiter. Während sie ihren statutarischen Sitz in Zürich hat, ist sie in verschiedenen anderen Kantonen mit …-Filialen präsent. Die Pflichtige verzeichnete in der Steuerperiode 2014 einen für die Staats- und Gemeindesteuern massgebenden Verlust von Fr. … Dieser ist hauptsächlich auf Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen auf drei Beteiligungen (Institution C [Land H], Institution D [Land H], E GmbH) im Umfang von gesamthaft Fr. … zurückzuführen. Weiter verfügte sie per Ende 2014 über Vorjahresverluste von Fr. … Entsprechend wurde die Pflichtige in der Steuerperiode 2014 mit einem gesamthaften Gewinn von Fr. … und einem im Kanton Zürich steuerbaren Gewinn von ebenfalls Fr. … eingeschätzt. Diese Einschätzung wurde von der Pflichtigen mit Zustimmungserklärung vom 17. Mai 2018 anerkannt.

B. Am 27. November 2014 veräusserte die Pflichtige die Liegenschaft F an der G-Strasse 01 in Zürich (GB-Blatt 02, Kat. Nr. 03, … m²; nachfolgend: Liegenschaft) an eine unabhängige Drittperson zu einem Preis von Fr. … Die Liegenschaft wurde vor dem Verkauf zu rund ... % der Nutzfläche selbst genutzt. Die restlichen rund … % der Nutzfläche waren vermietet. In der Grundstückgewinnsteuererklärung vom 13. März 2015 machte die Pflichtige Anlagekosten in Höhe von gesamthaft Fr. … geltend. Diese setzen sich aus dem Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …, wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. …, einer Mäklerprovision beim Verkauf von Fr. … sowie mit der Handänderung verbundenen Abgaben beim Verkauf von Fr. … zusammen. Ferner deklarierte die Pflichtige weitere Leistungen der Erwerberin von Fr. … Den daraus resultierenden Grundstückgewinn von Fr. … verrechnete sie vollständig mit ausserkantonalen Betriebsverlusten.

C. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2017 teilt das Steueramt der Stadt Zürich der Pflichtigen mit, es sei mit der Verlustverrechnung nicht einverstanden. Zudem reduzierte es den Verkehrswert vor 20 Jahren auf Fr. … Daraus ergab sich ein steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. … sowie eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Mit Veranlagungsbeschluss vom 13. November 2017 setzte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest.

D. Gegen den Veranlagungsbeschluss vom 13. November 2017 liess die Pflichtige am 14. Dezember 2017 Einsprache erheben. Sie beantragte, der Grundstückgewinn sei auf Fr. … festzusetzen und vollumfänglich mit ausserkantonalen Betriebsverlusten zu verrechnen. Der steuerbare Grundstückgewinn sei entsprechend auf Fr. … zu veranlagen. In der Folge holte das Steueramt der Stadt Zürich beim kantonalen Steueramt einen Amtsbericht zu verschiedenen Fragen hinsichtlich des Stands des Einschätzungsverfahrens der Pflichtigen für die direkten Steuern 2014, den geltend gemachten Verlusten sowie der interkantonalen Steuerausscheidung ein. Das kantonale Steueramt nahm mit Schreiben vom 26. September 2018 zu den Fragen Stellung (nachfolgend: Amtsbericht) und stellte dem Steueramt der Stadt Zürich in diesem Zusammenhang das Protokoll der steueramtlichen Revision zur Steuerperiode 2014 zur Verfügung. Mit Auflage vom 16. April 2019 verlangte das Steueramt der Stadt Zürich von der Pflichtigen eine chronologische Aufstellung der von ihr angerechneten Verluste samt substanziierter Begründung und Buchhaltungsbelegen. Die Pflichtige kam dieser Auflage mit Schreiben vom 15. Juli 2019 nach.

E. Mit Einsprachebeschluss vom 28. April 2020 wies die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich die Einsprache mit der Begründung ab, in der vorliegenden Konstellation käme die Rechtsprechung zur Verrechnung ausserkantonaler Betriebsverluste nicht zur Anwendung. Auch an dem von ihr berechneten Verkehrswert vor 20 Jahren hielt sie fest.

II.  

Mit Rekurs vom 2. Juni 2020 gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und wiederholte die im Rahmen der Einsprache geltend gemachten Anträge. Zusätzlich beantragte sie die Einholung eines Gutachtens eines unabhängigen Experten zur Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren. Mit Entscheid vom 19. März 2021 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs gut, hob den Einsprachebeschluss der Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich vom 28. April 2020 auf und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest. Die der Stadt Zürich als Rekursgegnerin auferlegte Gerichtsgebühr setzte es auf Fr. 50'000.- fest.

III.  

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 19. März 2021 erhob die Stadt Zürich, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern (nachfolgend: Beschwerdeführerin), am 3. Mai 2021 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Darin beantragte sie, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 19. März 2021 sei aufzuheben und der Einsprachebeschluss vom 28. April 2020 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegnerin zu bestätigen. Im Falle des Unterliegens im vorliegenden Verfahren vor Verwaltungsgericht sei die vom Steuerrekursgericht gemäss Dispositivziffer 2 ihres Entscheids auf Fr. 50'000.- festgesetzte Gerichtsgebühr auf Fr. 22'000.-, eventualiter in angemessenem Umfang, zu reduzieren.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Mit Beschwerdeantwort vom 2. Juni 2021 beantragte die Pflichtige, die Beschwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Eventualiter sei die Sache zum Entscheid über den Verkehrswert der Liegenschaft vor 20 Jahren an die Vorinstanz zurückzuweisen. Des Weiteren seien die von der Beschwerdeführerin mit der Beschwerde neu eingereichten Beweismittel bezeichnet als Beilagen 1, 2, 4.1, 4.2 und 7.2 aus den Akten und aus dem Recht zu weisen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung enthalten und in der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG). Genügt eine Beschwerdeschrift nur in Teilen dem Begründungserfordernis, ist auf die nicht hinreichend begründeten Ausführungen nicht weiter einzugehen und die Beschwerde nur insoweit materiell zu behandeln, als sie dem Begründungserfordernis genügt (VGr, 21. April 2021, SB.2020.00118, E. 2).

In Ziff. 2 ihrer Beschwerde verweist die Beschwerdeführerin zur Begründung in grundsätzlicher Hinsicht auf ihre Erwägungen im Einsprachebeschluss vom 28. April 2020, welcher einen integrierten Bestandteil der Beschwerde bilden würde. Dieser Verweis stellt keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen und somit keine ausreichende Begründung dar, weshalb bloss auf die in der Beschwerde selbst ausgeführten Rügen einzugehen ist.

2.  

2.1 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.2  

2.2.1 Die Pflichtige beantragt, die von der Beschwerdeführerin mit der Beschwerde neu eingereichten Beweismittel, bezeichnet als Beilagen 1, 2, 4.1, 4.2 und 7.2, seien aus den Akten und dem Recht zu weisen.

2.2.2 Bereits im Einsprachebeschluss vom 28. April 2020 zeigte die Beschwerdeführerin auf, dass sich die Liegenschaft seit … im Besitz der Genossenschaft F befand, welche sich … in die F AG umwandelte, die wiederum … mit der Pflichtigen fusionierte. Die mit der Beschwerde nachgereichten Handelsregisterauszüge der F AG (Beilage 1) und der Pflichtigen (Beilage 2) untermauern damit bereits vorgebrachte Ausführungen, weshalb sie nicht unter das Novenverbot fallen. Andere Gründe, weshalb diese beiden Beilagen aus dem Recht zu weisen wären, sind nicht ersichtlich, zumal sie so oder so öffentlich zugänglich sind. Letzteres gilt auch für die Presseberichte zum Verkauf von Liegenschaften durch die Pflichtige (Beilage 4.1) sowie die parlamentarische Anfrage und Antwort des Bundesrates zu den Steuerausfällen der beiden Grossbanken (Beilage 4.2), weshalb es nicht angezeigt erscheint, diese aus dem Recht zu weisen. Das Protokoll des kantonalen Steueramts vom 4. April 2018 über die steueramtliche Buchprüfung 2014 der Pflichtigen (Beilage 7.2) wurde vom kantonalen Steueramt bereits im Einspracheverfahren eingereicht (vgl. Sachverhalt Ziff. I Abschnitt D), weshalb es zu den Akten gehört. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen wurde dieses nicht erst vor Verwaltungsgericht eingereicht, weshalb es nicht unter das Novenverbot fällt und folglich ebenfalls nicht aus dem Recht zu weisen ist.

3.  

Streitgegenstand bildet die Frage, ob der aus dem Verkauf der Liegenschaft erzielte Grundstückgewinn mit ausserkantonalen Betriebsverlusten der Pflichtigen verrechnet werden kann. Die Vorinstanz bejahte dies gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung.

3.1  

3.1.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Die Kantone sind frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht zu Ungunsten der übrigen Kantone und des Steuerpflichtigen, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken (BGE 139 II 373 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 6.3).

3.1.2 Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften. Die Verrechnung von Betriebsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd (BGE 139 II 373 E. 3.5). Im rein innerkantonalen Verhältnis schreibt das Bundesrecht eine Verlustanrechnung nicht vor (BGE 145 II 206 E. 3.3.2, BGE 139 II 373 E. 3.5). Das Bundesgericht hat jedoch festgehalten, dass wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im innerkantonalen Verhältnis nicht vorsieht, dies dazu führe, dass steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons realisieren, schlechter gestellt seien als solche, die Grundstückgewinne in einem anderen Kanton erzielten. Diese Ungleichbehandlung sei zwar nicht durch das Doppelbesteuerungsrecht verboten, aber trotzdem im Lichte der Rechtsgleichheit problematisch (BGE 145 II 206 E. 3.3.2). Per 1. Januar 2019 hat sodann auch der Kanton Zürich eine gesetzliche Grundlage zur Verrechnung von Betriebsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer geschaffen (vgl. § 224a StG), die eine Anrechnung von Betriebsverlusten auch im innerkantonalen Verhältnis erlaubt. Die Bestimmung ist auf Handänderungen anwendbar, die nach dem Inkrafttreten vollzogen wurden (Übergangsbestimmungen zur Änderung des StG vom 23. Oktober 2017).

3.1.3 Liegt ein interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des interkantonalen Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV) verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, für deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot; vgl. zum Ganzen BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grundeigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen (BGr, 28. Januar 2020, 2C_216/2019, E. 4, vgl. auch René Matteotti/Büsra Beceren in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Basel 2021, § 34 N. 24). Wie von der Vorinstanz korrekt ausgeführt, änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten im Jahr 2004.

3.1.4 Nach der geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung (einschliesslich Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen (BGE 140 I 114 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen; BGE 138 I 297 E. 4.2; BGE 137 I 145 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 4, E. 5.3, E. 6.3). Das Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sog. Ausscheidungsverlusten – mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw. den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – mehrfach bestätigt und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285 E. 4.1) als auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I 220 E. 5). Zu dieser Rechtsprechung des Bundesgerichts hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) das Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März 2007 erlassen.

3.2 Die Pflichtige hat ihren Sitz im Kanton Zürich und verfügt in verschiedenen Kantonen über Betriebsstätten. Die interkantonalen Verhältnisse, welche die in E. 3.1.4 dargestellte bundesgerichtliche Rechtsprechung voraussetzt, liegen unbestritten vor. Wie aus dem Amtsbericht hervorgeht, beläuft sich der für Steuerzwecke massgebende Verlust der Steuerperiode 2014 ohne Freistellung des Grundstückgewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft von Fr. … auf Fr. … Erhöht man diesen Verlust um den Grundstückgewinn, resultiert ein Gesamtverlust von Fr. … Ferner ergeht aus dem Amtsbericht, dass die interkantonale Steuerausscheidung für Zwecke der Zürcher Staats- und Gemeindesteuern bei der Pflichtigen nach der quotenmässigen Methode erfolgt, wobei die Gewinnzuweisung nach Berücksichtigung eines Vorausanteils von 10 % zugunsten des Sitzes nach den direkten Kosten vorgenommen wird. Kapitalgewinne auf Grundstücke werden vorab objektmässig ausgeschieden. Das kantonale Steueramt berechnete ausgehend von einem Gesamtverlust in Höhe von Fr. … einen ausserkantonalen Verlustanteil von Fr. … (Vorausanteil von 10 % an den Kanton Zürich, der Rest verteilt nach Quoten, 77,837 % an den Kanton Zürich und 22,163 % an die übrigen Kantone). Unter Berücksichtigung der Vorjahresverlustvorträge der Pflichtigen in Höhe von Fr. … ergibt sich ein ausserkantonaler Verlustanteil von Fr. … Die Höhe des ausserkantonalen Verlustanteils wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Als interkantonales Unternehmen mit ausserkantonalen Betriebsverlusten kann sich die Pflichtige auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts berufen. Der Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft ist mit den ausserkantonalen Betriebsverlusten zu verrechnen, weshalb die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festzusetzen ist.

Was die Beschwerdeführerin gegen die Verrechnung mit den ausserkantonalen Betriebsverlusten vorbringt, vermag nicht zu überzeugen.

3.3  

3.3.1 Zum einen macht die Beschwerdeführerin geltend, es komme vorliegend das Gesamtverlustverrechnungsprinzip und nicht das Teilverlustverrechnungsprinzip zur Anwendung, weshalb in der Steuerperiode 2014 gar keine interkantonale Ausscheidung vorzunehmen sei und der Gesamtverlust vollumfänglich am Hauptsteuerdomizil in der Stadt Zürich bzw. im Kanton Zürich vorzutragen sei. Eine Verlustverrechnung falle somit mangels interkantonalen Substrats ausser Betracht. Die Möglichkeit der innerkantonalen Verlustverrechnung gemäss § 224a StG stehe vorliegend noch nicht zur Verfügung.

3.3.2 Die Berücksichtigung von Verlusten, die in früheren Steuerperioden entstanden sind, kann nach der Teilverlustverrechnung oder der Gesamtverlustverrechnung erfolgen. Bei der Teilverlustverrechnung anerkennt jeder betroffene Kanton nur die durch ihn ermittelten Teilverluste und verrechnet sie mit dem ihm zur Besteuerung zugewiesenen Teilgewinn. Bei der Gesamtverlustverrechnung wird der verrechenbare Gesamtverlust aus früheren Perioden vom Gesamtgewinn in Abzug gebracht und erst der Restbetrag wird nach den zuvor definierten Quoten den einzelnen Kantonen zur Besteuerung zugewiesen (SSK, Kreisschreiben Nr. 24 zur Verrechnung von Vorjahresverlusten in der interkantonalen Steuerausscheidung vom 17. Dezember 2003, Ziff. 1, [KS SSK Nr. 24]).

3.3.3 Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass die Methode der Gesamtverlustverrechnung im interkantonalen Verhältnis Anwendung findet. Dies geht aus dem Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Banken und Effektenhändler vom 20. Juli 2005 (ZStB I Nr. 25/620; abgelöst durch die neue Version vom 30. November 2015) sowie aus dem KS SSK Nr. 24 hervor und wird vom kantonalen Steueramt im Amtsbericht auch bestätigt. In der Steuerperiode des Gesamtverlusts wird bei Anwendung der Gesamtverlustverrechnung keine interkantonale Steuerausscheidung vorgenommen. Der Gesamtverlust wird somit nicht nach Quoten auf die verschiedenen Steuerdomizile verteilt. Eine interkantonale Ausscheidung wird erst vorgenommen, wenn das interkantonale Unternehmen wieder Gewinn erzielt, wobei dann der Vorjahresverlust vorab mit dem Gewinn verrechnet wird. Entsprechend wurde der Gesamtverlust 2014 der Pflichtigen nicht auf die einzelnen Steuerdomizile ausgeschieden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kann daraus jedoch nicht abgeleitet werden, dass es sich beim Gesamtverlust 2014 vollumfänglich um "innerkantonales Substrat" handle, weshalb eine Verlustverrechnung ausser Betracht falle. Entscheidend ist, dass die Pflichtige über ausserkantonale Betriebsstätten verfügt und in der Steuerperiode 2014 einen Gesamtverlust erlitten hat. Würde der zürcherische Grundstückgewinn nicht zur Verrechnung herangezogen, würde sich das monistische System des Kantons Zürich nachteilig auf die Betriebsstättekantone auswirken, was die bundesgerichtliche Rechtsprechung nicht zulässt (vgl. E. 3.1.1). Ob der Gesamtverlust unter Anwendung des Teil- oder des Gesamtverlustverrechnungsmodells auf die einzelnen Steuerdomizile ausgeschieden wird, vermag an der interkantonalen Natur der auf die Betriebsstättekantone entfallenden Verlustanteile nichts zu ändern (vgl. Steuerrekursgericht, 18. September 2013, 2 GR.2012.54, E. 3d f.). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin steht die Anwendung der Gesamtverlustverrechnungsmethode der Verrechnung des Grundstückgewinns mit dem ausserkantonalen Verlustanteil nicht entgegen.

3.4  

3.4.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, dem von der Vorinstanz zitierten Leitentscheid BGE 139 II 373 liege ein interkantonaler Sachverhalt mit interkantonaler Steuerausscheidung zugrunde und nicht eine rein innerkantonale Unternehmung. Aus den Erwägungen 4.1 und 4.3 ergebe sich für den vorliegenden Fall, dass es sich zumindest bei den Vorjahresverlusten um rein innerkantonales Verlustsubstrat handle, weswegen eine Verrechnung ausser Betracht falle.

3.4.2 In BGE 139 II 373 ging es um einen im Kanton Zürich wohnhaften Liegenschaftenhändler, der in mehreren Kantonen tätig war. Im Jahr 2003 erzielte er aus der Veräusserung von Liegenschaften im Kanton Zürich und im Kanton Aargau Grundstückgewinne. Gleichzeitig verfügte er über Vorjahresverluste von rund Fr. 4 Mio. Es stellte sich die Frage, ob die im Kanton Zürich mit der Grundstückgewinnsteuer besteuerten Wertzuwachsgewinne in der interkantonalen Steuerausscheidung für die Berechnung der zu übernehmenden Verlustquote zu berücksichtigen sind. Das Bundesgericht bejahte dies und stellte fest, dass der Kanton Zürich mit der Nichtberücksichtigung des gesamten im Kanton Zürich zur Verfügung stehenden Nettoeinkommens für die Verlustverrechnung im Rahmen der Steuerausscheidung das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verletzt habe. Zwar sei der Kanton Zürich aufgrund seines monistischen Systems nicht verpflichtet, Grundstückgewinne mit Geschäftsverlusten zu verrechnen (BGE 139 II 373 E. 4.3 auch zum Folgenden). Für die Zwecke der Steuerausscheidung seien aber dennoch die zürcherischen Grundstückgewinne (Wertzuwachsgewinne) zu berücksichtigen. Ob die dem Kanton Zürich auf diese Weise zugewiesenen Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) mit zürcherischen Grundstückgewinnen verrechnet werden können oder ob sie dem Hauptsteuerdomizil definitiv verhaftet bleiben und die zürcherischen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen allenfalls in Revision gezogen werden können, sei keine Frage der interkantonalen Steuerausscheidung, sondern des anwendbaren internen (kantonalen) Rechts.

3.4.3 In BGE 139 II 373 geht es um die Zuweisung der Vorjahresverluste im interkantonalen Verhältnis. Es liegt jedoch kein Ausscheidungsverlust vor, da im Kanton Aargau auch nach Verlustverrechnung ein positives steuerbares Einkommen verblieb. Damit musste der Sitzkanton Zürich keine ausserkantonalen Verluste anrechnen, sondern nur – unter Berücksichtigung des Wertzuwachsgewinns – seinen Anteil an den Vorjahresverlusten übernehmen. Wie er diese zürcherischen Betriebsverluste anrechnet, ist – wie das Bundesgericht in E. 4.3 ausgeführt hat – eine Frage des anwendbaren (kantonalen) Rechts. Vorliegend geht es jedoch nicht um die Verrechnung von innerkantonalen, sondern ausserkantonalen Verlustanteilen, weshalb das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und die daraus abgeleitete Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. E. 3.1.3) zu berücksichtigen sind. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kann aus BGE 139 II 373 nicht abgeleitet werden, es handle sich vorliegend bei den Vorjahresverlusten um rein innerkantonales Substrat.

3.5  

3.5.1 Weiter beantragt die Beschwerdeführerin, die Verlustverrechnung sei zu verweigern, weil die zu verrechnenden Betriebsverluste schwergewichtig aus Abschreibungen, Wertberichtigungen oder Rückstellungen stammten. Diese buchhalterischen Instrumente dienten nicht dazu, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verlässlich darzustellen, sondern seien auf das Vorsichtsgebot zurückzuführen. Ferner sei zu beachten, dass sich systeminhärente Bewertungsfehler bei den periodischen Gewinnsteuern automatisch korrigieren würden, während bei der aperiodisch erhobenen Grundstückgewinnsteuer keine nachträgliche Korrekturbesteuerung erfolgen könne, falls sich die Abschreibungen, Wertberichtungen oder gar Rückstellungen als übermässig herausstellen sollten. Die Verrechnung von Betriebsverlusten, welche auf lediglich provisorischen und jährlich vorgenommenen Wertberichtigungen von Aktiven beruhen, mit im gleichen Geschäftsjahr erzielten Grundstückgewinnen vereitle den Zweck der Grundstückgewinnsteuer, nämlich die (teilweise) Abschöpfung des während der ganzen Besitzesdauer erzielten unverdienten Wertzuwachs.

3.5.2 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip). Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben (BGE 141 II 83 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen).

3.5.3 Wie aus dem Protokoll des kantonalen Steueramts zur steueramtlichen Revision 2014 hervorgeht, hat das kantonale Steueramt die Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen der drei Beteiligungen als geschäftsmässig begründet anerkannt. Dies ist auch für die Verrechnung mit der Grundstückgewinnsteuer verbindlich. Eine Nichtberücksichtigung dieser Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen für die Verrechnung mit der Grundstückgewinnsteuer, wie es die Beschwerdeführerin beantragt, wäre mit dem Massgeblichkeitsprinzip nicht vereinbar. Die Beschwerdeführerin bringt zu Recht vor, dass bei der periodisch erhobenen Gewinnsteuer für den Fall von nicht mehr begründeten Abschreibungen oder Wertberichtigungen ein Korrekturmechanismus besteht (vgl. § 64 Abs. 1 Ziff. 5 StG), während ein solcher bei der Grundstückgewinnsteuer fehlt. Sollten die vorliegend umstrittenen Wertberichtigungen in den Folgejahren als nicht mehr geschäftsmässig begründet aufgerechnet werden, fällt nachträglich die Gewinnsteuer an, während die Grundstückgewinnsteuerforderung bereits durch die vorliegende Verrechnung untergegangen ist. Die Gewinnsteuer tritt damit an die Stelle der Grundstückgewinnsteuer. Eine solche Verschiebung von der Grundstückgewinnsteuer zur Gewinnsteuer könnte mittels eines Korrekturmechanismus zugunsten der Grundstückgewinnsteuer vermieden werden, dies bedürfte jedoch einer gesetzlichen Grundlage, welche das StG nicht vorsieht. Auch im Rahmen des per 1. Januar 2019 in Kraft gesetzten § 224a StG wurde eine solche nicht eingeführt. Ein entsprechendes Eingreifen bleibt dem Verwaltungsgericht daher verwehrt.

3.5.4 Ferner überzeugt auch der Einwand nicht, die Verrechnung von Betriebsverlusten, welche auf lediglich provisorischen Wertberichtigungen von Aktiven beruhen, mit im gleichen Jahr erzielten Grundstückgewinnen vereitle den Zweck der Grundstückgewinnsteuer. Der Zweck der Grundstückgewinnsteuer wird ganz allgemein durch die Verrechnung mit Betriebsverlusten zurückgedrängt. Dies ist auf die höhere Gewichtung des Verbots der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zurückzuführen.

Die Beschwerdeführerin vermag mit ihren Argumenten gegen die Verlustverrechnung nicht durchzudringen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.  

4.1 Ferner beantragt die Beschwerdeführerin eine Reduktion der vom Steuerrekursgericht erhobenen Gerichtsgebühr von Fr. 50'000.- auf Fr. 22'000.-, eventualiter eine Reduktion in angemessenem Umfang. Mit der erhobenen Gerichtsgebühr habe das Steuerrekursgericht sowohl das Kostendeckungs- als auch das Äquivalenzprinzip verletzt. Zwischen der Gebühr und dem objektiven Wert der Leistung bestehe ein offensichtliches Missverhältnis, für welches keine vernünftigen sachlichen Gründe ersichtlich seien. Die in materieller Hinsicht relevanten Erwägungen des Steuerrekursgerichts würden sich auf fünfeinhalb Seiten beschränken. Zudem sei der Sachverhalt einfach, klar und unbestritten. Die Schwierigkeit des Falls sei durchschnittlich.

4.2 Verfahrenskosten sind Kausalabgaben, weshalb sie dem Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip genügen müssen. Das Kostendeckungsprinzip besagt, dass der Gebührenertrag die gesamten Kosten des betreffenden Verwaltungszweigs nicht oder nur geringfügig übersteigen soll. Es spielt im Allgemeinen für Verfahrensgebühren keine Rolle, decken doch erfahrungsgemäss die eingenommenen Gebühren die entsprechenden Kosten bei Weitem nicht. Das Äquivalenzprinzip konkretisiert das Verhältnismässigkeitsprinzip und das Willkürverbot (Art. 5 Abs. 2 und Art. 9 BV) für den Bereich der Kausalabgaben und verlangt, dass eine Kausalabgabe nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Wert der bezogenen Leistung oder des abgegoltenen Vorteils steht und sich in vernünftigen Grenzen bewegt (BGE 141 I 105 E. 3.3.2; BGE 141 V 509 E. 7.1.1 f.; BGE 135 III 578 E. 6.1; BGr, 11. Dezember 2012, 2C_513/2012, E. 3.1).

4.3 Gemäss § 150b Abs. 1 StG bemisst sich die Gerichtsgebühr im Rekursverfahren grundsätzlich nach dem Zeitaufwand des Steuerrekursgerichts, nach der Schwierigkeit des Falls und – bei Verfahren mit einem bestimmbaren Streitwert – nach dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung beträgt die Gerichtsgebühr in der Regel Fr. 500.- bis Fr. 50'000.-. Näheres über die Gebührenhöhe im Verfahren vor Steuerrekursgericht regelt die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gemäss § 2 GebV VGr bemisst sich die Gerichtsgebühr nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert und beträgt bei einem Streitwert über Fr. 1'000'000.- zwischen Fr. 22'000.- und Fr. 50'000.- (§ 3 Abs. 1 GebV VGr). In besonders aufwendigen Verfahren kann die Gerichtsgebühr bis auf das Doppelte erhöht werden (§ 4 Abs. 1 GebV VGr).

4.4 Der Streitwert beläuft sich vorliegend auf rund Fr. …, weshalb die Gerichtsgebühr zwischen Fr. 22'000.- und Fr. 50'000.- anzusetzen ist. Mit den erhobenen Fr. 50'000.- ist die vorinstanzliche Gebührenfestsetzung innerhalb des von der GebV VGr vorgegebenen Rahmens. Unter Berücksichtigung, dass die GebV VGr bei einem Streitwert von Fr. 100'000.- eine Gebühr von Fr. 6'600.- und bei einem Streitwert von Fr. 500'000.- eine solche von Fr. 16'500.- vorsieht, rechtfertigt es sich beim vorliegenden Streitwert von rund Fr. … den Maximalbetrag von Fr. 50'000.- zu erheben. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Sachverhalt unbestritten war und der vorinstanzliche Entscheid eher kurz. In Bezug auf das Äquivalenzprinzip bei Gerichtsgebühren hat das Bundesgericht festgehalten, es sei nicht unzulässig, bei der Bemessung der Gerichtsgebühr massgeblich auf den Streitwert abzustellen. In Fällen mit hohem Streitwert und starrem Tarif, der die Berücksichtigung des Aufwands nicht erlaube, könne die Belastung allerdings unverhältnismässig werden, namentlich dann, wenn die Gebühr in Prozenten oder Promille festgelegt werde und eine obere Begrenzung fehle (BGr, 13. Dezember 2015, 2C_717/2015, E. 7.3). Die Gebühr ist vorliegend weder in Prozenten oder Promille festgelegt, noch fehlt eine obere Begrenzung. Die Gebühr entspricht vorliegend etwas weniger als .. % des Streitwerts. Das Bundesgericht hat schon mehrfach Gerichtsgebühren, die weniger als 2 % des Streitwerts betrugen, als mit dem Äquivalenzprinzip vereinbar beurteilt (vgl. dazu die Übersicht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in BGr, 13. Dezember 2015, 2C_717/2015, E. 7.3). Demzufolge liegt hier keine Verletzung des Äquivalenzprinzips vor. In Bezug auf das Kostendeckungsprinzip trifft es wohl zu, dass der Gebührenertrag von Fr. 50'000.- die Kosten, die beim Steuerrekursgericht aufgrund des Verfahrens entstanden sind, übersteigt. Eine Verletzung des Kostendeckungsprinzips wird jedoch erst angenommen, wenn der gesamthaft eingenommene Gebührenertrag die gesamten Kosten des betreffenden Verwaltungszweigs übersteigt (BGE 141 V 509 E. 7.1.2). So hat das Bundesgericht schon mehrfach festgestellt, dass das Kostendeckungsprinzip im Allgemeinen für Gerichtsgebühren keine Rolle spielt, weil die von den Gerichten eingenommenen Gebühren die entsprechenden Kosten erfahrungsgemäss bei Weitem nicht decken (BGE 145 I 52 E. 5.2.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch E. 4.2). Dies trifft vorliegend auch auf das Steuerrekursgericht zu, weshalb auch das Kostendeckungsprinzip nicht verletzt ist. Der Antrag auf Reduktion der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr ist abzuweisen.

5.  

5.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG).

5.2 Für die Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

5.3 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 GebV VGr. Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

5.4 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11.  November 2020, SB.2020.00088; VGr, 26. August 2020, SB.2020.00066, E. 5.2.3), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwendiger ist.

5.5 Das blosse Abstellen auf den Streitwert würde im vorliegenden Fall zu einer unverhältnismässig hohen Parteientschädigung führen. Weiter gilt zu berücksichtigen, dass die Parteientschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren in einem angemessenen Verhältnis zu jener für das steuerrekursgerichtliche Verfahren stehen soll. Das Steuerrekursgericht hat die Parteientschädigung auf Fr. 55'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) festgelegt, was unangefochten blieb. Da das Verwaltungsgericht grundsätzlich davon ausgeht, dass die Vertretung für das erstinstanzliche Verfahren etwa doppelt so aufwendig ist, rechtfertigt es sich vorliegend, die Parteientschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren auf Fr. 28'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) festzulegen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    50'000.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.          70.--      Zustellkosten,
Fr.   50'070.--       Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 28'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …