Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2021.00141

 

 

 

 

Urteil

 

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

 

vom 6. Juli 2022

 

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

 

 

In Sachen

1.    A,

2.    B,

3.    C,

4.    D,

5.    E,

6.    F,

 

       Nrn. 2 bis 6 vertreten durch Nr. 1,

Nr. 1 vertreten durch RA G,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde H,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

diese vertreten durch RA I,

Beschwerdegegnerin,

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer
(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

I.  

A. A, B, C, D, E und F (nachfolgend: die Pflichtigen) sowie H waren Aktionäre der Baugesellschaft K AG, welche ihrerseits Eigentümerin der Liegenschaften Kat.-Nr. 01, GBBl 02 und Kat.-Nr. 03, GBBl. 04, in der Gemeinde H war. Mit Aktien-Kaufvertrag vom 29. Juli 2011 verkauften die Pflichtigen ihre Aktien an der Baugesellschaft K AG an die L AG zum Preis von Fr. … Mit Veranlagungsentscheid vom 21. Mai 2013 setzte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest. Während die Pflichtigen einen Verkehrswert der Grundstücke vor 20 Jahren von Fr. … (Fr. …/m²) verfochten, ging die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H von einem solchen von Fr. … (Fr. …/m²) aus.

B. Die dagegen von den Pflichtigen und H erhobene Einsprache wurde nach der Einholung eines Gutachtens zur Bestimmung des Verkehrswertes vor 20 Jahren bei M AG teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … festgesetzt. Dabei ging die Kommission für Grundsteuern neu entsprechend dem eingeholten Gutachten von einem Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. … (Fr. …/m²) aus.  In ihrem Entscheid führte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H als Pflichtige die K AG als Partei auf.

II.  

A. Mit hiergegen erhobenem Rekurs vom 15. Januar 2014 liessen die Pflichtigen die Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … beantragen. Dabei stützten sich die Pflichtigen auf ein bei der N AG eingeholtes Privatgutachten, welches auf einen Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. … (Fr. …/m²) schloss. Eventualiter liessen sie die Einholung eines Obergutachtens betreffend den Verkehrswert vor 20 Jahren beantragen.

Mit Einzelrichterentscheid vom 28. April 2014 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und hob den Einsprachebeschluss vom 12. Dezember 2013 auf. Aufgrund der unrichtigen Parteibezeichnung sei die Sache zur Wiederholung des Einspracheverfahrens an die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H zurückzuweisen.

B. Die dagegen erhobene Beschwerde vom 7. Juli 2014 wurde mit Urteil vom 25. September 2014 durch das Verwaltungsgericht gutgeheissen. Das Verwaltungsgericht hielt fest, dass eine Verwechslung der Parteien ausgeschlossen sei und kein schwerwiegender Verfahrensfehler vorliege. Das Steuerrekursgericht hätte der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H die Anweisung geben müssen, die Parteibezeichnung in der Veranlagungsverfügung und im Einsprachebeschluss zu berichtigen. Anschliessend hätte das Gericht in der Sache selbst entscheiden können. Dieser Entscheid erwuchs in Rechtskraft. Mit Beschluss vom 27. Januar 2015 korrigierte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H die Parteibezeichnung ihres Entscheids.

C. Im Rahmen des hierauf weiter fortgeführten vorinstanzlichen Schriftenwechsels reichten die Pflichtigen am 23. März 2015 ein neues, nach einer anderen Methode wiederum durch die N AG am 4. März 2015 erstelltes Privatgutachten zu den Akten. Dieses kam zum Schluss, der Verkehrswert vor 20 Jahren habe Fr. … betragen (Fr. …/m²).

Am 3. Juni 2015 gab die dannzumal zuständige Referentin ein gerichtliches Gutachten bezüglich des Verkehrswerts der Grundstücke Kat.-Nr. 01 und Nr. 03 in H in Auftrag und ernannte am 3. Juli 2015 Dipl. Arch. HTL/STV O als Experten. Nach der Durchführung eines Augenscheins mit Referentenaudienz vom 18. Januar 2016 fertigte der gerichtliche Gutachter das Gutachten aus und nannte als Verkehrswert der beiden Grundstücke vor 20 Jahren den Betrag von Fr. … (Fr. …/m²).

Am 6. Dezember 2016 entschloss sich die damalige Referentin der Vorinstanz schliesslich, ein Nachtrags-/Obergutachten in Auftrag zu geben. Am 6. April 2017 setzte sie P als Gutachter ein. Am 8. Juni 2018 erstattete dieser sein Gutachten und kam zum Schluss, auf das gerichtlich eingeholte Gutachten O könne nicht abgestellt werden. Der Verkehrswert vor 20 Jahren der streitbetroffenen Grundstücke liege bei Fr. … (Fr. …/m²). Die anschliessend geplante Referentenaudienz musste aufgrund einer schweren Erkrankung des Experten verschoben werden. Infolge Pensionierung der bisherigen Referentin übernahm am Steuerrekursgericht Q per 31. August 2020 die Weiterführung des Verfahrens. Am 30. Juni 2020 reichte der Experte eine im Lichte der Einwendungen der Parteien erstellte Ergänzung zu seinem Gutachten ein und schätzte den Verkehrswert vor 20 Jahren neu auf Fr. … (Fr. …/m²).

D. Am 29. Oktober 2020 fand unter der Leitung des Referenten Q eine Referentenaudienz statt, wobei die Vergleichsgespräche ergebnislos verliefen.

Ein im Zusammenhang mit der Referentenaudienz vom 29. Oktober 2020 erhobenes Ausstandsbegehren gegen den Referenten Q wies das Steuerrekursgericht am 17. Dezember 2020 ab, soweit es darauf eintrat. Der vom Ausstandsgesuch betroffene Q war an diesem Entscheid nicht beteiligt. Die hiergegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht am 21. April 2021 ab (SB.2021.00011). Dieses Urteil erwuchs in Rechtskraft.

E. Am 26. Oktober 2021 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut, soweit es auf diesen eintrat, und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab. Betreffend den umstrittenen Verkehrswert vor 20 Jahren folgte die Vorinstanz dem in der Ergänzung vom 30. Juni 2020 zum Nachtrags-/Obergutachter verfochtenen Wert. Die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens wurden den beiden Parteien grundsätzlich je hälftig auferlegt, wobei die Gutachterkosten von insgesamt Fr. … (wovon allein Fr. … für das Nachtrags-/Obergutachten) zu einem Drittel auf die Gerichtskasse genommen wurden.

III.  

Mit Beschwerde vom 3. Dezember 2021 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der Rekursentscheid sei aufzuheben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dabei sei die Vorinstanz zu verpflichten, die bestehenden Gutachten im Sinn der Begründung der Pflichtigen ergänzen zu lassen, eventualiter sei die Vorinstanz zu verpflichten, ein neues Gutachten betreffend den Verkehrswert vor 20 Jahren einzuholen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte das Gemeindesteueramt mit Beschwerdeantwort vom 5. Januar 2022 die Abweisung der Beschwerde, soweit auf diese einzutreten sei. Überdies ersuchte es um die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Pflichtigen hielten in ihrer Replik vom 10. März 2022 an ihren Anträgen fest. Mit Duplik vom 17. März 2022 äusserte sich die Beschwerdegegnerin einzig noch zur Frage der rechtsgültigen Unterzeichnung der Beschwerdeantwort.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in Anrechnung bringen (§ 220 Abs. 1 und 2 StG). Der durch Schätzung zu ermittelnde Verkehrswert entspricht dem Preis, der hierfür im gewöhnlichen Ge­schäftsverkehr mutmasslich zu erzielen gewesen wäre. Dieser Wert ist bei den Grund­steuern individuell nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (vgl. VGr, 28. September 2011, SB.2011.00010 = ZStP 2012, 90 ff., E. 2.1; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00105, E. 1.1).

2.2 Amtliche Gutachten unterliegen wie Privatgutachten der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Behörde. Während Privatgutachten die Aussagekraft einer Parteibehauptung zukommt, gelten amtliche Gutachten als Beweismittel. Im Gegensatz zum Privatgutachter wird der amtliche Gutachter von der erkennenden Behörde ausgewählt, instruiert und darauf hingewiesen, dass er unter Strafandrohung steht. Folglich besitzt das Privatgutachten wegen der fehlenden Neutralität des Gutachters nicht denselben Rang wie ein amtliches Gutachten. Von einem amtlichen Gutachten darf nicht ohne zwingende Gründe abgewichen werden. Die erkennende Behörde kann sich deshalb bei der Beweiswürdigung auf die Prüfung beschränken, ob das amtliche Gutachten vollständig, klar, gehörig begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden tatsächlichen Feststellungen beruht sowie ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unbefangenheit gehabt hat (vgl. BGr, 6. Mai 2019, 2C_292/2018, E. 3.1.1; VGr, 16. November 2011, SB.2011.00018 = ZStP 2012, 323 ff., E. 2.3 f.).

2.3 Hinsichtlich der Bewertungsmethodik hat ein oberinstanzliches Gericht einzig zu beurteilen, ob die Vorinstanz oder die begutachtende Fachperson eine Methode gewählt hat, die nachvollziehbar, plausibel, anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung findet, begründetermassen besser oder mindestens ebenso bewährt ist wie andere Methoden und den Verhältnissen im konkreten Einzelfall Rechnung trägt (BGr, 6. Mai 2019, 2C_292/2018, E. 3.1.2; BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 2.3.1, mit weiteren Hinweisen; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00105, E. 3.2). 

2.4 Betreffend die Schätzungstoleranz gehen Lehre und Rechtsprechung von einer in der Praxis anerkannten Schätzungstoleranz von ± 10 % aus (BGr, 7. Juli 2017, 1C_90/2017 und 1C_91/2017, E. 2.3, mit Hinweis auf BGr 1. Mai 2002, 2P.40/2002, E. 4.2; Francesco Canonica in: Schweizerischer Immobilienschätzer-Verband SIV [Hrsg.], Die Immobilienbewertung, 2009, S. 40).

3.  

3.1 Der Verkauf sämtlicher Aktien der Baugesellschaft K AG vom 29. Juli 2011 erfüllt unbestrittenermassen die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung an den Grundstücken im Eigentum der veräusserten Gesellschaft. Vor Verwaltungsgericht ist einzig noch der Wert der Liegenschaften der Gesellschaft am 29. Juli 1991 (Wert vor 20 Jahren) umstritten. Hierzu finden sich die in der Prozessgeschichte angeführten Gutachten, welche über unterschiedliche Methoden auf Werte zwischen Fr. … (Fr. …/m²) und Fr. … (Fr. …/m²) schliessen. Die Vorinstanz stellt auf die Ausführungen von O im von ihr in Auftrag gegebenen Nachtrags-/Obergutachten vom 8. Juni 2018 ab, ergänzt per 30. Juni 2020, und geht von einem Verkehrswert vor 20 Jahren in der Höhe von Fr. … (Fr. …/m²) aus.

Demgegenüber erheben der Pflichtigen eine Reihe von Einwendungen gegen das Gutachten O vom 8. Juni 2018/30. Juni 2020 und beantragen die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung des Gutachtens, allenfalls mit dem Auftrag, ein neues Gutachten zu erstellen lassen. Nachdem auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs im Zusammenhang mit dem Gutachten O gerügt wird, ist dies angesichts der formellen Natur dieses Anspruchs vorweg zu prüfen.

3.1.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) ist formeller Natur, weshalb dessen Verletzung grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung desselben und Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 137 I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien dabei insbesondere Anspruch auf Äusserung zur Sache vor Fällung des Entscheids, auf Abnahme ihrer erheblichen, rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweise und auf Mitwirkung an der Erhebung von Beweisen oder zumindest auf Stellungnahme zum Beweisergebnis (BGE 141 V 557 E. 3.1; 140 I 99 E. 3.4).

3.1.2 Für den Beizug eines Sachverständigen finden gemäss § 132 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 7 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (StV) die Art. 183 bis 188 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO) sinngemäss Anwendung. Allgemein gilt, dass bei der Auftragserteilung an einen Sachverständigen oder Gutachter die Person des Beauftragten und das damit verbundene Vertrauen in seine Fachkompetenz und Unabhängigkeit im Vordergrund stehen. Der Auftrag zur Erstellung eines Gutachtens darf daher nur einer bestimmten natürlichen Person erteilt werden und nicht einer Institution, da andernfalls die Ausstandsgründe nicht beurteilt werden können (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 132 StG N. 34, auch zum Folgenden). Der Beauftragte darf bei der Ausarbeitung Hilfspersonen beiziehen, wobei vorliegend offenbleiben kann, ob dies vom Gericht zu bewilligen ist, soweit es um den Beizug fachlicher Hilfspersonen geht (vgl. bejahend Annette Dolge in: Karl Spühler/
Luca Tenchio/Dominik Infanger [Hrsg.], Schweizerische Zivilprozessordnung, Basler Kommentar, 3. A., Basel 2017, Art. 184 ZPO N 15). Der Beizug von Hilfspersonen ist jedoch vor dem Hintergrund des Anspruchs auf rechtliches Gehör im Gutachten jedenfalls dann transparent zu machen, wenn die Mitwirkung Dritter am Gutachten über einen an sich formlos möglichen Beizug von Hilfspersonen für untergeordnete Tätigkeiten wie Schreib- oder Kopierarbeiten (welcher auch keiner gerichtlichen Bewilligung bedarf), hinausgeht. Im Gutachten ist diesfalls genau offenzulegen, für welche Abklärungen. Tätigkeiten und Auskünfte welche Personen beigezogen wurden (Dolge, Art. 185 ZPO N. 4; vgl. auch BGE 144 IV 176 E. 4.2.4).

3.1.3 Das von der Vorinstanz eingeholte Nachtrags-/Obergutachten umfasst 166 Seiten und es vergingen zwischen Auftragserteilung (April 2017) und Erstattung des Gutachtens (Juni 2018) sowie Ergänzung desselben (Juni 2020) über drei Jahre. Den Akten sind Hinweise zu entnehmen, dass der Experte nicht alleine am Gutachten arbeitete. So spricht die Aktennotiz der vormaligen Referentin des Steuerrekursgerichts vom 10. Juli 2018 im Zusammenhang mit der Honorarrechnung des Gutachters unzweideutig davon, dass der Experte "die Aufschlüsselung seiner von ihm und seinem Team durchgeführten Expertentätigkeit" übersenden werde. Dies deckt sich im Übrigen mit Ausführungen auf der Homepage des Experten, wonach "[…]" sei. Der Umfang des Gutachtens und die darin bearbeiteten unterschiedlichen Fragestellungen sprechen ebenfalls dafür, dass der Experte das Gutachten nicht alleine, sondern tatsächlich "im Team" erstellt hat. Eine klare Bestätigung hierfür fehlt indessen, da es der Experte unterlassen hat, den Stundenaufwand auch nur einigermassen nachvollziehbar offenzulegen: Die Aufstellung vom 10. Juni 2018 schlüsselt die erbrachten Leistungen weder nach Daten noch nach Leistungserbringern auf. Die von den Pflichtigen weiter angeführte Diskrepanz zwischen der in Aussicht gestellten reinen Korrektur der Berechnung und der dann tatsächlich abgegebenen Stellungnahme wiederum ist nicht derart offensichtlich, dass deswegen darauf zu schliessen wäre, dass "jemand anderer" diese Stellungnahme verfasst haben könnte. Im Übrigen weisen weder der Text des Gutachtens noch andere Umstände auf den Beizug von weiteren Hilfspersonen. Schliesslich unterzeichnet der Gutachter das Gutachten und die Ergänzung vom 30. Juni 2020 eigenhändig. Ob der Beizug von Hilfspersonen vorliegend wirklich die Qualität erreichte, dass er offenzulegen gewesen wäre, kann indessen offengelassen werden, da dem Gutachten aus anderen Gründen nicht gefolgt werden kann.

3.1.4 Der Gutachter ist sodann bei seiner Einsetzung mit Verfügung vom 6. April 2017 ordentlich ermahnt worden, unter Hinweis auf die strafrechtlichen Folgen eines wissentlich falschen Gutachtens nach Art. 307 des schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB). Eine formelle Entlassung aus der Gutachtertätigkeit ist durch die Vorinstanz nicht erfolgt. Auch wenn gesundheitliche Schwierigkeiten den Obergutachter dazu gezwungen haben, sein Amt zeitweise einzustellen, und er erst nach ärztlichen Behandlungen für diese Sache wieder tätig wurde, ist nicht einzusehen, weswegen er vor Erstellung der Ergänzung zum Gutachten hierfür nochmals hätte ermahnt werden müssen. Dem Gutachter musste bewusst sein, dass die ursprüngliche Ermahnung weiterhin Gültigkeit beanspruchen konnte. Die Pflichtigen können denn auch nicht ansatzweise darlegen, dass die Tätigkeit des Gutachters in irgendeiner Form in Verletzung der Vorgaben von Art. 307 StGB erfolgt wäre.

3.1.5 Ebenso wenig sind Umstände ersichtlich, welche die Vorinstanz zu einer Offenlegung von besonderen Fachkenntnissen ihrer Mitglieder verpflichtet hätte. Das Gericht führt zutreffend aus, inwieweit amtliche Gutachten vom zuständigen Richter zu überprüfen sind (vgl. E. 2. a [S. 11] des angefochtenen Entscheids). An diese Vorgaben hält sich das Steuerrekursgericht im angefochtenen Entscheid. Besondere Fachkenntnis ausserhalb des Steuerrechts masst sich das Steuerrekursgericht auch in den weiteren Erwägungen seines Urteils nicht an. Eine diesbezügliche Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen ist nicht ersichtlich.

3.2  

3.2.1 Der von der Vorinstanz eingesetzte Obergutachter hält in seinem Gutachten dafür, dass die in den vorgängigen Gutachten angeführten Vergleichsgrundstücke und damit das Verfahren der Vergleichswertmethode zur Bestimmung des Verkehrswerts der streitbetroffenen Grundstücke untauglich sei. Einzige Ausnahme sei das Grundstück Parzelle aKt.-Nr. 05 "R-Platz", welches allerdings bereits 1987 die Hand gewechselt habe und daher für die direkte Anwendung der Vergleichsmethode ausser Betracht falle. Deswegen hat sich der Obergutachter dazu entschieden, dass die Lösung "in einer aufwendigen und partiell von Lehre und Rechtsprechung abweichenden Kombination aus Residualwertmethode auf Basis einer Bebauungsanalyse mit sechs Szenarien, dies wegen der PBG-ZH Revision und des Waldabstandsverfahrens, unter Bezugnahme auf Referenzwerte des 'Vergleichsgrundstücks "R-Platz"' und unter Berücksichtigung der konjunkturellen Situation am Stichtag" liege (Obergutachten). Unklar bleibt nach diesen Ausführungen, womit bzw. mit welcher anderen Methode (vgl. dazu E. 3.2.2) der Gutachter die Residualwertmethode zu kombinieren gedenkt. Auch das weitere Studium dieses Gutachtens erhellt dies nicht wirklich.

3.2.2 Die Residualwertmethode (auch Rückwärtsrechnungs- oder Differenzmethode) geht vom hypothetischen Ertragswert nach einer Investition bzw. vom höchstzulässigen Baukubus aus, der nach den gegebenen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnissen auf dem zu schätzenden Grundstück errichtet werden könnte. Sie rechnet also mit hypothetischen Erträgen, die erst nach baulichen Investitionen (Neubau, Umbau, Umnutzung und dergleichen) erzielbar sind. Der Residualwert ist der Restwert, wenn vom hypothetisch maximal erzielbaren Ertragswert die zu dessen Erzielung erforderlichen Investitionskosten subtrahiert werden. Die Lehre bewertet diese Methode unterschiedlich: Die Residualwertmethode eigne sich etwa bei Grundstücken, um unterschiedliche Investitionsvarianten zu vergleichen und den Höchstwert für die beste Variante zu bestimmen (Zweifel Martin/Hunziker Silvia/Margraf Olivier/Oesterhelt Stefan, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, S. 355). Sie dürfe indessen für Landbewertungen nicht angewendet werden (Francesco Canonica, Die Bewertung von Baurecht, Nutzniessung und Wohnrecht, Bern 2016, S 36). Richtigerweise solle die Rückwärtsrechnung nur zur Stützung eines nach einem zuverlässigen Verfahren ermittelten Verkehrswerts herangezogen werden (Richner et al., § 220 StG N. 145). Die Begründung für die Vorbehalte gegenüber dieser Methode liegen etwa darin, dass der Verkehrswert von Land die Marktverhältnisse vom Land berücksichtigen müsse (Nachfrage, Angebot, bezahlte Preise etc.). Nimmt man aber bei der Residualwertmethode als Ausgangsbasis eine hypothetische Überbauung, werden die Marktverhältnisse von überbauten Liegenschaften übernommen, statt jene von nichtüberbautem Land. Es kann also gar kein marktorientierter Landwert resultieren. Hinzu kommt, dass bei einer Rückwärtsrechnung die Erstellungskosten subtrahiert werden, d. h. der Landwert wäre direkt abhängig von den Baukosten (Canonica, S. 37 Fn. 7). Sodann reagiere die Residualwertmethode sensibel auf Veränderungen in den Annahmen, weshalb eine Plausibilisierung des Ergebnisses unabdingbar sei (Eichholzer Michael/Ochsner Beat/Schmid Adrian, Immobilienmanagement, Handbuch für Immobilienentwicklung, Bauherrenberatung, Immobilienbewirtschaftung, 2. A., Zürich etc. 2017, S. 566). Die Rechtsprechung steht der Residualwertmethode ebenfalls kritisch, aber nicht völlig ablehnend gegenüber (RB 1977 Nr. 85; VGr, 11. September 1984, SR 45/1984 für die Schätzung einer Liegenschaft mit einer angefangenen Baute; BGE 102 Ib 353, E. 2; vgl. auch BVR 2013 S. 331 ff., 339). Das Bundesgericht erachtete die Anwendung der Residualmethode namentlich bei Objekten als naheliegend, die im Zeitpunkt der Bewertung keine Nachhaltigkeit mehr aufweisen und aus baulichen oder wirtschaftlichen Gründen umfassende Investitionen verlangen, also für Liegenschaften, bei denen die Nachhaltigkeit des Ertrags nur mittels Umbau- oder Renovationsmassnahmen sichergestellt werden kann. Dies war etwa der Fall bei einer Privatentnahme, bei der feststand, dass der entnommene Vermögenswert nach der Erwerbsaufgabe anders genutzt werden würde (BGr, 22. März 2021, 2C_662/2020, E. 3.2.2 m. w. H.).

3.2.3 Der Obergutachter hat seine Rückwärtsrechnung auf der Basis von sechs möglichen Bebauungs-Szenarien vorgenommen und versucht, diese Berechnung mittels der Referenzwerte der Überbauung ""R-Platz"" "so objektiv und nachvollziehbar wie möglich zu überprüfen". Unter anderem geht der Obergutachter dabei von einer Gesamtgewinnmarge der Projektentwickler beim "R-Platz" von 20 % aus. Ausgehend von diesen Grundlagen errechnete der Obergutachter einen Verkehrswert von rund Fr. … Nach Korrektur eines Übertragungs-/Rechnungsfehler und weiteren Anpassungen hat der Obergutachter den Verkehrswert um rund Fr. … auf Fr. … korrigiert, wobei er insbesondere auch die Marge "Gewinn und Risiko" neu von 20 % auf 18 % gesenkt hat. Der vom Obergutachter so ermittelte Wert von Fr.  … liegt nun weniger als 10 % tiefer als der vom ersten Gerichtsgutachter O ermittelte Wert (Fr. …). Der erste Gerichtsgutachter O ist zu diesem Resultat unter Anwendung der Lageklassemethode und der Vergleichsmethode gekommen. Der vom Obergutachter eruierte Verkehrswert liegt damit in der Schätzungstoleranz des vom ersten Gerichtsgutachter festgestellten Wertes (vgl. E. 2.4 vorstehend).

3.2.4 Die Pflichtigen bestreiten unter anderem die vom Obergutachter für das Projekt "R-Platz" angenommene Gesamtgewinnmarge und verweisen dazu auf eine Stellungnahme des Architekten, Planers und Verkäufers des genannten Projekts. Dieser stellt die angenommene Gewinnmarge von 20 % rundweg in Abrede, bezeichnet diesen Wert als "utopisch und falsch". Die Gesamtabrechnung des Projekts "R-Platz" über Land- und Gebäudekosten habe zu keiner Grundstückgewinnsteuer geführt. In der Mitteilung zur Korrektur der Berechnung des Landwertes kommt der Obergutachter neu zum Schluss, die Marge "Gewinn und Risiko" sei nicht mehr auf 20 % festzusetzen, sondern auf 18 %. Die Begründung hierfür ist allerdings nur schwer nachvollziehbar: Im Nachtrags-/Obergutachten leitet der Obergutachter auf den Seiten 79 bis 88 die Projektmarge von 20 % ausführlich und unter Verwendung weiteren Zahlenmaterials der Überbauung "R-Platz" her. In der Ergänzung zum Nachtrags-/Obergutachten hält der Gutachter zunächst fest, dass die fragliche Marge aufgrund seines erhobenen Zahlen­materials eigentlich 16,23 % betragen müsse, und nicht 20 %. Die kalkulatorisch angestrebte Aufteilung dieser Marge habe wohl bei "bis ca. 11 % Gewinn und ca. 5 % Risiko" gelegen. Weswegen der Obergutachter dann doch auf eine Marge von 18 % schliesst, begründet er damit, dass für einen Investor "mutmasslich eine kalkulatorische Gewinnmarge von etwa 8 % und eine Risikomarge von etwa 10 % in etwa der Situation angemessen" gewesen wäre. Tatsächlich zeigt sich exemplarisch an diesem Wert, wie sensibel die Residualmethode auf Veränderungen in den Annahmen reagiert: Die Senkung der angenommenen Marge von 18 % um nur 1 % auf 17 % führt zu einem um knapp Fr. … höheren Landwert (Marge 18 %: Fr. …, Marge 17 %: Fr. …Eine Senkung der Marge auf die gutachterlich für das Vergleichsprojekt hergeleiteten 16,23 % würde den Landwert gar auf Fr. … erhöhen.

Den Pflichtigen ist darin zuzustimmen, dass es an einer nachvollziehbaren Begründung für die Festlegung dieser für das Resultat des Gutachtens sehr wesentlichen Grösse im Kontext des Gutachtens und seiner Ergänzung fehlt. Dies wäre eben umso mehr zu erwarten gewesen, als die ursprünglich ausführlich begründeten und mit viel Zahlenmaterial hergeleiteten 20 % sich als falsch berechnet herausstellten: Wegen einer "falschen Bezugsbasis" war der Wert auf 16,23 % zu korrigieren. Weswegen der Obergutachter dann nicht diesen rechnerisch richtigen Wert von 16,23 % übernommen hat, sondern diesen auf 18 % erhöht, erschliesst sich dem Verwaltungsgericht nicht. Sodann ruft auch die Aussage des Architekten, Planers und Verkäufers des Projekts "R-Platz", es sei im genannten Projekt letztlich gar kein Gewinn erzielt worden, eigentlich nach einer noch tiefer als 16,23 % anzusetzenden Marge. Mit diesem Vorgehen (der Erhöhung auf 18 %) ist der Obergutachter von einer ausführlich begründeten und ursprünglich eingenommenen Haltung in der Ergänzung seines Gutachtens plötzlich abgewichen.

Bei dieser Ausgangslage wäre vertieft zu begründen, weswegen der errechnete Wert von 16,23 % nicht verwendet werden soll, sondern um knapp 2 % auf 18 % erhöht werden soll. Der eine Satz, in welchem der Obergutachter drei Mal "etwa" verwendet, reicht hierfür nicht aus. Wohl steht dem Gutachter ein weites Ermessen zu und darf von ihm erwartet werden, dass er gerade bei der vorliegenden Aufgabestellung die Parameter mit Bedacht und sorgfältig auswählt und im Gesamtkontext gewichtet (BGE 102 Ib 353 E. 2). Indessen entbindet dies den Gutachter nicht davon, seine Ausführungen so nachvollziehbar zu begründen, dass das Gericht seine Überlegungen auch nachvollziehen kann.

3.2.5 Den Pflichtigen ist zudem darin zuzustimmen, dass sich die Frage stellt, inwieweit Projektrisiken im Nachtrags-/Obergutachten aufgrund der vorgenommenen Diskontierung nicht mehrfach berücksichtigt wurden. Dies umso mehr, als gemäss Vorinstanz über die Diskontierung des Baulands auch Risiken wie "offenkundige Verwerfungen im Immobilienmarkt" und das "nachweislich herrschende Hochzinsumfeld" bereits ausgeglichen worden sein sollen (vgl. angefochtener Entscheid S. 26). Weiter ist nicht nachvollziehbar, weshalb der kalkulierte Verkaufspreis der Parzelle "S" mit Fr. …/m² trotz unbestritten besserer Lage rund 11 % tiefer ausgefallen ist als beim Vergleichsobjekt "R-Platz" mit Fr. …/m². Die hierfür im Nachtrags-/Obergutachten (Rz. 316) gegebene Erklärung, wonach "im konjunkturellen Umfeld des Stichtags die Preiskalkulation nicht zu aggressiv hätte ausfallen dürfen, um dem Projekt auch eine realistische Chance zu geben", vermag nicht zu überzeugen. Auch in der obergutachterlichen Stellungnahme vom 30. Juni 2020 wird hierzu keine plausible Erklärung nachgeschoben, sondern erneut pauschal auf die konjunkturelle Gesamtsituation per Bewertungsstichtag verwiesen. Es hätte aber zumindest erläutert werden müssen, weshalb dieses konjunkturelle Umfeld sich nicht gleichermassen auf die Preiskalkulation des Vergleichsobjekts auswirkte. Die hierfür im vorinstanzlichen Entscheid angeführten Erklärungsversuche – z. B. die Hinweise auf den gebietsweise nach 1991 erfolgten Preiszerfall und die Mitte 1991 zu antizipierende (negative) konjunkturelle Entwicklung – sind so aus dem Obergutachten nicht ersichtlich und betreffen grundsätzlich den gesamten Markt und beide Vergleichsobjekte, weshalb sie einerseits auf Mutmassungen der in Bewertungsfragen selbst nicht fachkompetenten Vorinstanz fussen und andererseits als Erklärung ungeeignet sind. Überdies ist auch nicht nachvollziehbar, weshalb der unbestrittenermassen erst nach dem Stichtag eingetretene Preiszerfall auf dem Grundstücksmarkt in die Kalkulation einfloss bzw. als "konjunkturelles Umfeld des Stichtags" Berücksichtigung fand.

3.2.6 Hinzu kommt, dass die Resultate des Gerichtsgutachtens O und des Nachtrags-/Obergutachten O nach dessen Korrektur innerhalb der von der Rechtsprechung anerkannten Schätzungstoleranz liegen. Umso unverständlicher sind aus dieser Sicht Ausführungen des Obergutachters in seinem Nachtrags-/Ergänzungsgutachten, welche dem ersten Gerichtsgutachten unterstellen, von Anfang an auf zu hohen Werten aufgebaut zu haben und diesen Anfangsmangel noch "potenziert" zu haben. Damit stellt der Obergutachter tatsächlich seine eigene gutachterliche Beurteilung ebenfalls infrage.

Ebenso stellt sich bei dieser Sachlage die Frage, ob nicht doch über die vom Gerichtsgutachter verwendete und in der Lehre und Rechtsprechung vorbehaltlos akzeptierte Vergleichswertmethode, plausibilisiert mit Lageklassemethode und Residualwertmethode, ein der gerichtlichen Überprüfung standhaltendes Resultat erzielbar ist. Dies würde die im Nachtrags-/Obergutachten verfochtene und im vorinstanzlichen Entscheid übernommene Auffassung doch infrage stellen, wonach vorliegend lediglich mit der umstrittenen und für reine Landwertschätzungen wenig zuverlässigen Residualwertmethode ein korrektes Resultat zu erzielen sei.

Sodann ist auch nicht hinreichend begründet, weshalb die damalige Hängigkeit des Waldfeststellungsverfahrens keinerlei Einfluss auf die Preiskalkulation hatte. Zwar ist anzunehmen, dass ein vorsichtiger Investor vor Abschluss des Waldfeststellungsverfahrens die Waldabstände nicht unterschritten hätte. Gleichwohl hätte grundsätzlich von einem höheren Grundstückwert ausgegangen werden müssen, solange der Ausgang des Waldfeststellungsverfahren noch offen war und unklar war, ob und welche Waldabstandsvorschriften inskünftig einzuhalten waren (zur zunächst unklaren Lage vgl. auch BGE 122 II 72 [die Pflichtigen betreffend]). Die blosse Möglichkeit inskünftiger Einschränkungen der Überbaubarkeit wirkt sich zwar regelmässig negativ auf den Verkehrswert aus, der daraus resultierende Abschlag ist aber nicht identisch mit der Wertminderung, die aus bereits beschlossener Einschränkungen resultiert. Während an manchen Stellen des Obergutachtens auf die Bebaubarkeit nach per Stichtag geltendem Recht verwiesen wird, wird in anderen auf zukünftige Entwicklungen wie die Revision des PBG-ZH verwiesen, welche bewertungstechnisch adäquat abgebildet werden müssten. Im Obergutachten wird nicht hinreichend plausibel dargelegt, weshalb manche absehbaren Veränderungen der Bebaubarkeit berücksichtigt wurden, andere hingegen nicht.

3.2.7  Zusammenfassend erweist sich das Nachtrags-/Obergutachten als nicht hinreichend begründet. Es kann auf dieses allein in der jetzt vorliegenden Fassung nicht abgestellt werden.

Der angefochtene Entscheid ist daher in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben und die Sache ist im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Ob das bestehende Nachtrags-/Obergutachten lediglich hinsichtlich der Begründung zu ergänzen ist oder ob ein gänzlich neues Obergutachten zu erstellen ist, hat die Vorinstanz im nächsten Rechtsgang zu entscheiden. Angezeigt sind – sollte am erstellten Nachtrags-/Obergutachten festgehalten werden – Abklärungen zum allfälligen Beizug von Hilfspersonen. Fraglos ist weiter, dass ein allfällig neu zu bestellender Gutachter u. a. auf ein angemessenes Kostendach seiner Aufwendungen und die gesetzlichen Regeln um den Beizug von Hilfspersonen ausdrücklich hinzuweisen wäre. Zudem ist dem Steuerrekursgericht in Erinnerung zu rufen, dass Rechtsfragen grundsätzlich durch das Gericht und nicht gutachterlich abzuklären sind.

4.  

4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

4.2 Sodann steht der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Sie hat die Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren mit insgesamt Fr. 8'000.- (Mehrwertsteuer inkl.) zu entschädigen.

4.3 Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Vorinstanz im Neuentscheid zu befinden.

5.  

Nach der Regelung in Art. 90 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 26. Oktober 2021 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

       Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  22'000.-;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.        70.-    Zustellkosten,
Fr. 22'070.-    Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.    Die Beschwerdegegnerin hat den Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 8'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

5.    Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.