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SB.2021.00132
Urteil
der 2. Kammer
vom 20. Juli 2022
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A AG, vertreten durch RA B, Beschwerdeführerin,
gegen
Kanton Zürich, Beschwerdegegner,
betreffend direkte Bundessteuer 1.1.2016–31.12.2016, hat sich ergeben: I. Für die Steuerperioden 2016 und 2017 wurde bei der A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in Zug eine steueramtliche Bücherrevision durchgeführt. Die Pflichtige hat im Kanton Zürich, wie in anderen Kantonen (nicht aber in Zug) Grundeigentum. Im Schlussbericht vom 9. August 2019 wurde auf ein Briefkastendomizil in Zug geschlossen, weshalb das Steueramt des Kantons Zürich in der Folge einen Einschätzungsvorschlag samt interkantonaler Steuerausscheidung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2016 erliess. Derselbe wurde von der Pflichtigen am 20. August 2019 unterzeichnet. Am 10. Februar 2020 veranlagte das kantonale Steueramt für die direkte Bundessteuer 2016 die Pflichtige mit einem Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. ... Die Pflichtige bestreitet, dass ihr die Veranlagungsverfügung zugestellt worden sei. Dabei räumt sie ein, die Steuerrechnung betreffend die direkte Bundessteuer 2016 im Februar 2020 erhalten zu haben. Mit Schreiben vom 4. Mai 2020 forderte die Pflichtige das kantonale Steueramt auf, die Steuerrechnung zu stornieren oder eine anfechtbare Verfügung zu erlassen, weil sie mit dem zusätzlichen Einfordern der Bundessteuer durch den Kanton Zürich nicht einverstanden sei. Am 8. Mai 2020 fand ein telefonischer Kontakt statt, bei dem mitgeteilt wurde, dass die Veranlagung zu Recht erfolgt sei und diese erneut versandt werde. Daraufhin stellte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit E-Mail vom 8. Mai 2020 nur die Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2017 zu. Am 21. Oktober 2020 wurde der Pflichtigen vom Betreibungsamt Zug ein Zahlungsbefehl betreffend die direkte Bundessteuer 2016 zugestellt, wogegen diese am 29. Oktober 2020 Rechtsvorschlag erhob. Die Pflichtige nahm am 11. November 2020 Akteneinsicht beim Betreibungsamt Zug, wobei eine Kopie der Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2016 in den Akten enthalten war.
Am 27. November 2020 erhob die Pflichtige Einsprache gegen die direkte Bundessteuer für die Periode 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2016, worauf das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 11. Dezember 2020 infolge Verspätung nicht eintrat. II. Dagegen erhob die Pflichtige am 18. Januar 2021 Beschwerde beim Steuerrekursgericht, welche nach einer Sistierung aufgrund des laufenden Verfahrens bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) mit Entscheid vom 5. Oktober 2021 abgewiesen wurde. III. Hiergegen erhob die Pflichtige am 11. November 2021 Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte unter Kosten- und Entschädigungsfolgen die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide und die Anweisung an das kantonale Steueramt, in der Sache zu entscheiden. Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 30. November 2021 die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. § 50 und 53 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] und die entsprechende vorinstanzliche Rechtsmittelbelehrung). 1.2 In Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 1.3 Das Steuerrekursgericht darf bei einer Beschwerde, die sich gegen einen Nichteintretens-entscheid der Einsprachebehörde richtet, lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet. Ein weitergehender materiell-rechtlicher Entscheid ist dem Gericht jedoch verwehrt (BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3). Entsprechend hat sich auch das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren auf die Frage zu beschränken, ob auf die Einsprachen der Pflichtigen zu Recht nicht eingetreten wurde (vgl. auch VGr, 28. Juni 2019, SB.2019.00047, E. 1.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). 2. 2.1 Voraussetzung für die Gültigkeit eines Hoheitsaktes ist dessen Zustellung und damit dessen Mitteilung. Vor seiner Mitteilung ist der Entscheid ein Nichturteil, was von Amtes wegen zu berücksichtigen ist (BGE 142 II 411, E. 4.2; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Bundessteuern, S. 199 ff. auch zum Nachfolgenden). Hingegen ist die Kenntnisnahme des Entscheids durch die steuerpflichtige Person nicht nötig, da es sich um eine empfangsbedürftige, aber nicht annahmebedürftige Rechtshandlung handelt. Der Beweis für die Zustellung und damit für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von welcher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung obliegt der Steuerbehörde (BGr, 24. Januar 2012, 2C_570/2011, E. 4.1, RB 1960 Nr. 54, 1970 Nr. 35, 1985 Nr. 49; BGE 61 16, 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10; Kaspar Plüss in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 10 N 82). Wird die Verfügung mit eingeschriebener Post zugestellt, so lässt sich der Zeitpunkt der Zustellung durch Einholen eines Postlaufzettels ermitteln, wobei es dem Empfänger vorbehalten bleibt, die Richtigkeit oder Verlässlichkeit der postamtlichen Bescheinigung im Einzelfall zu entkräften (RB ORK 1947 Nr. 41 = ZR 46 Nr. 76; RB 1961 Nr. 55 = ZR 61 Nr. 127). Erfolgt die Sendung uneingeschrieben, d. h. mit A- oder B-Post, können die Zustellung und der genaue Zustellungszeitpunkt i. d. R. nicht zweifelsfrei bewiesen werden. Das schliesst jedoch nicht aus, dass aufgrund der Umstände des einzelnen Falls wenigstens der Zeitraum bestimmt werden kann, in welchem die Sendung den Empfänger erreicht haben muss. Ob darüber hinreichende Gewissheit besteht, ist eine Frage der freien richterlichen Beweiswürdigung (vgl. Kaspar Plüss, § 7 N 136 ff.). Grundlage derselben bilden nicht nur die Beweismittel, wie Urkunden, Zeugen und dergleichen, und das eigene Wissen des Gerichts über notorische Tatsachen und Erfahrungssätze, sondern auch die Parteivorbringen und das Verhalten der Parteien im Prozess (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, S. 161 f.). Dabei darf ein Beweis nicht nur dann als geleistet bezeichnet werden, wenn die zu beweisende Tatsache mit Sicherheit festgestellt ist. Es kann auch eine Wahrscheinlichkeit genügen, die zwar den Zweifel nicht völlig ausschliesst, ihn aber nach den Erfahrungen des Lebens nicht als berechtigt erscheinen lässt (vgl. BGr, 19. Juni 2017, 2C 408/2016, E. 3.1). Führt eine solche Beweiswürdigung zu keiner genügenden Gewissheit über den Zeitpunkt oder den Zeitraum, in welchem die Zustellung erfolgt ist, so fällt dies, entsprechend der Verteilung der Beweislast, zum Nachteil der zustellenden Behörde aus (RB 1982 Nr. 87). 2.2 Die zulässige Berufung auf eine mangelhafte Eröffnung wird durch den Grundsatz von Treu und Glauben beschränkt. Dieser Grundsatz gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch im Verwaltungsrecht und insbesondere im Steuerrecht (BGE 97 I 125 E. 3, auch zum Folgenden). Sowohl die Steuerbehörde wie auch die steuerpflichtige Person haben sich so zu verhalten, wie es Treu und Glauben gebieten, woraus u. a. das Verbot widersprüchlichen Verhaltens folgt. Erhält eine steuerpflichtige Person eine Steuerrechnung, aus welcher sie zweifelsfrei erkennen kann, dass die Steuerbehörde eine sie belastende Verfügung erlassen hat, die ihr nicht zugestellt wurde, ist sie nach Treu und Glauben verpflichtet, sich gegen die Steuerrechnung zur Wehr zu setzen und nicht zuzuwarten, bis sie betrieben wird. Unterlässt sie dies, wird die verfügende Behörde vom strengen Nachweis der Eröffnung entbunden und darf das Gericht in Würdigung des Verhaltens des Verfügungsadressaten von der rechtsgültigen Eröffnung der Verfügung ausgehen, wenn genügend starke Indizien auf eine Zustellung hindeuten (BGE 136 V 295 E. 5.9; 105 III 43 E. 3; BGr, 15. Juli 2013, 5A_359/2013, E. 4.1). 3. 3.1 Die Pflichtige macht wie bereits vor Steuerrekursgericht geltend, die Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2016 sei bei ihr nicht eingetroffen und das kantonale Steueramt sei für die Zustellung beweisbelastet. Ein Organisationsverschulden sowie Fehler des kantonalen Steueramtes seien der Pflichtigen nicht anzulasten. Das Steuerrekursgericht habe den Sachverhalt willkürlich gewürdigt, weil es davon ausgegangen sei, dass sich die Pflichtige nicht zur Wehr gesetzt hätte. Jedoch hätte die Pflichtige am 4. Mai 2020 einen Brief verfasst und gegen die unzulässige Steuerrechnung opponiert. Sie hätte mit dem Schreiben die Stornierung der Rechnung oder die Zustellung einer anfechtbaren Verfügung verlangt. Daraufhin sei ihr jedoch erneut nicht die Veranlagung 2016, sondern die Veranlagung 2017 per Mail zugestellt worden. Im Weiteren bringt sie vor, dass es zu diesem Zeitpunkt kein Steuerhoheitsverfahren zwischen ihr und dem kantonalen Steueramt gegeben habe, weshalb sich das ''überfallartige Verhalten'' des kantonalen Steueramtes nicht gerechtfertigt hätte, dieses verhalte sich widersprüchlich und damit gegen Treu und Glauben. Im Weiteren bemängelt sie, dass die Vorinstanz die Frage, ob eine Zustellung mit nicht zertifizierter E-Mail fristauslösend sein könne, nicht beantwortet habe. 3.2 Die Vorinstanz hielt fest, dass das Steueramt den direkten Nachweis der erfolgreichen Zustellung nicht erbracht habe, prüfte jedoch, ob die Zustellung mittels Indizien nachgewiesen werden könne. Dabei kam sie zum Schluss, es sei davon auszugehen, dass die Pflichtige bereits im Februar 2020 die Veranlagungsverfügung zugestellt erhalten habe. Überdies hätte die Pflichtige aufgrund von Treu und Glauben die Veranlagungsverfügung zeitnah einfordern müssen, sobald sie von ihrer Existenz Kenntnis gehabt habe. Dies sei beim Empfang der Schlussrechnung vom 25. Februar 2020 der Fall gewesen. Jedoch habe die Pflichtige erst Anfang Mai 2020 reagiert. Demnach sei das kantonale Steueramt zu Recht nicht auf die Einsprache der Pflichtigen eingetreten. 4. Die Pflichtige beruft sich auf die mangelhafte Eröffnung der Verfügung und die Beweispflicht der Behörde. Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass der direkte Zustellungsnachweis nicht erbracht wurde, weshalb zu prüfen ist, ob die Zustellung der Veranlagungsverfügung 2016 mittels Indizien ausreichend nachgewiesen werden kann. 4.1 Am 20. August 2019 unterzeichnete die Pflichtige einen Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 des Kantons Zürich. Anschliessend erging am 10. Februar 2020 die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2016. Am 13. Februar 2020 erliess die Dienstabteilung Inkasso des kantonalen Steueramts eine entsprechende Steuerrechnung für die direkte Bundessteuer 2016. Auf der Rechnung wird erwähnt, dass sie aufgrund der Veranlagungsverfügung vom 10. Februar 2020 für die Periode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2016 erhoben werde. Die Steuervertreterin der Pflichtigen, C AG, versah die Rechnung nach ihrer Kontrolle der Faktoren mit einem Stempel, dem Vermerk «korrekt» und mit Datum vom 25. Februar 2020. Ebenso setzte sie neben dem Vermerk «aufgrund der Veranlagungsverfügung» einen Haken und den Vermerk ''i. O.'' am Schluss der Zeile. Am 4. Mai 2020 verfasste D für die C AG und E für die Pflichtige ein Schreiben mit dem Betreff ''Ungerechtfertigte Steuerrechnungen / A AG, Zug'' an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inkasso. Darin zeigen sie sich erstaunt, dass die direkte Bundessteuer für die Jahre 2016 und 2017 zusätzlich zum Sitzkanton Zug eingefordert werde und verlangen die Stornierung der Rechnung oder mindestens die Zustellung einer ''anfechtbaren Verfügung für Ihre Vorgehensweise''. Mit E-Mail vom 8. Mai 2020 bestätigte der Steuerkommissär nach erfolgtem Telefonat, dass der Kanton Zürich die Bundessteuer für die Jahre 2016 und 2017 zu Recht erhoben hätte und legte die Veranlagungsverfügung für das Jahr 2017 bei. Im Weiteren merkte er an, dass die bezahlte Bundessteuer vom Kanton Zug zurückzufordern sei und die Veranlagung bereits in Rechtskraft erwachsen sei. 4.2 Die Pflichtige macht geltend, dass sich der Vermerk der Steuervertreterin ''korrekt'' auf der Steuerrechnung nur auf die kontrollierten Faktoren gemäss Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 beziehe. Die Bemerkung ''i. O.'' habe sie angebracht, weil sie davon ausgegangen sei, dass eine Veranlagungsverfügung 2016 ''wohl mit diesen Faktoren ebenfalls übereinstimmen würde'', jedoch habe ihr die Veranlagungsverfügung nicht vorgelegen. In der Folge seien der Steuervertreterin jedoch Zweifel gekommen, ob es richtig sei, wenn zwei kantonale Steuerbehörden, Zug und Zürich, ohne einheitliche Koordination die gleiche direkte Bundessteuer zweimal einfordern würden. Da die Steuern aber im Kanton Zug bereits bezahlt worden seien, hätte die Pflichtige es nicht als ''hochdringlich'' erachtet, reflexartig auf die Steuerrechnung 2016 zu reagieren. 4.3 Diesen Ausführungen kann nicht gefolgt werden. Nach Treu und Glauben hätte die Vertreterin – die zudem von der Pflichtigen explizit als Steuervertreterin bezeichnet wird – bei der Kontrolle der Rechnung umgehend reagieren müssen, auch wenn die darauf erwähnte Veranlagungsverfügung vorher nicht eingegangen wäre. Denn aufgrund der Erwähnung derselben auf der Rechnung musste der Steuervertreterin bewusst sein, dass eine Frist zur Einsprache läuft. Hinzu kommt, dass die Rechnung eine Zahlungsfrist für die direkte Bundessteuer 2016 bis zum 14. März 2020, also noch rund zwei Wochen nach der Kontrolle, enthielt. Wäre die Steuervertreterin davon ausgegangen, die Bundessteuer sei bereits im Kanton Zug bezahlt und nicht mehr geschuldet, wäre sie entgegen der Behauptungen der Pflichtigen umso mehr davon ausgegangen, dass eine Reaktion seitens der Pflichtigen hochdringlich wäre und hätte sich umgehend an die Steuerbehörde wenden müssen. Ein Zuwarten von etwas mehr als zwei Monaten bis zur Reaktion einer Steuervertreterin, welcher die verfahrensrechtlichen Abläufe und Fristen bekannt sein müssen, ist höchst unwahrscheinlich, jedenfalls jedoch widersprüchlich. Hinzu kommt, dass die Pflichtige sich, auch nach dem Telefonat und der E-Mail vom 8. Mai 2020, widersprüchlich verhielt. Dies indem sie sich mit der Zustellung der Veranlagungsverfügung 2017 begnügte, nachdem sie die Aussage erhielt, die Bundessteuern 2016 und 2017 würden vom Kanton zur Recht erhoben. Sie versuchte daraufhin nicht, auch die Veranlagung 2016 noch zu erhalten, sondern wartete bis zur Betreibung zu. Entgegen der Ausführungen der Pflichtigen hat die Vorinstanz nicht ausgeführt, die Pflichtige hätte nichts unternommen und bis zur Betreibung zugewartet. Sie hielt lediglich fest, dass von der Pflichtigen nach Treu und Glauben zu erwarten gewesen wäre, sich zu einem früheren Zeitpunkt und mit mehr Nachdruck nach Erhalt der Rechnung um die erneute Zustellung der Veranlagungsverfügung 2016 zu bemühen. Insbesondere auch nachdem sie auf ihre Intervention hin lediglich die Veranlagungsverfügung 2017 per E-Mail erhalten habe. Diesen vorinstanzlichen Ausführungen ist beizupflichten. Auch aus der Tatsache, dass zuvor kein Steuerhoheitsverfahren im Gang war, kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten und es ist dem Steueramt deshalb kein ''überfallartiges Vorgehen'' vorzuwerfen, wie sie ausführt. Der Pflichtigen und ihrer Steuervertreterin war der Einschätzungsvorschlag seit dem August 2019 bekannt. Auch wenn sie davon ausgegangen wären, dass der Kanton Zürich die Pflichtige einzig für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 und nicht für die direkte Bundessteuer 2016 veranlagen würde, war ihnen bekannt, dass der Kanton Zürich Steuern beanspruchen will, auch wenn er sich auf der Steuerausscheidung nicht als Sitzkanton bezeichnet. Bei Erhalt der Schlussrechnung wurde klar, dass der Kanton Zürich auch die direkte Bundessteuer für das Jahr 2016 einfordert. Die Rechnung erging bereits drei Tage nach der darauf erwähnten Veranlagungsverfügung vom 10. Februar 2020, weshalb, wie bereits erwähnt, spätestens der Steuervertreterin bei der Korrektur bewusst sein musste, dass hierfür eine Einsprachefrist lief. Zum Zeitpunkt der Kontrolle der Steuerrechnung war zudem die Einsprachefrist noch während ca. zwei Wochen am Laufen, weshalb eine umgehende Reaktion gar fristwahrend erfolgt wäre. Am Resultat ändert auch nichts, dass die Vorinstanz fälschlicherweise davon ausging, dass die Pflichtige die Rechnung mit einem Eingangsstempel – statt mit einem Korrekturvermerk – versehen hatte und sie somit am 25. Februar 2020 erhalten hätte. Die Rechnung wurde an die A AG c/o Buchhaltungsservice in Zug versandt und von da offensichtlich an die C AG in F weitergeleitet, die sie dann am 25. Februar 2020 kontrollierte und für korrekt befand. Aufgrund des handschriftlichen Korrekturvermerks mit Datum ist jedenfalls erkennbar, dass sie die Rechnung bereits früher als am 25. Februar 2020 erhielt. Dies ändert nichts an der Feststellung der Vorinstanz, dass die Pflichtige bei Wissen über die Existenz der Veranlagungsverfügung 2016 zeitnah hätte reagieren und diese einfordern müssen (vgl. BGr, 6. Dezember 2004, 2A.657/2002, E. 2). Jedenfalls ist ihr nicht vorzuhalten, dass sie aus dieser Feststellung falsche rechtliche Schlüsse zog. Vielmehr ist ihr beizupflichten, dass das kantonale Steueramt zu Recht auf die Einsprache der Pflichtigen nicht eingetreten ist. Anzufügen bleibt, dass die Vorinstanz keine Gehörsverletzung beging, indem sie die Frage der Fristauslösung durch die E-Mail nicht beantworten hat, weil diese E-Mail für den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht relevant ist. Auch wenn der direkte Nachweis nicht erbracht ist, dass die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2016 der Pflichtigen zugestellt wurde, deuten genügend starke Indizien auf die Zustellung derselben hin, weshalb von der rechtsgültigen Eröffnung auszugehen ist. Aufgrund des Verhaltens der Pflichtigen erscheint die Berufung auf eine mangelhafte Eröffnung zudem treuwidrig. Demnach ist die Beschwerde abzuweisen. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 3. Die Kosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 6. Mitteilung an: Im Namen des Verwaltungsgerichts Der Vorsitzende: Die Gerichtsschreiberin:
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