Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2023.00080
SB.2023.00081

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 15. November 2023

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie

Direkte Bundessteuer 2015,

hat sich ergeben:

I.  

A deklarierte in der Steuererklärung 2015 nebst einer Liegenschaft im Kanton B mehrere in C (ZH) gelegene Grundstücke. Hierzu zählte auch eine Liegenschaft am D-Weg 01 (Kat.-Nr. 02), für welche sowohl A wie auch seine Ex-Frau ein hälftiges Nutzniessungsrecht (entsprechend Fr. …) hatte. Eigentumsberechtigte des Grundstücks sind seit dem 14. Dezember 2011 die gemeinsamen vier Töchter. Als Nebeneinkünfte aus einem Mandat deklarierte A Fr. ...

Mittels Auflage forderte das kantonale Steueramt A am 30. Juli 2020 zur Einreichung zusätzlicher Angaben und Belege auf, namentlich betreffend nicht deklarierte Einkünfte aus seiner Nebenerwerbstätigkeit sowie die nicht deklarierte Liegenschaft D-Weg 03 (ebenfalls Kat.-Nr. 02). Nach erfolgter Mahnung und Eingang einer Stellungnahme von A hierzu erliess das kantonale Steueramt am 20. Dezember 2021 einen Einschätzungsentscheid bzw. eine Veranlagungsverfügung und setzte das steuerbare und satzbestimmende Einkommen von A auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. … (direkte Bundessteuer) fest. Das steuerbare Vermögen wurde mit Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

Hiergegen erhob A am 8. Januar 2022 Einsprache. Mit Entscheid vom 11. Oktober 2022 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. 

II.  

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 23. Mai 2023 ab, sofern es darauf eintrat.

III.  

Mit Beschwerde vom 12. August 2023 beantragte A in Abänderung des vorinstanzlichen Entscheids die Anrechnung eines Mietzinses in Höhe von Fr. … für die Liegenschaft D-Weg 01 in der Steuerperiode 2015. Für die Liegenschaft D-Weg 03 sei ihm weder ein Vermögenswert noch ein Eigenmietwert anzurechnen. Eventualiter sei ihm nur der hälftige Vermögenswert anzurechnen. Weiter sei ihm eine Umtriebsentschädigung zuzusprechen.

Mit Präsidialverfügung vom 15. August 2023 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2023.00080) und direkte Bundessteuer 2015 (SB.2023.00081) vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 30. August 2023 die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Gemeinde C liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2023.00080) und direkte Bundessteuer 2015 (SB.2023.00081) betreffen denselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 15. August 2023 zu Recht vereinigt wurden.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch VGr, 22. Juni 2015, SB.2015.00062, E. 3.2.1; VGr, 21. April 2010, VB.2010.00006, E. 2).

1.4 Der Pflichtige macht vorliegend wie bereits vor der Vorinstanz eine Verletzung des Beschleunigungsgebots geltend. Die Vorinstanz verneinte eine solche jedoch und die betreffenden Ausführungen erweisen sich als korrekt und vollständig. Der Pflichtige setzt sich mit den vorinstanzlichen Erwägungen in seiner Beschwerdeschrift nicht näher auseinander, sondern rügt pauschal, es könne nicht angehen, dass erst im Jahr 2023 über die Steuerfaktoren des Steuerjahres 2015 entschieden werde. Diese sowie auch die weiteren Ausführungen des Pflichtigen hierzu genügen den Anforderungen an eine hinreichend substanziierte Beschwerdebegründung nicht, weshalb auf die Beschwerde in diesem Punkt nicht einzutreten ist.

2.  

2.1 Im Gegensatz zum Verfahren vor der Vorinstanz sind die steuerbaren Einkünfte des Pflichtigen aus seiner … Nebenerwerbstätigkeit vorliegend nicht mehr streitig.

Unbestritten ist ferner folgender Sachverhalt: Die Liegenschaft Kat.-Nr. 02 am D-Weg 01 in C stand ursprünglich im Alleineigentum des Pflichtigen. Infolge der Abgeltung von güter- und scheidungsrechtlichen Nebenfolgen wurden der Pflichtige und seine Ex-Frau gestützt auf das Scheidungsurteil vom 30. Januar 2009 je als hälftige Miteigentümer im Grundbuch eingetragen. Zu Gunsten der Ex-Frau des Pflichtigen wurde zudem ein unbefristetes Mietrecht an der ihm zugeteilten Hälfte der Liegenschaft im Grundbuch eingetragen. Am 14. Dezember 2011 übertrugen der Pflichtige und seine Ex-Frau das Grundstück Kat.-Nr. 02 an die vier gemeinsamen Töchter; für sie selbst wurde ein lebenslanges Nutzniessungsrecht vorgesehen. Zu Gunsten der Ex-Frau des Pflichtigen wurde erneut ein Mietrecht im Grundbuch eingetragen. Im Jahr 2014 wurde schliesslich das Wohnhaus D-Weg 03 auf dem Grundstück Kat.-Nr. 02 errichtet, welches von einer Tochter bewohnt wurde.  

Streitig zwischen den Parteien ist, ob der Pflichtige auf sein Nutzniessungsrecht am Grundstück Kat.-Nr. 02 verzichtet hat oder ob ihm aus den Liegenschaften D-Weg 01 und D-Weg 03 steuerbare Erträge und/oder steuerbares Vermögen zuzurechnen sind.  

2.2 Eine Nutzniessung kann nach Art. 745 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB] unter anderem an Grundstücken bestellt werden. Dem Nutzniesser steht ohne andere Abrede der volle Genuss des Grundstücks zu und er hat das Recht auf den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung der Sache (vgl. Roland Müller in: Thomas Geiser / Stefan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar Zivilgesetzbuch II, 6. A., Basel 2019, Art. 745 N. 8 ff.). Während die Nutzniessung als Stammrecht des Nutzniessers nicht übertragbar ist, erlaubt das Gesetz die Übertragung der Ausübung der Nutzniessung an Dritte. Die Übertragung kann unentgeltlich oder entgeltlich erfolgen und auf bestimmte oder auf die ganze Dauer der Dienstbarkeit gerichtet sein (Roland Müller, Art. 758 ZGB N. 1 ff.).

Bei einer Nutzungsüberlassung des Nutzniessers gegenüber einer Drittperson ist der Nutzniesser in Übereinstimmung mit Art. 765 ZGB für die ihm aus dem Nutzniessungsgut von einer Drittperson zufliessenden Einkünfte aller Art gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG steuerpflichtig (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 21 N. 58). In der Praxis kommt es häufig vor, dass der Eigentümer oder Nutzniesser eines Grundstücks dieses zu besonders günstigen Konditionen vermietet (sog. Vorzugsmietzins). Erreicht der vereinbarte Mietzins bei einem reinen Mietvertrag dabei weniger als 50 % des Eigenmietwerts, hat der Eigentümer bzw. der Nutzniesser die bezahlten Mietzinseinnahmen nach § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und die Differenz zum Eigenmietwert gestützt auf § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 21 StG N. 60).

2.3 Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Für die Anwendung von § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist die Unentgeltlichkeit bei der Ausübung des Nutzungsrechts massgeblich (Richner et al., Handkommentar, Art. 21 N. 80). Dies ist in der Regel der Fall bei einer Vorbehaltsnutzung, bei welcher der Nutzniesser als früherer Eigentümer des Grundstücks dieses veräussert, sich jedoch weiterhin die Nutzung des Grundstücks vorbehalten hat. Nach Ansicht des Bundesgerichts ist der Begriff des "Nutzungsrechts" aber nicht bloss zivilrechtlich, sondern in einem wirtschaftlichen Sinn zu verstehen. Der Begriff umfasse daher nicht nur dingliche, sondern auch vergleichbare obligatorische Nutzungsrechte. Die Bestimmung bezieht sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts deshalb auch auf solche Fälle, in denen der Nutzer bloss eine obligatorische Berechtigung zur Nutzung besitzt (vgl. Felix Richner, § 21 StG N. 61 und N. 66).

2.4 Nutzniessungsvermögen wird gemäss Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] sowie § 38 Abs. 2 StG dem Nutzniesser zugerechnet.

2.5 In Bezug auf die Beweislast gilt allgemein Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2018, § 19 N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121 II 257 E. 4c/aa).

2.6  

2.6.1 Im vorliegenden Fall erliess die Vorinstanz bereits am 19. Januar 2019 ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil zu den fraglichen Liegenschaften für die Steuerperiode 2014 (2 DB.2016.125, 2 ST.2016.149). In diesem Entscheid hielt die Vorinstanz hinsichtlich der Liegenschaft D-Weg 01 namentlich fest, der Pflichtige habe gemäss Scheidungsurteil einen obligatorischen Anspruch auf die Bezahlung eines Mietzinses in Höhe von Fr. … (entsprechend dem halben Eigenmietwert). Es gebe keine Hinweise auf irgendeine anderslautende Vereinbarung zwischen ihm und seiner Ex-Frau. Diese Forderung gelte als zugeflossen, da angesichts der Bonität der Ex-Frau kein Grund bestehe, sie als besonders unsicher anzusehen. Sollte der Pflichtige aus irgendeinem Grund auf die Mietzinsen verzichten, handle es sich um Einkommensverwendung, was an der Steuerbarkeit nichts ändere.

In Bezug auf die Liegenschaft am D-Weg 03 erwog die Vorinstanz, das im Rahmen der Eigentumsübertragung auf die Töchter begründete Nutzniessungsrecht des Pflichtigen und seiner Ex-Frau beziehe sich auch auf diese nachträglich erstellte Liegenschaft. Der Pflichtige führe aus, mit seiner Tochter einen mündlichen Mietvertrag abgeschlossen zu haben. Es sei offensichtlich, dass das Einfamilienhaus D-Weg 03 ihr nicht unentgeltlich zur Verfügung gestellt werde, sondern die Zahlung eines Mietzinses vereinbart worden sei (2 DB.2016.125, 2 ST.2016.149, E. 3 e) aa)). Folglich sei beim Pflichtigen selbst bei einem Verzicht auf die Ausübung seiner Rechte der hälftige Mietzins, mindestens aber der hälftige Eigenmietwert, zu versteuern. Mangels Nachweis des Mietverhältnisses stellte die Vorinstanz für die Höhe der Entschädigung auf den Eigenmietwert der Liegenschaft ab.

2.7 Der Pflichtige macht in seiner Beschwerde hinsichtlich der Liegenschaft D-Weg 01 geltend, mit seiner Ex-Frau übereingekommen zu sein, dass ihr ein unbefristetes Mietrecht an seinem Miteigentumsanteil eingeräumt werde. In der Scheidungsvereinbarung sei unklar, welcher monatliche Mietzins geschuldet sei, doch gelte das Urteil faktisch als Mietvertrag. Ein zusätzlicher schriftlicher Mietvertrag sei nie abgeschlossen worden. Die Vorinstanz wäre gehalten gewesen, den tatsächlichen Parteiwillen zwischen seiner Ex-Frau und ihm zu eruieren, welcher sich aus einem Schreiben vom 31. August 2020 ergebe. Seine Ex-Frau halte darin fest, jährlich Fr. … an Mietzinsen an ihn zu bezahlen, womit der Parteiwille feststehe. Er habe mit seiner Ex-Frau einen Vorteilsmietzins vereinbart, welcher 50 % des Eigenmietwerts seines Liegenschaftsanteils entspreche. 

Bei der Liegenschaft am D-Weg 03 habe er auf sein Nutzniessungsrecht verzichtet und dies gegenüber seiner Ex-Frau und den gemeinsamen Töchtern kundgetan. Aus diesem Grund habe er die Liegenschaft in seiner Steuererklärung nicht deklariert, wohingegen seine Ex-Frau den gesamten Vermögenswert wie auch die gesamten Mieteinnahmen deklariert habe. Es sei willkürlich von der Vorinstanz, diesen Verzicht nicht zu akzeptieren. Auf ein Nutzniessungsrecht könne gemäss Art. 748 Abs. 2 ZGB formlos verzichtet werden. Da die Nutzniessung unwiderruflich untergegangen sei, sei ihm für die Steuerperiode 2015 weder ein Vermögenswert noch ein Ertragswert für diese Liegenschaft aufzurechnen. Im Übrigen sei ihm auch kein Eigenmietwert aufzurechnen, wenn kein Verzicht auf die Nutzniessung stattgefunden hätte, da er die Ausübung seines Nutzniessungsrechts lediglich unentgeltlich an seine Ex-Frau übertragen habe.

2.8 Die Ex-Frau des Pflichtigen hat unbestritten ein Mietrecht an der Liegenschaft D-Weg 01. Für die Nutzung des dem Pflichtigen zur Nutzniessung zugeteilten Liegenschaftsanteils leistet sie monatliche Mietzinse an ihn. Grundlage hierfür ist das Scheidungsurteil vom 30. Januar 2009. Wie die Vorinstanz in ihrem Urteil vom 19. Januar 2019 (2 DB.2016.125, 2 ST.2016.149) festhielt, wurde der hälftige Eigenmietwert für die Liegenschaft D-Weg 01 im Scheidungsurteil auf Fr. … festgesetzt. Sowohl der Pflichtige wie auch seine Ex-Frau haben je ein Nutzniessungsrecht an der Hälfte der Liegenschaft. Folglich sind dem Pflichtigen, welcher auf die Ausübung seines Nutzungsrechts zu Gunsten seiner Ex-Frau verzichtet, mangels anderweitiger Abrede Mietzinse in entsprechender Höhe anzurechnen. Seine Vorbringen, dass diesbezüglich der wirkliche Parteiwillen zwischen seiner Ex-Frau und ihm ermittelt werden müsse, überzeugen nicht. Der obligatorische Anspruch des Pflichtigen wurde im Scheidungsurteil festgesetzt und durch den Entscheid der Vorinstanz vom 19. Januar 2019 rechtskräftig bestätigt. Zwischenzeitlich veränderte Verhältnisse liegen nicht vor. Der Pflichtige erbringt denn auch keine rechtsgenüglichen Nachweise, namentlich in Form von Belegen zu Mietzinsüberweisungen oder mittels schriftlichem Mietvertrag, welche die von ihm geltend gemachten tieferen Mietzinsen in Höhe von Fr. … belegen würden. Der Vorinstanz ist diesbezüglich zuzustimmen, dass eine Jahre nach der streitbetroffenen Steuerperiode ausgestellte Bestätigung der Ex-Frau des Pflichtigen über die geltend gemachten tieferen Mietzinsen hieran nichts ändert. Bei der Ex-Frau des Pflichtigen handelt es sich um eine ihm nahestehende Person, welche in steuerlicher Hinsicht von den Folgen des vorliegenden Entscheids indirekt betroffen ist. Der Beweiswert der Bestätigung ist unter diesen Umständen für sich genommen zu gering, als dass gestützt darauf auf tiefere Mietzinse geschlossen werden könnte. Das Abstellen auf Mietzinseinnahmen in Höhe des hälftigen Eigenmietwerts durch die Vorinstanzen ist nach dem Gesagten somit nicht zu beanstanden.

Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich abzuweisen.

2.9 Auch hinsichtlich der Liegenschaft D-Weg 03 reichte der Pflichtige nach wie vor keinen rechtsgenüglichen Nachweis über den von ihm behaupteten Verzicht auf das ihm zustehende Nutzniessungsrecht ein. Obschon dem Pflichtigen dahingehend zuzustimmen ist, dass ein Verzicht auf die Nutzniessung grundsätzlich formlos erfolgen kann, obliegt ihm ungeachtet dessen die Beweislast, sofern er hieraus steuermindernde Tatsachen ableiten will (vgl. E. 2.5). Als … im Ruhestand musste ihm dies auch bewusst gewesen sein. Eine Bestätigung über eine bloss mündliche Kundgebung des Verzichts gegenüber seiner Ex-Frau sowie seiner in der betreffenden Liegenschaft wohnhaften Tochter genügt als Nachweis wiederum nicht. Analog zur Sachlage betreffend die Liegenschaft D-Weg 01 handelt es sich bei der Ex-Frau und der Tochter des Pflichtigen offensichtlich um ihm nahestehende Personen, auf welche sich der vorliegende Entscheid indirekt auswirken kann. Aus der (nicht aktenkundigen) Deklaration der Mietzinseinnahmen durch die Ex-Frau des Pflichtigen kann ebenfalls nicht auf einen endgültigen Verzicht auf die Nutzniessung seinerseits geschlossen werden. Folglich haben die Vorinstanzen auch bei der Liegenschaft D-Weg 03 für die Mietzinsberechnung zu Recht auf den hälftigen Eigenmietwert abgestellt und die Liegenschaft dem steuerbaren Vermögen des Pflichtigen hälftig angerechnet.

Für den vom Pflichtigen subsidiär vorgebrachten unentgeltlichen Übertrag seines Nutzniessungsrechts an seine Ex-Frau gelten die vorstehenden Ausführungen analog: Auch ein solcher Übertrag wird durch den Pflichtigen nicht rechtsgenüglich nachgewiesen.

Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.

3.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ihm steht keine Umtriebsentschädigung zu. Dem kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen keine Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde im Verfahren SB.2023.00080 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde im Verfahren SB.2023.00081 betreffend Direkte Bundessteuer 2015 wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr das Verfahren SB.2023.00080 wird festgesetzt auf
Fr. 2'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50    Zustellkosten,
Fr. 2'487.50    Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr das Verfahren SB.2023.00081 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50    Zustellkosten,
Fr.    552.50    Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde C;

       e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.