Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2023.00012

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 21. Februar 2023

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

 

 

 

In Sachen

 

 

A,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Steuererlass
(Direkte Bundessteuer 2020),

 

hat sich ergeben:

I.  

Das kantonale Steueramt wies am 27. Juli 2022 das Gesuch von A um Erlass der noch offenen direkten Bundessteuer 2020 im Betrag von Fr. 454.70 ab.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Finanzdirektion am 19. Dezember 2022 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 31. Januar 2023 (Datum Poststempel) beantragte A (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und die Bewilligung ihres Erlassgesuchs.

Mit Präsidialverfügung vom 1. Februar 2023 zog das Verwaltungsgericht die Verfahrensakten bei, verzichtete aber auf die Einholung einer Beschwerde- bzw. Vernehmlassungsantwort.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

Das Verwaltungsgericht hat sich im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob die Vorinstanzen das ihnen zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt haben (VGr, 25. September 2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093, E. 2.3, je mit Hinweisen).

2.  

2.1 Steuerpflichtigen können Steuern auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren Zahlung infolge einer Notlage eine grosse Härte bedeuten würde (Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Eine erlassbegründende Notlage der gesuchstellenden Person liegt vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zu ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit steht und trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 2 der Steuererlassverordnung vom 12. Juni 2015 [EV]; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 167 DBG N. 20).

2.2 Die Rechtsprechung nimmt eine finanzielle Notlage an, wenn gemäss Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 (Richtlinien Existenzminimum) eine Unterdeckung besteht. Massgebend ist die gesamte wirt­schaftliche Lage der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt der Behandlung des Gesuchs, d. h. im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht im Zeitpunkt der Fällung des Entscheids, wobei auch der zukünftigen Entwicklung Rechnung zu tragen ist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00095, E. 3.2; VGr, 9. Dezember 2009, SB.2009.00085, E. 4.2 mit Hinweisen).

2.3 Da das Gemeinwesen bei einem Steuererlass endgültig auf eine ihm zustehende Steuerforderung verzichtet, rechtfertigt sich ein Erlass bei bloss vorübergehenden finanziellen Engpässen der steuerpflichtigen Person nicht (vgl. Richner et al., Art. 167 DBG N. 22a). Ein Steuererlass kann insbesondere abgelehnt werden, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt worden ist (Art. 167a lit. d DBG). Demgemäss ist ein Steuererlass zu verweigern, wenn der steuerpflichtigen Person eine Rückzahlung der Steuerausstände bei zumutbarer Ausschöpfung ihres Arbeitspotenzials möglich wäre bzw. möglich gewesen wäre (vgl. VGr, SB.2015.00009, E. 2.3 und E. 3.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; Richner et al., Art. 167a N. 7 DBG). Sodann steht einem Steuererlass auch entgegen, wenn in der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet oder im Fälligkeitszeitpunkt der Steuerforderung keine Zahlungen geleistet wurden (Art. 167a lit. b und c DBG). 

2.4 Gemäss Art. 167 Abs. 2 Satz 2 DBG soll der Steuererlass überdies der steuerpflichtigen Person und nicht deren Gläubigern zugutekommen. Ist kein Vermögen vorhanden und die steuerpflichtige Person überschuldet, ist ein Steuererlass deshalb grundsätzlich nur in dem Umfang zu gewähren, wie die anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten und dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der um Erlass ersuchenden Person beiträgt (Art. 3 Abs. 2 EV). Ansonsten ist ein Steuererlass trotz Überschuldung nur zu gewähren, wenn diese auf ausserordentliche Aufwendungen zurückzuführen ist, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht einzustehen hat (Art. 3 Abs. 1 lit. b EV).

2.5 Die erlassbegründenden Umstände sind als steueraufhebende Tatsachen durch die um Erlass ersuchende Person nachzuweisen und von dieser mittels einer substanziierten Sachdarstellung vorzubringen (VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00108, E. 2.2).

3.  

3.1 Wie eingangs erwähnt wurde, ist für die Existenzminimumberechnung praxisgemäss auf die betreibungsrechtlichen Richtlinien für das Existenzminimum abzustellen. Bei Steuerpflichtigen, die in anderen Kantonen wohnhaft sind, sind die dortigen Richtlinien zu berücksichtigen, wobei insbesondere einem allenfalls höheren oder tieferen Preisniveau im ausserkantonalen Wohnkanton Rechnung zu tragen ist. Da die Beschwerdeführerin derzeit im Kanton B (C, Gemeinde D) wohnhaft ist, ist vorliegend auch das aktuelle Kreisschreiben über die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG des Kantonsgerichts B von November 2019 zu berücksichtigen, welches im Wesentlichen mit der Zürcher Regelung übereinstimmt, jedoch aufgrund des tieferen Preisniveaus im Kanton B tiefere Grundbeträge vorsieht.

3.2 Die Beschwerdeführerin gibt derzeit (inklusive Heiz- und Nebenkosten) Fr. 1'300.- für ihre 3½-Zimmer-Mietwohung in C aus, was gemäss Verfügung des Sozialamts der Gemeinde D vom 25. März 2022 deutlich über den Richtlinien der Sozialkommission D für eine 1-Zimmer-Wohnung von Fr. 950.- liegt. Gemäss den Erwägungen des Sozialamts ist sie dabei aufgrund von "…" in der Lage, den Fehlbetrag zu decken und möchte ansonsten nichts an ihrer Wohnsituation ändern. Ernsthafte Suchbemühungen der Beschwerdeführerin sind nicht dokumentiert.

3.3 Praxisgemäss sind bei Erlassfällen lediglich die sozialhilferechtlichen Mietzinsmaxima zu berücksichtigen (VGr, 13. Januar 2021, SB.2020.00061/62, E. 3.4.1; VGr, 21. Dezember 2015, SB.2015.00112, E. 4.10 und VGr, 2. Oktober 2013, SB.2012.00145, E. 3.3 [alle nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]), wobei innerhalb des Kantons Zürich teilweise auch die Höchstmietzinse gemäss der Konferenz der Stadtammänner von Zürich (KStZ) beigezogen werden (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.2.1). Aufgrund der Überschreitung des vor Ort geltenden sozialhilferechtlichen Mietzinsmaxima um monatlich Fr. 350.- ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin zumindest in Bezug auf ihre Wohnungswahl deutlich über ihren finanziellen Verhältnissen lebt und damit auch schuldhaft zu ihrer prekären finanziellen Situation beigetragen hat.

3.4 Die Kosten für die Zusatzversicherungen der Beschwerdeführerin können grundsätzlich ebenfalls nicht an deren Existenzbedarf angerechnet werden (VGr, 13. Januar 2021, SB.2020.00061/62, E. 3.4.1, mit Verweis auf BGE 134 III 323 E. 3). Da die Beschwerdeführerin für die Grundversicherung ihrer Krankheitskosten keinerlei Kosten angibt (und hierzu auch keine Belege vorlegt), ist davon auszugehen, dass die entsprechenden Kosten bereits durch kantonale Prämienverbilligungen gedeckt sind. Durch die Grundversicherung nicht gedeckte Krankheitskosten werden durch die Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht und sind deshalb grundsätzlich auch nicht zu berücksichtigen. Angesichts ihrer glaubhaft dargelegten gesundheitlichen Probleme rechtfertigt es sich aber gleichwohl, einen monatlichen Betrag von Fr. 85.- zur Deckung der Franchise und Selbstbehalts zu berücksichtigen.

Die geltend gemachten Kosten für Telefon/Internet von Fr. 145.- erscheinen sodann überhöht und sind auf gerichtsübliche Fr. 100.- zu kürzen (vgl. VGr, 13. Januar 2021, SB.2020.00061/62, E. 3.4.1 in Bezug auf einen Mehrpersonenhaushalt). Sodann sind auch Abzahlungsvereinbarungen bei der Existenzminimumberechnung nicht zu berücksichtigen und Strom- bzw. Energiekosten grundsätzlich im Grundbetrag mitenthalten.

3.5 Damit ergibt sich für die Beschwerdeführerin folgendes anrechenbares Existenzminimum:

Budgetposten	Betrag	Bemerkungen
Grundbetrag	Fr.    1'050.00	Grundbetrag Kanton B
Wohnkosten	Fr.      950.00	Mietzinsmaxima Wohngemeinde
Telefon/Internet	Fr.      100.00	gekürzt
Strom	Fr.             -	im Grundbetrag enthalten
Abzahlung Gerichtskosten	Fr.             -	Abzahlungsvereinbarung nicht zu berücksichtigen
Grundversicherung KK	Fr.             -	mit Prämienverbilligung abgedeckt
Zusatzversicherung	Fr.             -	nicht zu berücksichtigen
Krankheitskosten	Fr.        85.00	für Franchise und Selbstbehalt
Existenzbedarf	Fr.    2'185.00

 

3.6 Der Beschwerdeführerin stehen eigenen Angaben zufolge monatlich lediglich Fr. 1'878.- an Sozialhilfe und sonstigen Einkünften zur Verfügung, womit grundsätzlich eine monatliche Unterdeckung von rund Fr. 300.- vorliegen würde. Allerdings sind die aktuellen Einkünfte der Beschwerdeführerin nur unzureichend belegt: Gemäss Verfügung des Sozialamts vom 25. März 2022 war die Beschwerdeführerin zum damaligen Zeitpunkt lediglich zu 70 % arbeitsunfähig geschrieben und ansonsten zu 14 % als … bei der Gemeinde H (ZH) angestellt. Überdies war sie in unregelmässigen Pensum als … tätig und erzielte offenbar auch noch Einnahmen aus ihren ... Gemäss ihren Angaben im Beschwerdeverfahren ist sie hingegen inzwischen zu 100 % arbeitsunfähig und vollinvalide, wofür aber keinerlei Belege eingereicht bzw. lediglich auf die behandelnden Ärzte verwiesen wurde, welche weitere Auskünfte erteilen könnten. Sodann ergeben sich aus der im Beschwerdeverfahren eingereichten Bestätigungen eines früheren Schuldners (E [ZH]) Hinweise darauf, dass die Beschwerdeführerin weiterhin über finanzielle Mittel verfügt, um ihre privaten Schulden bedienen zu können.

3.7 Die aktuellen finanziellen Verhältnisse erscheinen damit unklar und von der hierfür grundsätzlich beweis- und substanziierungspflichtigen Beschwerdeführerin unzureichend belegt. Wie es sich damit verhält, kann jedoch offenbleiben, da im Sinn der nachfolgenden Erwägungen zumindest die Verschuldenssituation und allfällige Aussichten auf eine Invalidenrente samt Zusatzleistungen einem Steuererlass entgegenstehen.

4.  

4.1 Das Erlassgesuch der Beschwerdeführerin wurde von den Vorinstanzen hauptsächlich wegen deren starken Überschuldung abgewiesen. Die Beschwerdeführerin bringt diesbezüglich vor Verwaltungsgericht vor, ihre Schuldenlast reduziert bzw. sich mit einer Gläubigerin (Tante) auf einen Schuldenerlass geeinigt zu haben, wozu zwei Bestätigungsschreiben der früheren Gläubiger E (ZH) und ihrer Tante F eingereicht wurden. Gleichwohl ist die Beschwerdeführerin eigenen Angaben zufolge mit insgesamt noch Fr. … beim zentralen Inkasso der Zürcher Justiz und der G-Bank verschuldet, wobei sie damit rechnet, sich nach Abschluss ihres hängigen IV-Verfahrens mit den verbleibenden Gläubigern auf einen Schuldenerlass einigen zu können. Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, dass ihre Schulden Folgen ihrer bipolaren Störung Typus 2 seien, was ihre behandelnden Ärzte bestätigen könnten. Ihre Rücklagen habe sie unter anderem aufbrauchen müssen, nachdem ihr aufgrund ihrer gesundheitlichen Beschwerden Arbeit und Wohnung gekündigt worden seien.

4.2 Die Beschwerdeführerin ist auch eigenen Angaben zufolge weiterhin verschuldet, was einem Steuererlass grundsätzlich entgegensteht. In Bezug auf die von E (ZH) eingereichte Bestätigung vom 13. Januar 2023 geht im Übrigen nicht hervor, weshalb diese Schulden entfallen sind. Sollte die Beschwerdeführerin ihre diesbezüglichen Schulden zurückbezahlt haben, würde ein Steuererlass wiederum zu einer Privilegierung der privaten Gläubiger führen, deren Forderung die Beschwerdeführerin diesfalls offenbar weiterhin bedienen würde. Eine solche Bevorzugung anderer Gläubiger steht gemäss Art. 167a lit. e DBG einem Steuererlass ebenfalls entgegen. Sodann ist keineswegs ersichtlich, weshalb die verbliebenen Drittgläubiger bei einem positiven Rentenentscheid einem Schuldenerlass zustimmen sollten. Vielmehr wäre aufgrund der hiermit einhergehenden Verbesserung der finanziellen Verhältnisse der Beschwerdeführerin (vgl. dazu E. 4.4 nachstehend) damit zu rechnen, dass auch die Drittgläubiger auf ihre Forderungen beharren würden, allenfalls unter Gewährung von Zahlungserleichterungen wie Ratenzahlungen. Aus all diesen Gründen ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Steuerbehörde nun hinter die übrigen Gläubiger zurücktreten und endgültig auf ihre Forderung verzichten sollte.

4.3 Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, sich aufgrund ihrer psychischen Probleme verschuldet zu haben, ist Folgendes anzumerken: Die Beschwerdeführerin ist krankenversichert und wird seit geraumer Zeit von der Sozialhilfe unterstützt, wodurch sowohl ihr Existenzbedarf als auch krankheitsbedingte Mehrkosten grundsätzlich gedeckt sein sollten. Sie macht bei der Aufstellung ihrer aktuellen Ausgaben sodann auch keine Krankheitskosten geltend. Insbesondere ihre hohen Schulden bei der G-Bank lassen sich nicht ohne Weiteres mit ihren gesundheitlichen Beschwerden erklären (vgl. dazu auch Art. 3 Abs. 2 lit. c EV). Sodann hat die Beschwerdeführerin zumindest mit dem Bezug einer weit über den Mietzinsmaxima ihrer aktuellen Wohngemeinde liegenden Wohnung selbst zur Verschlechterung ihrer finanziellen Lage beigetragen.

4.4 Sollte der Beschwerdeführerin dereinst hingegen eine IV-Rente zugesprochen werden, ist ohne Weiteres von einer Überdeckung ihres Existenzbedarfs auszugehen: Neben ihren Rentenansprüchen würde der Beschwerdeführerin diesfalls Ergänzungsleistungen gemäss dem Bundesgesetz über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung vom 6. Oktober 2006 (ELG) zustehen, woraus allein unter Berücksichtigung des Grundbetrags für alleinstehende Personen gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. a ELG und den anrechenbaren Mietzinsen gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 ELG in Verbindung mit der Verordnung des EDI über die Zuteilung der Gemeinden zu den drei Mietzinsregionen gemäss ELG vom 12. März 2020 monatliche Einnahmen von aktuell Fr. 3'095.- resultieren würden. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin spätestens bei dem von ihr erwarteten positiven Rentenbescheid ihre Steuerausstände wird begleichen können. Sollte ihr hingegen eine Invalidenrente verweigert werden, ist davon auszugehen, dass sie bei diesfalls zumutbarer Ausschöpfung ihres Erwerbspotenzials ebenfalls ihre Steuerschulden wird bedienen können.

4.5 Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die Steuern nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit festgesetzt werden und ein Steuererlass verweigert werden kann, wenn nicht entsprechende Steuerrückstellungen gebildet werden. Die Beschwerdeführerin behauptet zwar, Rückstellungen gebildet zu haben, belegt dies aber nicht weiter. Vielmehr beschränken sich ihre diesbezüglichen Angaben darauf, dass sie ihre Rückstellungen wegen krankheitsbedingtem Arbeits- und Wohnungsverlust aufgebraucht habe.

4.6 Generell sind die Angaben der Beschwerdeführerin nur unzureichend dokumentiert und reicht es im Rahmen ihrer Substanziierungslast nicht aus, lediglich auf die behandelnden Ärzte und frühere Vermieter und Arbeitgeber zu verweisen. Vielmehr hätte die Beschwerdeführerin hierzu zumindest sachdienliche Dokumente wie z. B. Kündigungsschreiben, ärztliche Atteste und Unterlagen zum hängigen IV-Verfahren einreichen müssen. Inwiefern ihr hierzu vorinstanzlich allenfalls konkrete Auflagen hätten gemacht werden müssen, kann offenbleiben, da ihre Verschuldungssituation und die inskünftig zu erwartende Entwicklung der Einnahmen (inklusive allfälliger Renteneinkünfte und Ergänzungsleistungen) einem Schuldenerlass ohnehin entgegengestanden wären. Dies auch unter Berücksichtigung des geringen offenen Steuerbetrags von wenigen hundert Franken.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen, wobei aufgrund der klaren Sach- und Rechtslage davon abgesehen werden konnte, die Vorinstanzen vorgängig zur Stellungnahme einzuladen.

5.  

Aufgrund der geringen Betrags der offenen Steuerforderung erscheint es wenig sinnvoll, dem kantonalen Steueramt im Sinn von Art. 166 DBG; Art. 13 Abs. 3 EV Zahlungserleichterungen zu empfehlen.

6.  

6.1 Das Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem offensichtlich unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber eine vom Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (vgl. Art. 167d DBG und 18 EV). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies nur für das verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende Rechtsmittelverfahren (für Erlassverfahren betreffend direkte Bundessteuer vgl. Richner et al., Art. 167d DBG N. 7). Gleichwohl sieht die verwaltungsgerichtliche Praxis aufgrund der oftmals besonderen Verhältnisse bei Steuererlassgesuchen häufig von einer Kostenauflage ab (vgl. Art. 144 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 167g Abs. 4 DBG; zum Ganzen auch VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 4.1).

Auch wenn sich die Gerichtsgebühr im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren gemäss § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) in der Regel am Streitwert orientiert, ist der besonderen Natur des Erlassverfahrens Rechnung zu tragen. Analog der Kostenregelung für das verwaltungsinterne Erlassverfahren gemäss Art. 18 Abs. 2 EV rechtfertigt es sich deshalb, die Gerichtsgebühr primär am Zeitaufwand des Gerichts zu bemessen und mässig zu veranschlagen (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 4.1).

6.2 Angesichts der dargelegten Umstände erscheint das Erlassgesuch der Beschwerdeführerin offensichtlich unbegründet und hätten ihr deshalb bereits im verwaltungsinternen Erlassverfahren Kosten auferlegt werden können. Allerdings beträgt der Streitwert ihres Erlassgesuchs lediglich Fr. 454.70 und hat die Beschwerdeführerin mit der eingereichten Bestätigung zum Schuldenerlass ihrer Tante mindestens einen Beleg beigebracht, welche den von ihr begehrten Schuldenerlass stützt. Es rechtfertigt sich deshalb, die Gerichtskosten auf die Gerichtskasse zu nehmen. Die Beschwerdeführerin ist aber darauf hinzuweisen, dass ihr inskünftig bereits im verwaltungsinternen Erlassverfahren Kosten auferlegt werden könnten, sollte sie erneut ein nicht hinreichend begründetes oder belegtes Erlassgesuch einreichen. Ausgangsgemäss steht ihr sodann auch keine Entschädigung zu.

7.  

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben lediglich dann zur Verfügung, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). Ansonsten ist lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff. BGG zulässig. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--     Zustellkosten,
Fr.    570.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

4.    Entschädigungen werden nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    die Finanzdirektion des Kantons Zürich;

       c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung;