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SB.2021.00106
Urteil
der 2. Kammer
vom 20. Oktober 2021
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.
In Sachen
1. A, 2. B, beide vertreten durch RA C, Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich, Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 sowie Direkte Bundessteuer 2008 und 2009, hat sich ergeben: I. A. A und B (nachfolgend: der/die Pflichtige und zusammen die Pflichtigen) zogen per 1. September 2007 von D im Kanton E nach F im Kanton Zürich. Der Pflichtige betreibt u. a. die Einzelfirma "H" (nachfolgend: Einzelfirma). Diese hatte ihren Sitz bis am 1. März 2011 in D und seither in F. Am 19. August 2016 versandte das kantonale Steueramt Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2008 bis 2010. Am 24. August 2016 erging ein Urteil des Verwaltungsgerichts betreffend das Grundstückgewinnsteuerverfahren des Pflichtigen gegen die Stadt I (SB.2016.00009). Aufgrund dieses Urteils beantragten die Pflichtigen am 16. September 2016 die Sistierung der Frist zur Prüfung der Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschläge der Steuerperioden 2008 bis 2010. Diesem Antrag gab das kantonale Steueramt am 29. März 2017 statt, stellte aber dennoch die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschläge 2008 bis 2010 am 28. März 2017 dem Steueramt der Stadt I zur Stellungnahme zu. Dieses beantragte eine Bücherrevision, da allenfalls Geschäftsverluste der Einzelfirma bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet werden müssten. Am 27. Oktober 2017 hob das kantonale Steueramt die Sistierung auf und versandte am 30. Oktober 2017 Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide für die Steuerperioden 2008 bis 2010 mit den nachfolgenden Steuerfaktoren:
B. Am 3. November 2017 erhob die Stadt I gegen die Entscheide betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2008 bis 2010 Einsprache und beantragte, es sei jeweils ein steuerbares Einkommen von mindestens Fr. … festzulegen und zudem seien steueramtliche Revisionen durchzuführen. Am 6. Dezember 2017 erhoben auch die Pflichtigen Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheide 2008 bis 2010. Nachdem im Einspracheverfahren keine Einigung erzielt wurde, erliess das kantonale Steueramt am 15. Mai 2020 Einspracheentscheide mit den folgenden Steuerfaktoren:
II. Am 17. Juni 2020 liessen die Pflichtigen beim Steuerrekursgericht Rekurs bzw. Beschwerde betreffend die Steuerperioden 2008 und 2009 erheben. Mit Entscheid vom 13. Juli 2021 wies das Steuerrekursgericht die Beschwerde sowie den Rekurs hinsichtlich der Steuerperiode 2008 ab. Den Rekurs betreffend die Steuerperiode 2009 hiess es teilweise gut und reduzierte das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf je Fr. ... Die Vermögenssteuerfaktoren blieben unverändert. Gleichentags hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs des Pflichtigen gegen den Einspracheentscheid des Ausschusses für Grundsteuern der Stadt I vom 14. März 2013 (2 GR.2018.10) teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab (nachfolgend: Grundstückgewinnsteuerverfahren). Das Steuerrekursgericht führte das vorliegende Verfahren und das Grundstückgewinnsteuerverfahren parallel und zog die Akten im jeweiligen anderen Fall bei. Die von den Pflichtigen beantragte Vereinigung der Verfahren wies es ab und erliess entsprechend auch zwei separate Entscheide. III. Am 27. August 2021 liessen die Pflichtigen gegen beiden Entscheide des Steuerrekursgerichts vom 13. Juli 2021 beim Verwaltungsgericht Beschwerde erheben. Sie beantragten, die Sache betreffend Grundstückgewinnsteuer sei zur ordentlichen Sachverhaltsfeststellung und zum Entscheid unter vollständiger Berücksichtigung der interkantonalen Verlustverrechnung an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Die Sache betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 sei zur ordentlichen Sachverhaltsfeststellung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Das Steuerrekursgericht sei anzuweisen, die beiden interdependenten Verfahren zusammenzulegen. Eventualiter habe das Verwaltungsgericht die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festzusetzen und nur das Verfahren betreffend direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Mit Beschwerdeantwort vom 14. September 2021 beantragte das kantonale Steueramt, die Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführenden abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Da die Pflichtigen aufgrund der gemeinsamen Veranlagung eine notwendige Streitgenossenschaft bilden, ist auch die Pflichtige in das Rubrum aufzunehmen. 1.2 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 (SB.2021.00106) und direkter Bundessteuer 2008 und 2009 (SB.2021.00107) betreffen dieselbe Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 30. August 2021 zu Recht vereinigt wurden. 1.3 Für die Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgericht im Grundstückgewinnsteuerverfahren hat das Verwaltungsgericht ein separates Verfahren (SB.2021.00108) eröffnet. 1.4 Vor Steuerrekursgericht beantragten die Pflichtigen eine Vereinigung der Einkommenssteuerverfahren mit dem Grundstückgewinnsteuerverfahren. Das Steuerrekursgericht hat diesen Antrag mit der Begründung abgewiesen, die Parteien und die zu beurteilenden Rechtsfragen seien nicht identisch. Aus Gründen der Prozessökonomie und zur Vermeidung von sich widersprechenden Entscheiden beurteilte es die Verfahren jedoch parallel und zog jeweils die Akten des anderen Verfahrens bei. Die parallele Erledigung der Einkommenssteuerverfahren (SB.2021.00106 und SB.2021.00107) und des Grundstückgewinnsteuerverfahrens (SB.2021.00108) ist auch vor Verwaltungsgericht angezeigt. Eine Vereinigung der Verfahren ist auch vor Verwaltungsgericht aufgrund der unterschiedlichen Parteien und Rechtsfragen ausgeschlossen. Die Behauptung des Pflichtigen, durch die Verweigerung der Vereinigung werde ihm die interkantonale Verlustverrechnung verwehrt, trifft nicht zu, hat das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid vom 13. Juli 2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer doch Geschäftsverluste der ausserkantonalen Einzelunternehmung in Höhe von Fr. … zum Abzug zugelassen. 2. 2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 2.2 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 3. 3.1 Die Pflichtigen beantragen eine Rückweisung der Streitsache an das Steuerrekursgericht. Sie begründen ihren Antrag damit, dass das Steuerrekursgericht im Grundstückgewinnsteuerverfahren auf die falschen Jahresrechnungen abgestellt habe. Mit dem Vorentscheid zu jenem vom 13. Juli 2021 im Grundstückgewinnsteuerverfahren habe das Steuerrekursgericht die Eigenleistungen gekürzt. Um eine Doppelbesteuerung der Eigenhonorare in den bis dahin getrennt geführten Verfahren zu vermeiden, habe der Pflichtige im Einspracheverfahren zu den Einkommenssteuern korrigierte Jahresrechnungen seiner Einzelfirma eingereicht, welche die gekürzten Eigenleistungen berücksichtigten. Das Steuerrekursgericht habe für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer nun irrtümlicherweise nicht auf die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen, sondern auf die Jahresrechnungen nach Kürzung der Eigenleistungen abgestellt. Der Rückweisungsantrag bezieht sich damit in erster Linie auf das Grundstückgewinnsteuerverfahren. Die Rückweisung des vorliegenden Verfahrens begründen die Pflichtigen einzig mit der Abhängigkeit zum Grundstückgewinnsteuerverfahren. Sobald im Rahmen des Grundstückgewinnsteuerverfahrens über die Höhe der Eigenleistungen definitiv entschieden worden sei, könne die Jahresrechnung der Einzelfirma angepasst werden. Die Berücksichtigung der falschen Jahresrechnungen im Grundstückgewinnsteuerverfahren wirke sich somit auch auf das vorliegende Verfahren aus. Andere Gründe, weshalb die vorliegende Streitsache an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen sei, bringen die Pflichtigen nicht vor. Andere Anträge stellen sie ebenfalls keine. 4. Es ist nachfolgend zu prüfen, ob das Steuerrekursgericht im Rahmen der Prüfung der Eigenleistungen zu Recht auf die Jahresrechnungen vom 6. Juli 2016 (2008) bzw. vom 29. Juni 2016 (2009 und 2010), in welchen nur die gekürzten Eigenleistungen verbucht wurden, abgestellt hat. 4.1 Aus den Akten ergeht, dass der Pflichtige im Laufe des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens verschiedene Versionen der Jahresrechnungen 2008 bis 2010 eingereicht hat. Die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen 2008 bis 2010 weisen gesamthafte Eigenleistungen von Fr. … aus. Die Differenz von rund Fr. … zu den vom Pflichtigen geltend gemachten Fr. … ist einzig auf den im Jahr 2010 auf dem Konto 3504 verbuchten Ertrag "J" zurückzuführen, der Fr. … anstatt Fr. … beträgt. Nach Einreichung der Steuererklärungen reichte der Pflichtige verschiedene angepasste Versionen der Jahresrechnungen 2008 bis 2010 ein. Im Nachgang zum Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. November 2015 betreffend das Grundstückgewinnsteuerverfahren reichte der Pflichtige erneut neue Versionen datierend vom 14. Januar 2016 ein. Diese berücksichtigten, dass das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid die Eigenleistungen – wie bereits die Vorinstanz – auf Fr. … reduzierte. So belaufen sich die in den Abschlüssen vom 14. Januar 2016 verbuchten gesamthaften Eigenleistungen bloss noch auf Fr. … Mit Schreiben vom 12. Juli 2016 liess der Pflichtige sodann Jahresrechnungen 2008 bis 2010 datierend vom 29. Juni 2016 (2009 und 2010) resp. vom 6. Juli 2016 (2008) samt Kontoauszügen einreichen. Letztmals reichte der Pflichtige am 16. März 2020 eine neue Version der Jahresrechnung 2008 ein. Die Einspracheentscheide betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2010 sowie direkte Bundessteuer 2008 bis 2010 vom 15. Mai 2020 basieren auf den nachgereichten Jahresrechnungen 2008 bis 2010 vom 14. Januar 2016. Das kantonale Steueramt führt in den Einspracheentscheiden aus, die Pflichtigen hätten in der Vergangenheit diverse Bilanzänderungen vorgenommen, welche das Steueramt jeweils "entgegenkommenderweise und im Sinn der Verfahrensökonomie" akzeptiert habe. Letztmals sei die Bilanzänderung vom 14. Januar 2016 akzeptiert worden. Die neuste unzulässige Bilanzänderung für das Jahr 2008 vom 16. März 2020 werde in Anwendung der massgebenden Rechtsprechung steuerlich ausser Acht gelassen. 4.2 4.2.1 Gemäss § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammen. Es gilt das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE 141 II 83 E. 3.1; BGE 137 II 353 E. 6.2; BGE 136 II 88 E. 3.1). Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wirkt sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Die steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grundsätzlich auf die von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen (BGE 141 II 83 E. 3.1; BGr, 13. September 2011, 2C_515/2010, E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5). 4.2.2 In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Eine Bilanzänderung ist nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (vgl. zum Ganzen BGE 141 II 83 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen). 4.2.3 Sofern für eine Einzelfirma eine ordnungsgemässe Buchhaltung geführt wird, welche der Steuerbehörde eingereicht wird, gelten das Massgeblichkeitsprinzip und die Regeln zur Bilanzberichtigung und Bilanzänderung sinngemäss (BGr, 30. Juli 2015, 2C_374/2014, E. 3.5.3, vgl. auch Art. 18 Abs. 3 DBG). 4.3 Vorab ist festzuhalten, dass die Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung und insbesondere das Verbot von Bilanzänderungen nach Einreichen der Steuererklärung entgegen der Auffassung des Pflichtigen auch für seine Einzelfirma gelten, wurde doch für diese eine ordnungsgemässe Buchhaltung geführt. Ob die im vorliegenden Fall mit den Steuererklärungen 2008 bis 2010 eingereichten Jahresrechnungen handelsrechtskonform waren, sodass das Nachreichen von angepassten Versionen unzulässig gewesen wäre, kann hier offenbleiben. Denn das kantonale Steueramt hat die später eingereichten Versionen bis und mit den Versionen vom 14. Januar 2016 wie es selbst schreibt – entgegenkommenderweise und im Sinn der Verfahrensökonomie – akzeptiert. Darauf ist es gestützt auf den in der Bundesverfassung verankerten und auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung [BV] und Art. 9 BV; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, VB zu §§ 119–131 StG N. 53 ff.) zu behaften. Es bestehen keine Anzeichen dafür und es wird vom Pflichtigen auch nicht geltend gemacht, dass die Versionen vom 14. Januar 2016 handelsrechtswidrig waren. Demzufolge durfte das kantonale Steueramt die zuletzt eingereichte Version vom 16. März 2020 in Anwendung des Verbots von Bilanzänderungen verweigern. Mit den Versionen vom 14. Januar 2016 hat der Pflichtige u.a. die verbuchten Eigenleistungen von Fr. … auf Fr. … reduziert und damit die Eigenleistungen in etwa auf den durch das Steuerrekursgericht mit Urteil vom 25. November 2015 festgesetzten Betrag von Fr. … angeglichen. Damit wollte er verhindern, dass auf dem ursprünglich verbuchten Betrag an Eigenleistungen Einkommenssteuern anfallen, obwohl diese nur teilweise bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig sind. Wenn nun der Pflichtige geltend macht, es sei für die Beurteilung der Eigenleistungen im Grundstückgewinnsteuerfall auf die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen abzustellen und im Einkommenssteuerverfahren auf die angepassten Jahresrechnungen mit den gekürzten Eigenleistungen, verhält er sich rechtsmissbräuchlich. Dieses Verhalten ist nicht zu schützen. Auch der Pflichtige ist auf die von ihm nachgereichten angepassten Jahresrechnungen vom 14. Januar 2016 zu behaften. Auf diese ist sowohl im vorliegenden Einkommenssteuerverfahren als auch im parallel zu entscheidenden Grundstückgewinnsteuerverfahren abzustellen. Daraus folgt, dass das Steuerrekursgericht für die Beurteilung der Eigenleistungen, insbesondere deren Verbuchung, zu Recht nicht auf die originalen mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnungen, sondern auf die angepassten Jahresrechnungen, welche den gekürzten Betrag an Eigenleistungen berücksichtigen, abgestellt hat. Der verbuchte Betrag an Eigenleistungen beträgt sowohl in den Versionen vom 6. Juli 2016 (2008) bzw. vom 29. Juni 2016 (2009 und 2010) als auch in jenen vom 14. Januar 2016 Fr. … Es ist daher unerheblich, dass das Steuerrekursgericht für den verbuchten Betrag auf die Versionen vom 6. Juli 2016 (2008) bzw. vom 29. Juni 2016 (2009 und 2010) und nicht auf jene vom 14. Januar 2016 abgestellt hat. Demzufolge besteht aufgrund des Abstellens auf die Jahresrechnungen vom 6. Juli 2016 (2008) bzw. 29. Juli 2016 (2009 und 2010) keinen Anlass für eine erneute Rückweisung des Grundstückgewinnsteuerverfahrens an das Steuerrekursgericht. Da die Rückweisung des vorliegenden Verfahrens einzig zur Abstimmung an allfällige Anpassungen im Grundstückgewinnsteuerverfahren beantragt wurde, erübrigt sich diese. Der Antrag der Pflichtigen auf Rückweisung ist abzuweisen. Eine weitergehende Überprüfung des vorinstanzlichen Entscheids haben die Pflichtigen nicht beantragt. Dies führt zur Abweisung der (vereinigten) Beschwerden. 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund des Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 (SB.2021.00106) wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2008 und 2009 (SB.2021.00107) wird abgewiesen. 3. Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00106 wird festgesetzt auf 4. Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00107 wird festgesetzt auf 5. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für den gesamten Betrag. 6. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 8. Mitteilung an … |