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SB.2022.00040 SB.2022.00041
Urteil
der 2. Kammer
vom 19. Oktober 2022
Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.
In Sachen
A, vertreten durch RA B, Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 sowie direkte Bundessteuer 2017, hat sich ergeben: I. A bezog am 10. Mai 2017 € … von der finnischen Lebensversicherung "C". Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 23. Oktober 2019 veranlagte das kantonale Steueramt ihn für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend: Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) ein. Das von der finnischen Lebensversicherung ausbezahlte Kapital wurde A als steuerbares Einkommen aufgerechnet. Am 22. November 2019 erhob A Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid bzw. gegen die Veranlagungsverfügung. Nachdem er weitere Unterlagen nachgereicht und mehrfach Stellung zur Sache bezogen hatte, wies das Steueramt die Einsprache am 22. Oktober 2021 ab. II. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht am 6. Mai 2022 teilweise gut, indem es As Subeventualantrag stattgab und die im Zeitraum vom 1. März 1993 bis 27. Dezember 2002 geleisteten Prämien zum Abzug zuliess. Dementsprechend veranlagte es A für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …- (zum Satz von Fr. …) und schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. III. Mit Beschwerde vom 13. Juni 2022 liess A beantragen, für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt und für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. … sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt zu werden. Die Verrechnungssteuer sei auf Fr. … festzulegen. Weiter liess A die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sowie die Rückweisung an die Vorinstanz, oder subeventuell an das kantonale Steueramt, zur Neubeurteilung beantragen. Mit Präsidialverfügung vom 15. Juni 2022 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2022.00040) und direkte Bundessteuer 2017 (SB.2022.00041) vereinigt. Während das kantonale Steueramt am 29. Juni 2022 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Gemeinde X liessen sich nicht vernehmen. Dem Beschwerdeführer wurde mit Präsidialverfügung vom 30. August 2022 Gelegenheit gegeben, sich zu einer allfälligen reformatio in peius zu äussern für den Fall, dass ihm die gesamte Kapitalleistung von € … als steuerbares Einkommen aufgerechnet würde. Hierauf erklärte der Pflichtige am 21. September 2022 ohne nähere Ausführungen den Rückzug seiner Beschwerde(n). Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2022.00040) und direkte Bundessteuer 2017 (SB.2022.00041) betreffen denselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 15. Juni 2022 zu Recht vereinigt wurden. 1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147). 1.3 In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2018, § 19 N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121 II 257 E. 4c/aa). 1.4 Von einer angebotenen, mündlichen Befragung von Verfahrensbeteiligten, Zeugen und Auskunftspersonen kann in antizipierter Beweiswürdigung ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs namentlich dann abgesehen werden, wenn die Entscheidinstanz aufgrund der vorhandenen Akten ihre Überzeugung bilden konnte und ohne Willkür annehmen durfte, ihre Beurteilung werde auch durch weitere Beweiserhebungen nicht mehr geändert (BGE 134 I 140 E. 5.3; VGr, 25. Mai 2020, VB.2019.00768, E. 2.3; Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 7 N. 18 f.). 2. 2.1 Streitgegenstand ist vorliegend eine Kapitalauszahlung von € … durch eine finnische Versicherungsgesellschaft. Unbestritten und aufgrund der Akten erstellt ist, dass der Pflichtige die Versicherung zu Beginn des Jahres 1993 abgeschlossen und in der Folge bis ins Jahr 2002 regelmässig Prämien von insgesamt € … einbezahlt hat. 2.2 Die Vorinstanz führt aus, es handle sich bei der fraglichen Auszahlung um eine Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung. Diese weise einen Pensionsversicherungs- und einen Lebensversicherungsanteil auf, wobei Letzterer von untergeordneter Bedeutung sei. Der Pensionsversicherungsanteil von € … sei in der Korrespondenz der Versicherungsgesellschaft als Erwerbseinkommen und die Versicherung durchwegs als Rentenversicherung bezeichnet worden. Weiter könne den aktenkundigen Belegen nicht entnommen werden, dass mit dem Versicherungsvertrag ˗ vorbehältlich der später eingeräumten Rückkaufsmöglichkeit ˗ eine Kapitalleistung anstatt einer Rente vorgesehen war, was der Pflichtige auch nicht behaupten würde. Letztlich sei unstrittig ein Kapitalbezug erfolgt. Eine Würdigung der aktenkundigen Belege ergebe jedoch, dass es sich bei der infrage stehenden Versicherung um eine Rentenversicherung handle. Der Pflichtige behaupte und belege nicht, dass der ursprüngliche Versicherungsvertrag eine Kapitalleistung und nicht eine Rentenleistung vorgesehen habe, womit für Steuerzwecke von einer Rentenversicherung auszugehen sei. 2.3 Der Pflichtige wendet gegen den vorinstanzlichen Entscheid ein, die Prämienbeiträge seien in einen Pensionsversicherungs- und einen Lebensversicherungsanteil aufgeteilt worden, woraus ersichtlich sei, dass es sich um eine gemischte Kapitalversicherung mit Mehrfachprämie handle. Die Versicherung sei losgelöst vom Erwerbsleben des Pflichtigen abgeschlossen worden und obschon ursprünglich ein Bezug der Kapitalleistung mit 58 Jahren vorgesehen war, sei ein verfrühter Rückkauf infolge einer Fusion der ursprünglichen Versicherungsgesellschaft und einer damit verbundenen "Change of control"-Klausel möglich geworden. Das Rückkaufskapital von mehr als € … habe die Versicherung mit der Einlage von € … bilden können. Der erfolgte Rückkauf verdeutliche das Vorliegen einer rückkaufsfähigen Kapitalversicherung. Vermögensbildende Kapitalversicherungen mit periodischen Prämien seien rückkaufsfähige Versicherungen, deren Auszahlung im Umfang des Erlebensfallkapitals sowohl bei Ablauf wie auch bei Rückkauf oder im Todesfall gemäss § 24 lit. b StG bzw. Art. 24 lit. b DBG steuerfrei sei. Die Vorinstanz habe die Versicherung folglich zu Unrecht als Rentenversicherung qualifiziert. 3. 3.1 Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen aufgrund der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte bei den Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021, SB.2021.00073, E. 3.1, VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1). Von der Besteuerung ausgenommen sind die im Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). 3.2 3.2.1 Nicht der Einkommenssteuer unterworfen ist namentlich ein Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen (Art. 24 lit. b DBG bzw. § 24 lit. b StG). 3.2.2 Kapitalversicherungen sind Versicherungen, bei denen der Versicherer beim Eintritt des Versicherungsfalls ein Kapital zu vergüten hat, bei denen also im Versicherungsfall eine einmalige Leistung eintritt. Die Kapitalversicherungen stehen damit im Gegensatz zu den Rentenversicherungen, bei denen ab dem vereinbarten Termin eine festgelegte Rente ausgerichtet wird (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 22 N 76). 3.2.3 Während die Bundessteuererlasse zwar zwischen Kapital- und Rentenversicherung unterscheiden, definieren sie diese jedoch nicht (BGr, 30. Juni 2004, 2P.5/2002, E. 7.6.3). Die Unterscheidung zwischen einer Kapital- und einer Rentenversicherung kann sich im Einzelfall schwierig gestalten. Sowohl Rentenversicherungen wie auch Kapitalversicherungen können mit einem Rückkauf verbunden werden, weshalb es hierauf für die Unterscheidung nicht ankommen kann (BGr, 24. Juni 2008, 2C_596/2007, E. 3.3). Überdies kann jede Rente in ein Kapital und jedes Kapital in eine Rente umgewandelt werden, weshalb für die Unterscheidung auch nicht auf die effektive Auszahlungsart abgestellt werden kann. Entscheidend ist vielmehr, ob ursprünglich eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist (BGE 135 II 183, E. 4.1; Richner et al., § 22 N 76 f.). 4. 4.1 Bei der Frage, ob vorliegend eine Kapital- oder eine Rentenversicherung Gegenstand des Verfahrens bildet, kann auf einzelne Begrifflichkeiten in der Korrespondenz und in den aktenkundigen Unterlagen der finnischen Versicherungsgesellschaft entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht abgestellt werden, insbesondere da sich die betreffenden Dokumente ausschliesslich am finnischen Recht orientieren. Sofern gemäss Übersetzung die Rede von einer "Rentenversicherung" oder von "steuerbarem Einkommen" ist, kann nicht unbesehen auf die rechtliche Bedeutung der betreffenden Begriffe geschlossen werden, welche sich von derjenigen im Schweizer Recht unterscheiden kann. Ebenso wenig kann aufgrund des erfolgten Rückkaufs der Versicherung oder aufgrund der Kapitalauszahlung auf die Art der Versicherung geschlossen werden. Irrelevant ist in diesem Zusammenhang weiter die Tatsache, dass der Pflichtige die Versicherung in den Vorjahren nicht vorschriftsgemäss deklariert hat. Massgebend ist gemäss herrschender Lehre und Rechtsprechung vielmehr, ob ursprünglich eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist (vgl. E. 3.2.3). Dies kann vorliegend jedoch nicht mehr nachvollzogen werden, da der Pflichtige die Unterlagen aus der Zeit des Versicherungsabschlusses bei der Vor-Vorgängerin der zwischenzeitlich zweimal umstrukturierten C nicht mehr erhältlich machen kann. Aus den geänderten Versicherungsbedingungen vom 28. September 2016 und dem Schreiben vom 9. Mai 2017 betreffend den Rückkauf, lassen sich jedenfalls keine näheren Angaben zur ursprünglich abgeschlossenen Versicherung entnehmen. Es kann anhand der Akten somit nicht (mehr) eruiert werden, ob der Pflichtige im Jahr 1993 eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen hat. 4.2 Die beantragte Befragung des Pflichtigen vermöchte die Art der Versicherung ebenfalls nicht zweifellos zu klären. Angesichts der seit dem Zeitpunkt des Versicherungsabschlusses vergangenen langen Zeitspanne ist fraglich, inwiefern sich der Pflichtige noch an die genauen Konditionen des Vertragsabschlusses zu erinnern vermag, zumal er im Rahmen des Einspracheverfahrens selbst ausführen liess, sich ̶̶ trotz Einzahlungen während zehn Jahren ̶ nicht einmal mehr daran erinnern zu können, ob er eine Einfach- oder Mehrfachprämie bezahlt hat. Da der Pflichtige zudem ein offensichtliches Interesse daran hat, zu seinen eigenen Gunsten auszusagen, könnte ohnehin nicht ohne Weiteres auf seine Angaben abgestellt werden, welche sich infolge des Verlusts der Versicherungsunterlagen nicht überprüfen liessen. Hinzu kommt, dass er seine Meinung in den Rechtsmitteleingaben und Stellungnahmen genügend kundtun konnte. Der Verzicht auf die beantragte Befragung in antizipierter Beweiswürdigung ist somit zulässig. 4.3 Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass der (anfängliche) Abschluss einer rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung nicht belegt wurde. Die Folgen dieser Beweislosigkeit hat der Pflichtige zu tragen, da ihm der Nachweis entsprechender steuermindernder Tatsachen misslungen ist. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz kann deswegen jedoch nicht automatisch geschlossen werden, dass ursprünglich eine Rentenversicherung abgeschlossen worden sein musste, deren Vorliegen ebenfalls nicht erstellt und mit Blick auf die ausbezahlte Kapitalzahlung auch nicht zu vermuten ist. Vielmehr ist einzig der Zufluss von € … erwiesen, welcher mangels anderweitiger Nachweise unter der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG zu erfassen ist. 5. 5.1 Weiter zu beurteilen bleibt eine allfällige Abzugsfähigkeit der durch den Pflichtigen bezahlten Versicherungsprämien in Höhe von € …. Das Verwaltungsgericht stellte dem Pflichtigen diesbezüglich eine reformatio in peius in Aussicht, woraufhin er am 21. September 2022 seinen Beschwerderückzug bekannt gab. 5.2 Zur Sicherstellung einer gesetzmässigen Besteuerung ist dem Rückzug einer Beschwerde nicht stattzugeben, wenn der angefochtene Entscheid mit den anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar ist und eine Anpassung sich bei der Überprüfung der strittigen Frage geradezu aufdrängt (vgl. Felix Richner et al., § 149 StG N. 5; BGr, 13. Februar 2004, 2A.408/2002, E. 1.4). 5.3 Von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können namentlich Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebensversicherung bis zum Gesamtbetrag von Fr. 3'500.- bei der direkten Bundessteuer und von Fr. 5'200.- bei den Staats- und Gemeindesteuern für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. g StG). Wie sich der Steuererklärung des Pflichtigen für das Jahr 2017 entnehmen lässt, hat er in der Steuerperiode 2017 bereits den maximalen Abzug für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien geltend gemacht, weshalb ihm unter diesem Titel keine weiteren Abzüge zugestanden werden können. Ein steuerlicher Abzug der früher bezahlten Versicherungsprämien in der Steuerperiode 2017 ist überdies auch aus Gründen der Periodizität ausgeschlossen, weil die Prämien nicht in der streitbetroffenen Steuerperiode einbezahlt worden sind. Anderweitige Grundlagen für eine allfällige Abziehbarkeit der Einlagen sind weder ersichtlich noch wurden solche durch den Pflichtigen im Rahmen seiner Vernehmlassung näher dargelegt. Der dem Pflichtigen durch die Vorinstanz gewährte Prämienabzug ist folglich unzulässig, weshalb sich eine Anpassung der Veranlagung in diesem Punkt aufdrängt. Dem Pflichtigen ist folglich die gesamte, ihm ausbezahlte Kapitalleistung von € … als steuerbares Einkommen anzurechnen. Die nachfolgende, durch das kantonale Steueramt vorgenommene Einschätzung bzw. Veranlagung für das Steuerjahr 2017 erweist sich somit als rechtmässig und ist zu bestätigen:
Die (vereinigten) Beschwerden des Pflichtigen sind nach dem Gesagten abzuweisen. 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Dem Gesuch um Rückzug der Beschwerden wird nicht stattgegeben. 2. Die Beschwerde SB.2022.00040 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 wird abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) eingeschätzt. 3. Die Beschwerde SB.2022.00041 betreffend direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) veranlagt. 4. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00040 wird festgesetzt auf 5. Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00041 wird festgesetzt auf 6. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 7. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 8. Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 9. Mitteilung an: e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. |