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SB.2022.00097
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. März 2023
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.
In Sachen
A, vertreten durch RA B,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018, hat sich ergeben: I. A. Am 30. Oktober 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden A (nachfolgend: der Pflichtige) für die Steuerperioden 2018, weil sie wegen persönlicher Zugehörigkeit von einer unbeschränkten Steuerpflicht des Pflichtigen in C/GR ausging. Eine gegen die Veranlagung erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden am 8. November 2019 gut, was – bei nach wie vor unbestrittener unbeschränkter Steuerpflicht – zu einer Reduktion der Steuerfaktoren führte. Der Einspracheentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft. B. Mit Schreiben vom 15. Juli 2021 informierte das kantonale Steueramt Zürich den Pflichtigen darüber, dass es für die Steuerperiode 2018 und die darauffolgenden Steuerperioden ein Steuerhoheitsverfahren eröffnet habe. Nach durchgeführter Untersuchung zum Lebensmittelpunkt des Pflichtigen beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorbescheid vom 25. November 2021 die (unbeschränkte) Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2018 für den Kanton Zürich. Der Steuerhoheitsentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft. C. Am 20. Januar 2022 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein. Dagegen erhob der Pflichtige am 7. Februar 2022 Einsprache mit dem einzigen (sinngemässen) Antrag, es sei die Einschätzung wegen der interkantonalen Doppelbesteuerung aufzuheben. Mit Entscheid vom 4. Mai 2022 wies das kantonale Steueramt die Einsprache unter Bestätigung der Steuerfaktoren ab. Es erwog dabei, der Pflichtige habe sein Recht zur Anfechtung der Steuerhoheit im Kanton Zürich verwirkt, weil er den Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit vom 25. November 2021 nicht angefochten habe. II. Gegen den Entscheid des kantonalen Steueramts vom 4. Mai 2022 erhob der Pflichtige am 1. Juni 2022 Rekurs und beantragte einzig die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Mit Entscheid vom 22. September 2022 wies das Steuerrekursgericht den Rekurs ab. III. Mit Beschwerde vom 31. Oktober 2022 beantragte der Pflichtige die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Am 16. November 2022 reichte das kantonale Steueramt eine Beschwerdeantwort ein und beantragte, es sei die Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Vorinstanz verzichtete am 8. November 2022 auf Vernehmlassung. Die Kammer erwägt: 1. Gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist die interkantonale Doppelbesteuerung untersagt. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt u. a. vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016, E. 2.1). Die Beschwerde wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte ans Bundesgericht setzt die Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs voraus (Art. 86 Abs. 1 lit. d des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Indessen muss der Steuerpflichtige lediglich in einem Kanton einen letztinstanzlichen Entscheid erwirken (BGE 133 I 300 E. 2.3 und 2.4). 2. Vorliegend ist mit Vorbescheid vom 25. November 2021 bereits rechtskräftig über die Steuerpflicht des Pflichtigen im Kanton Zürich kraft persönlicher Zugehörigkeit entschieden worden, weshalb darauf nicht mehr weiter einzugehen ist. Umstritten ist einzig, ob der Pflichtige sein Recht auf Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung verwirkt hat. 2.1 2.1.1 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung verwirkt der Steuerpflichtige das Beschwerderecht bzw. das Recht zur Anfechtung der (rechtskräftigen) kantonalen Veranlagung, wenn er seine Steuerpflicht in einem Kanton in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs des anderen Kantons vorbehaltlos anerkennt. Von einer vorbehaltlosen Anerkennung ist insbesondere auszugehen, wenn sich der Steuerpflichtige der Veranlagung ausdrücklich oder stillschweigend unterwirft (vorbehaltlose Abgabe einer Steuererklärung), die geforderten Steuerbeträge vorbehaltlos bezahlt und die Einsprache bzw. Einlegung weiterer Rechtsmittel unterlässt (BGE 137 I 273 E. 3.3.3). Eine solche Verwirkung wird indessen nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern muss von den betroffenen Behörden/Kantonen geltend gemacht werden (BGE 137 I 273 E. 3.3.3). 2.1.2 Über die Konstellation hinaus, in welcher der Steuerpflichtige den Anspruch eines Kantons in Kenntnis des kollidierenden Anspruchs eines anderen Kantons, d. h. wenn der andere Kanton im Zeitpunkt der Veranlagung des ersten Kantons seinen Anspruch bereits konkret erhoben hat oder zumindest mit diesem Ziel gegenüber dem Steuerpflichtigen aktiv geworden ist, anerkennt, ist eine Verwirkung des Beschwerderechts entsprechend dem Charakter des Doppelbesteuerungsverbots als verfassungsmässiges Recht nur mit Zurückhaltung anzunehmen, nämlich dann, wenn sich das Verhalten des Steuerpflichtigen als geradezu rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig darstellt. Ein treuwidriges Verhalten hat das Bundesgericht bisher z. B. angenommen, wenn der Steuerpflichtige wegen des Fortbestehens einer Betriebsstätte im anderen Kanton weiss oder wissen muss, dass der Betriebsstättekanton einen kollidierenden Anspruch erheben wird und dennoch in der Steuererklärung des ersten Kantons keinen Hinweis auf die Existenz einer Betriebsstätte im anderen Kanton anbringt (BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016, E. 2.4.2), oder wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem ersten Kanton bewusst falsche Angaben gemacht hat (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 6.4 und 6.6). 2.2 Die Vorinstanzen stützten ihre Rechtsmittelentscheide gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2018 auf folgenden Sachverhalt: Der Pflichtige sei am 10. April 1993 von D/ZH in die Stadt E/ZH gezogen. Am 17. September 1997 sei die Scheidung von F erfolgt. Im Jahr 2013 sei er in eine 5,5-Zimmer-Wohnung an der G-Strasse 01 in E/ZH gezogen. Am 1. September 2016 habe der Pflichtige in C/GR eine 4,5-Zimmer-Ferienwohnung erworben. Am 30. November 2018 habe sich der Pflichtige nach C/GR abgemeldet. Seine damalige Partnerin sei in der Wohnung an der G-Strasse 01 in E/ZH gemeldet geblieben. Der Pflichtige sei seit 1. Januar 2016 ununterbrochen für die H AG, I-Strasse 02 in E/ZH tätig. Gemäss Handelsregisterauszug sei er bis am 19. Dezember 2018 Direktor mit Kollektivunterschrift zu zweien gewesen. Zuvor sei der Pflichtige bei der J AG (vormals K AG), I-Strasse 03 in E/ZH angestellt gewesen, an der er bis zum Verkauf der Anteile an die H AG alleiniger Aktionär gewesen sei. Gemäss den Akten habe der Pflichtige folgende Nettoerwerbseinkünfte bei der H AG erzielt: 2017: Fr. … 2018: Fr. … 2019: Fr. … 2020: Fr. … 2021: Fr. … Des Weiteren habe er sich folgende Kapitalleistungen auszahlen lassen: 2018: Fr. … 3. Säule a, Versicherung L 2019: Fr. … 2. Säule, Vorsorgestiftung M 2020: Fr. … 2. Säule, Vorsorgestiftung M 2021: Fr. … 3. Säule a, Vorsorgestiftung N
Am 15. April 2021 sei beim kantonalen Steueramt Zürich eine Meldung betreffend Kapitalleistung aus der 3. Säule a per 31. Januar 2021 der Vorsorgestiftung N im Betrag von Fr. … eingegangen. Anspruchsberechtigte Person sei gemäss dieser Meldung der Pflichtige, wohnhaft an der G-Strasse 01 in E/ZH gewesen. Diese Kapitalleistung sei mit Entscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 30. April 2021 besteuert worden. Dagegen habe der Pflichtige Einsprache erhoben und geltend gemacht, dass sein Steuerdomizil in C/GR sei und demzufolge der Kanton Zürich nicht zuständig sei. In der Folge habe das kantonale Steueramt Zürich nach Rücksprache mit den Steuerbehörden des Kantons Graubünden mit Akteneinforderung vom 15. Juli 2021 ein Steuerhoheitsverfahren ab Steuerperiode 2018 eröffnet. Am 25. November 2021 sei ein Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit, mit welchem der Kanton Zürich die Steuerhoheit ab Steuerperiode 2018 beansprucht habe, ergangen. Der Pflichtige habe mit Schreiben vom 15. September 2021 mitgeteilt, dass kein Umzug nach C/GR stattgefunden habe. Der Hoheitsentscheid sei unangefochten in Rechtskraft erwachsen. In der Folge seien seitens des Kantons Zürich am 20. Januar 2022 folgende Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen ergangen:
Ordentliche Einkommens- und Vermögenssteuern: 2018 Staats- und Gemeindesteuern 2019 Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2020 Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
Einkommenssteuer auf Kapitalleistungen: 2019 Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2020 Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
Nachdem der Kanton Graubünden die bereits bezogenen Steuerbeträge betreffend die Steuerperioden 2019 – 2021 zurückerstattet habe bzw. lediglich noch die Staats- und Gemeindesteuern 2019 – 2020 betreffend das im Kanton Graubünden aufgrund Liegenschaftenbesitzes realisierte Einkommen und Vermögen erhoben habe, habe der Pflichtige die entsprechenden Einsprachen im Kanton Zürich betreffend die Steuerperioden 2019 – 2021 zurückgezogen. Die Vorinstanzen kamen zum Schluss, dass der Pflichtige sein Beschwerderecht verwirkt habe. Er habe im Wissen um den kollidierenden Steueranspruch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 der Kantone Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des Vorentscheids verzichtet. Er habe sich damit begnügt, sich auf das Verbot der Doppelbesteuerung zu berufen und die Kantone Zürich und Graubünden anzuhalten, die Angelegenheit untereinander einvernehmlich zu regeln bzw. den Kanton Zürich zum Verzicht der Staats- und Gemeindesteuern 2018 zu bewegen. Aufgrund der Steuerersparnis betreffend die Kapitalleistungen 2019 und 2020 im Zusammenhang mit der Teilpensionierung müsse zudem von einem treuwidrigen bzw. rechtsmissbräuchlichen Verhalten ausgegangen werden; betrage doch die Differenz der Steuerbelastung des Kantons Zürich und der Gemeinde Zürich gegenüber dem Kanton Graubünden und der Gemeinde C rund Fr. … bzw. 39,28 %. Der Pflichtige sei im Vermögensverwaltungsgeschäft tätig und erbringe auch Anlage- und Finanzberatungen für natürliche Personen. Es müsse ihm bewusst gewesen sein, dass mit der blossen Abmeldung an sein Feriendomizil C/GR, ohne den Wohnsitz tatsächlich zu verlegen, betreffend die Besteuerung der Kapitalleistungen infolge (Teil-)Pensionierung eine beachtliche Steuerersparnis resultiere. Hinzu komme, dass die Abmeldung per 30. November 2018 just vor dem Jahr der (Teil-)Pensionierung erfolgt sei und vor dem massgeblichen Stichtag vom 31. Dezember 2018. 2.3 Der Pflichtige bestreitet, dass sein Beschwerderecht verwirkt sei und er sich rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig verhalten habe. Er bringt vor, es sei aktenwidrig, ihm vorzuwerfen, er habe nicht in guten Treuen davon ausgehen können, der Kanton Graubünden würde auf die Besteuerung verzichten. Er habe in diversen E-Mails nachweislich sein Einverständnis immer davon abhängig gemacht, dass der Kanton Graubünden die dort bezahlten Steuern zurückerstatte. Auch das Verhalten der Steuerbehörden habe keinen Anlass dazu gegeben, an der Rückerstattung zu zweifeln. Mit E-Mail vom 19. Januar 2022 habe er dem Steuerkommissär des Kantons Graubünden mitgeteilt, dass er den Vorentscheid des Kantons Zürich akzeptiere und habe baldmöglichst die Rückerstattung der bezahlten Steuern beim Kanton Graubünden und der Gemeinde C für die Jahre 2018 bis 2020 verlangt. Am 20. Januar 2022 habe ihm der Kanton Zürich die Einschätzung der Steuerjahre 2018 bis 2020 eröffnet. Er habe sich mit E-Mail vom 27. Januar 2022 erneut an den Steuerkommissär des Kantons Graubünden gewandt und unter Hinweis auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung die Rückerstattung der bezahlten Steuern vor Ablauf der Einsprachefrist gegen den Einspracheentscheid des Kantons Zürich verlangt. Mit E-Mail vom 27. Januar 2022 habe ihm ein Steuerkommissär des Kantons Graubünden mitgeteilt, dass aus seiner Sicht nichts gegen eine Revision der Veranlagungen 2019 und 2020 spreche, jedoch sei das Steueramt der Meinung, dass der Kanton Zürich sein Steuerrecht betreffend Steuerperiode 2018 verwirkt habe. Entsprechend habe der Kanton Graubünden die Veranlagungen 2019 und 2020 revidiert, während eine Revision der Veranlagung 2018 verweigert worden sei. Schliesslich habe er bereits am 17. Januar 2018 das gesetzliche Pensionierungsalter erreicht. Die Abmeldung in E/ZH sei somit erst 10 ½ Monate danach erfolgt und auch nach Auszahlung der ersten Kapitalleistung aus der Säule 3a, die vollumfänglich durch den Kanton Zürich besteuert worden sei. 2.4 Der Kanton Graubünden hat den Pflichtigen am 30. Oktober 2019 für die Steuerperiode 2018 veranlagt. Das kantonale Steueramt des Kantons Zürich hat den Pflichtigen mit Schreiben vom 15. Juli 2021 darüber informiert, dass es für die Steuerperiode 2018 und die darauffolgenden Steuerperioden ein Steuerhoheitsverfahren eröffnet habe. Nach durchgeführter Untersuchung zum Lebensmittelpunkt des Pflichtigen, hat das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 25. November 2021 für den Kanton Zürich die (unbeschränkte) Steuerhoheit ab Steuerperiode 2018 beansprucht. Der Steuerhoheitsentscheid ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Der Pflichtige hat somit im Wissen um den kollidierenden Steueranspruch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 der Kantone Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des Steuerhoheitsentscheids verzichtet. Er hat sich der Veranlagung im Kanton Zürich in der Steuerperiode 2018 damit vorbehaltlos unterworfen. An dieser Feststellung vermag auch der Umstand, dass er (per E-Mail) in Kontakt mit dem Kanton Graubünden stand, nichts zu ändern. Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, sofern eine Vertrauensgrundlage besteht, auf welche die Person, die sich darauf beruft, berechtigterweise vertrauen durfte, sofern sie gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (BGE 137 I 69 E. 2.5; BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine schützenswerte Vertrauensbasis setzt jedoch voraus, dass die Behörde über den Sachverhalt richtig und vollständig orientiert worden ist und in Kenntnis aller Umstände eine vorbehaltlose Zusicherung erteilte (BGr, 18. Juni 2007, 2C_126/2007, E. 2.7). Den E-Mails lässt sich keine vorbehaltlose Zusicherung entnehmen, wonach der Kanton Graubünden die geleisteten Zahlungen zurückerstatten wird. Indem sich der Beschwerdeführer trotz dieses Wissens vorbehaltlos auf die Steuerveranlagung im Kanton Zürich einliess, hat er sein Beschwerderecht zur Anfechtung der kantonalen Veranlagung wegen interkantonaler Doppelbesteuerung verwirkt. Wie das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort vom 16. November 2022 zudem zutreffend vorbringt, wäre dem Pflichtigen nicht verwehrt geblieben, ohne das vorliegende Verfahren an das Bundesgericht zu gelangen, hätte er doch einen abweisenden Revisionsentscheid des Kantons Graubünden anfechten können, zumal es dem Pflichtigen einzig um die Rückerstattung der dem Kanton Graubünden bezahlten Staats- und Gemeindesteuern 2018 geht. Sodann ist sein Verhalten in Übereinstimmung mit den Vorinstanzen auch als treuwidrig bzw. rechtsmissbräuchlich zu bezeichnen. Wie das kantonale Steueramt weiter zu Recht einwendet, lassen die Umstände (Beibehaltung der Mietwohnung in E/ZH, Teilzeit-Erwerbstätigkeit in E/ZH) darauf schliessen, dass der Pflichtige seinen Wohnsitz nie nach C/GR verlegt hat und sich lediglich aufgrund der grossen Steuerersparnis vom Kanton Graubünden hat einschätzen lassen. Die Vorinstanzen sind nach dem Gesagten zu Recht zum Schluss gelangt, dass der Pflichtige sein Beschwerderecht verwirkt hat. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 3. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 3. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. |