Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2025.00054
SB.2025.00055

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 6. Mai 2026

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,

       Rechtsdienst,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 (2. Rechtsgang) sowie

direkte Bundessteuer 2020 (2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

I.  

A. A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) reichten trotz Mahnung für die Steuerperiode 2020 keine Steuererklärung ein. Das kantonale Steueramt schätzte sie am 29. September 2022 in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein. Mit Veranlagungsverfügung desselben Datums wurden die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2020 gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) veranlagt. Die hiergegen am 25. Oktober 2022 erhobene Einsprache – unter Einreichung der Lohnabrechnungen der Pflichtigen, von Zinsbelegen und einer "Buchhaltung 2020" des Pflichtigen, allerdings ohne Bilanz, und unter Einreichung weiterer Buchhaltungsunterlagen – wies das kantonale Steueramt am 30. November 2022 ab. Die weiteren Buchhaltungsunterlagen retournierte das kantonale Steueramt den Pflichtigen unmittelbar nach Erlass des Einspracheentscheids.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 29. August 2023 ab, in der Erwägung, die Pflichtigen hätten die strengen Anforderungen an die Begründung einer Einsprache gegen eine zu Recht ergangene Ermessenstaxation mit dem am 28. Oktober 2022 (recte: 25. Oktober 2022) erhobenen Rechtsmittel nicht erfüllt, womit das kantonale Steueramt auf die Einsprache gar nicht hätte eintreten dürfen, was zu korrigieren sei. Damit sei richtigerweise ein Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts zu überprüfen, der nach Auffassung des Steuerrekursgerichts zu Recht ergangen sei. Eine materielle Überprüfung der Einschätzung bzw. Veranlagung sei dem Steuerrekursgericht bei dieser Sachlage, auch mangels weiterer Unterlagen, verwehrt, was zur Abweisung der Rechtsmittel führe.

B. Hiergegen gelangten die Pflichtigen an das Verwaltungsgericht: Mit Urteil vom 8. Mai 2024 (SB.2023.00099 und SB.2023.00100) hiess das Verwaltungsgericht die Beschwerden im Sinn der Erwägungen gut; der angefochtene Entscheid wurde aufgehoben und die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen. Es hielt fest, dass entgegen der Annahme der Vorinstanz davon auszugehen sei, dass die Pflichtigen dem kantonalen Steueramt zwei weisse Ordner zu den Akten gereicht hätten, in welchen sich Buchhaltungsunterlagen und weitere Unterlagen zu den finanziellen Verhältnissen wie Lohnausweise, Kreditkartenbelege etc. befinden würden. Der genaue Inhalt der Ordner sei allerdings nicht erstellt. Damit sei es auch nicht möglich, zu überprüfen, ob die Schlussfolgerung der Vorinstanz zutreffend sei, nämlich dass – gerade auch im Lichte eines Laienrechtsmittels – der Beschwerdegegner nicht auf die Einsprache hätte eintreten dürfen. Ebenso wenig könne beurteilt werden, ob zu Recht eine materielle Überprüfung der Veranlagung bzw. Einschätzung unterblieben sei. Es treffe zu, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid eben gerade nicht gestützt auf die vollständigen, von den Pflichtigen eingereichten Akten überprüft habe. Damit liege eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. In einem zweiten Rechtsgang habe die Vorinstanz die von den Pflichtigen im Einspracheverfahren eingereichten Akten beizuziehen und neu zu entscheiden.

II.  

Das Steuerrekursgericht nahm die Verfahren wieder auf, zog die weissen Ordner bei und gewährte den Parteien Gelegenheit zur Stellungnahme. Mit Entscheid vom 15. April 2025 wies es den Rekurs bzw. die Beschwerde abermals ab, soweit es darauf eintrat.

III.  

Mit Beschwerden vom 22. Mai 2025 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST) aufzuheben. Die Ermessenstaxationen 2020 gemäss Einspracheentscheid vom 30. November 2022 bzw. gemäss Urteil des Steuerrekursgerichts vom 15. April 2025 seien infolge Nichtigkeit und gravierender Verletzung von Grundrechten (Rechtsverweigerung) aufzuheben.

Mit Präsidialverfügung vom 23. Mai 2025 vereinigte der damalige Abteilungspräsident die Verfahren SB.2025.00054 und SB.2025.00055. Am 28. Mai 2025 gab das Verwaltungsgericht den Parteien eine Anpassung des Rubrums bezüglich der aktuellen Rechtsvertretung der Pflichtigen zur Kenntnis.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2025.00054) und direkter Bundessteuer 2020 (SB.2025.00055) betreffen dieselben Pflichtigen, denselben Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 23. Mai 2025 vereinigt wurden.

2.  

2.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 StG).

In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

Die Pflichtigen reichen erstmals vor Verwaltungsgericht eine Bussenverfügung vom 22. November 2022 ein, mit welcher dem Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2020 eine Ordnungsbusse von Fr. … auferlegt wurde. Diese ist als unechtes Novum aus dem Recht zu weisen.

3.  

3.1 Nach Art. 132 Abs. 3 DBG und § 140 Abs. 2 StG (vgl. auch Art. 48 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]) müssen Einsprachen gegen Ermessensveranlagungen begründet sein und allfällige Beweismittel nennen. Wenn die Einspracheinstanz auf eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung nicht eintritt, weil die Einsprache nicht fristgerecht begründet und mit Beweismittelangeboten versehen war, haben die Rechtsmittelinstanzen nur noch zu beurteilen, ob der Nichteintretensentscheid zu Recht ergangen ist (BGr, 16. Dezember 2022, 2C_755/2022, E. 3 m. w. H.; BGr, 27. Januar 2022, 2C_688/2021, E. 3.3). Analoges muss gelten, wenn das Steuerrekursgericht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung keiner materiell-rechtlicher Überprüfung unterwirft, weil das kantonale Steueramt – nach Ansicht des Steuerrekursgerichts – auf die Einsprache gegen die Ermessenstaxation gar nicht hätte eintreten dürfen (vgl. BGr, 30. Januar 2017, 2C_36/2017 und 2C_37/2017, E. 2.4.2; VGr, 13. April 2011, SB.2011.00008, E. 1.1). Die Rüge der Nichtigkeit der Ermessenstaxation kann indes unter anderem gegenüber jeder Behörde, die mit einem zulässigen Rechtsmittel gegen den nichtigen Entscheid angerufen wird, geltend gemacht werden. Denn die Nichtigkeit ist durch jede Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten (vgl. BGE 151 II 120 E. 4.2; VGr, 19. Juni 2024, SB.2024.00004 und SB.2024.00005, E. 3.2).

3.2 Vorab ist umstritten, ob das Steuerrekursgericht den Streitgegenstand auf den Miteinbezug der zwei weissen Ordner und deren Einfluss auf den Ausgang des Einspracheverfahrens beschränken durfte. Die Pflichtigen rügen diesbezüglich, die Vorinstanz sei zu Unrecht nicht auf ihre Rüge hinsichtlich der Verletzung der Begründungspflicht durch das kantonale Steueramt eingegangen, weil es fälschlicherweise der Ansicht gewesen sei, dies würde den Sachbereich des Rückweisungsentscheids des Verwaltungsgerichts sprengen. Damit sei die Vorinstanz in Willkür verfallen (Beschwerde, Rz. 61 und 65).

3.2.1 Weist das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neu­entscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des Rück­weisungsentscheids gebunden (VGr, 4. Oktober 2023, SB.2022.00060 und SB.2022.00061, E. 1.4). Die neue Entscheidung der Vorinstanz ist somit auf diejenige Thematik beschränkt, die sich aus den Erwägungen des Rückweisungsentscheids als Gegenstand der neuen Beurteilung ergibt (vgl. BGE 143 IV 214 E. 5.2.1). Ein Rückweisungsentscheid bewirkt in der Regel die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führt zu einer Fortsetzung des Verfahrens vor der Vorinstanz. Mit der Rückweisung durch das Verwaltungsgericht wurde der Prozess vor Steuerrekursgericht in das Stadium zurückversetzt, in dem er sich vor dem aufgehobenen Urteil befunden hatte (vgl. BGr, 24. August 2009, 5A_90/2009, E. 2.3; VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00127, E. 1.4). Vorliegend beschränkte sich das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid auf die festgestellte Gehörsverletzung aufgrund der unvollständigen Akten (zwei weisse Ordner). Eine weitere Beurteilung nahm das Verwaltungsgericht nicht vor und musste es auch nicht vornehmen: Es steht der rückweisenden Instanz frei, ob sie sich in einem Rückweisungsentscheid bereits zu allen Rügen äussert oder sich – wie hier – auf die Rügen beschränkt, die zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen (vgl. VGr, 20. April 2016, SB.2016.00029, E. 1.6).

3.2.2 Bereits im 1. Rechtsgang, das heisst in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 9. Januar 2023 (Rz. 29 und 30), brachten die Pflichtigen vor, das kantonale Steueramt liefere keine Begründung für die von ihm festgesetzten Steuerfaktoren. Im Vergleich zur Ermessenstaxation in der Steuerperiode 2019 habe das kantonale Steueramt die Einschätzung massiv erhöht. Eine derart massive Steigerung der Steuerfaktoren von bis zu 1'000 % ohne Nennung von Gründen sei nicht haltbar. Mit diesem Vorbringen setzte sich die Vorinstanz im 1. Rechtsgang nicht auseinander; im 2. Rechtsgang geht das Steuerrekursgericht in unzutreffender Weise davon aus, diese Rüge sei erstmals im 2. Rechtsgang vorgebracht worden. Ferner beschränkte es den Streitgegenstand zu Unrecht auf den Inhalt der zwei Ordner und trat auf den Antrag, die Begründungspflichtverletzung des kantonalen Steueramts stelle eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs dar, nicht ein. Vorliegend ist von einer neuerlichen Rückweisung an die Vorinstanz jedoch abzusehen, weil diese einem formalistischen Leerlauf gleichkäme: Denn die Vorinstanz hat sich in einer Eventualbegründung ausführlich zur Frage der Begründungspflichtverletzung durch das kantonale Steueramt geäussert und im Ergebnis eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen verneint (siehe E. 2c des angefochtenen Entscheids).

4.  

4.1 Unbestritten ist, dass die Pflichtigen infolge Nichteinreichens einer Steuererklärung für die Steuerperiode 2020 zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG eingeschätzt bzw. veranlagt wurden.

4.2 Laut § 140 Abs.  2 StG kann der Steuerpflichtige eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Eine analoge Regelung sieht Art. 132 Abs. 3 DBG vor. Die Anfechtung einer Ermessenseinschätzung verlangt eine qualifizierte Begründung, die den bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellt. Die Begründung stellt ein Gültigkeitserfordernis dar, bei dessen Fehlen auf die Einsprache ohne Ansetzung einer Nachfrist nicht eingetreten wird (anstelle vieler BGr, 24. November 2025, 9C_207/2025, E. 3.2; BGr, 19. Februar 2025, 9C_511/2024, E. 3.2). Unter Vorbehalt der Rüge, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt gewesen, hat der Steuerpflichtige seine Einspracheschrift so auszugestalten, dass die Veranlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die angebotenen Beweismittel ohne Weiteres zu erkennen vermag, ob die Ermessensveranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen ist (BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4.1). Der Steuerpflichtige muss – damit auf die Einsprache eingetreten wird – eine Sachdarstellung (inkl. Beweismittelangebot) erbringen, die den bislang ungewissen Sachverhalt oder die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung nachweist. Ob der Unrichtigkeitsnachweis effektiv gelingt, ist aber nicht im Rahmen des Eintretens, sondern im Zuge der materiellen Prüfung der Einsprache zu beurteilen (Silvia Hunziker/Arthur Brunner, Anfechtung von Ermessensveranlagungen, StR 77/2022 S. 434 ff., S. 441). Einen weiteren Teilgehalt der verlangten Begründung, welche Prozessvoraussetzung ist, stellt das Beweisangebot dar (BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 20. März 2017, 2C_920/2016 und 2C_921/2016, E. 3.2.3). Die steuerpflichtige Person hat binnen der Einsprachefrist die notwendigen Beweismittel beizubringen oder zumindest anzubieten. Das Nachreichen der bisher nicht vorgelegten Steuererklärung ist (für sich allein) keine Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache, sofern die Begründung in gleichwertiger Weise erbracht wird (BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4.3). Wird keine Steuererklärung nachgereicht, so umfasst eine gleichwertig ersetzende Darstellung die Auskunft über sämtliche Einkünfte (und Abzüge), welche gleichzeitig als Erklärung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der gemachten Angaben herangezogen werden kann (BGr, 30. Januar 2017, 2C_36/2017 und 2C_37/2017, E. 2.3.1 in fine). Ein Selbständigerwerbender muss zusätzlich die Bilanz, die Erfolgsrechnung und Kontoauszüge einreichen (BGr, 18. Mai 2021, 2C_1022/2020, E. 6.3.1; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 132 N. 59).

4.3 Folgende Begründung lieferten die Pflichtigen mit Einsprache vom 25. Oktober 2022:

"Die Veranlagung ist offensichtlich unrichtig und entsprechend zu korrigieren. […]

Bezüglich der Einkommen: Die Annahmen sind unrichtig. Die tatsächliche Basis, auf die zu korrigieren wäre ist: A hatte als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit: CHF … B hatte als Einkommen als Angestellte: Brutto: CHF …, Netto: CHF … Die Schuldzinsen aus Kreditkartenschulden betrugen: CHF … Ausserdem abzuziehen: die üblichen pauschalen Abzüge Allfällige Rückstellungen wegen den Folgen der Pandemie sind nicht berücksichtigt.

Beweismittel: Buchhaltung, Belege, Lohnausweise, Kreditkartenbelege. Diese haben wir Ihnen in einem separaten Paket zugesandt.

Bezüglich der Vermögen: Wir haben kein solches Vermögen wie Sie in der Veranlagung angesetzt wurden und können auch nicht nachvollziehen wie es zu dieser Einschätzung kommt. Das sind riesige Summen. […] Wir ersuchen um Korrektur."

Der Einsprache beigefügt waren Lohnabrechnungen der Ehefrau vom Unternehmen D von Oktober bis Dezember 2020 sowie ganzjährige Lohnabrechnungen der Ehefrau von der Firma E, dem Einzelunternehmen des Pflichtigen, zwei Zinsnachweise sowie die Erfolgsrechnung 2020 des Pflichtigen und die beiden weissen Ordner. Letztere enthalten Belege bzw. Quittungen zum Ausgabennachweis des Einzelunternehmens, die Lohnausweise 2020 der Ehefrau sowie den Auszug 2020 aus dem Firmenkonto der Bank F.

4.4 Damit kamen die Pflichtigen ihrer Begründungspflicht nur sehr selektiv nach. Angaben zu den ausserkantonalen Liegenschaften des Ehemanns fehlen beispielweise gänzlich. Eine Bilanz wurde vom selbständigerwerbenden Pflichtigen ebenfalls nicht eingereicht. Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit ist aber umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen (BGr, 17. November 2022, 2C_304/2022, E. 4.2.2). Der Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden (BGr, 18. September 2018, 2C_799/2017 und 2C_800/2017, E. 3.3). Damit reichte es nicht aus, dass die Pflichtigen – wie hier – lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch bezeichneten bzw. sich zum Vermögen einzig dahingehend äusserten, sie hätten kein solch hohes Vermögen. Eine substanziierte Sachdarstellung innerhalb der Einsprachefrist liegt damit nicht vor. Damit durfte die Vorinstanz zu Recht zum Schluss kommen, dass es an einer qualifizierten Begründung der Einsprache fehlte.

4.5 Die Pflichtigen bringen dagegen vor, sie hätten sich aufgrund der fehlenden Begründung der Ermessenstaxation im komplett leeren Luftraum bzw. im Ungewissen befunden. Es habe keine Hinweise darauf gegeben, welche Faktoren (Wahrscheinlichkeitsüberlegungen) dem Ermessen des kantonalen Steueramts zugrunde gelegt worden seien (Beschwerde, Rz. 32). Bei einer solchen Ausgangslage seien sie anlässlich des Verfassens ihrer Einsprache regelrecht einem Rätselraten ausgesetzt gewesen (Beschwerde, Rz. 51). Namentlich sei für sie nicht erkennbar gewesen, welche Beweismittel sie wofür genau hätten einreichen müssen, um die krass überhöhten Steuerfaktoren zu torpedieren. Vor diesem Hintergrund könne von ihnen keine strengere Begründungspflicht, wie sie die Vorinstanz verlange, erzwungen werden, habe die Einschätzungsbehörde eine solche doch selbst in gröbster Mangelhaftigkeit vermissen lassen (Beschwerde, Rz. 52). Mangle es einem Entscheid nach Ermessen gänzlich an einer nachvollziehbaren Begründung, werde ihnen von Vornherein die durch die EMRK determinierte Mindestanforderung der Rechtsweggarantie im Sinn des Zugangs zum Gericht verwehrt.

4.6 Gemäss Art. 131 Abs. 1 DBG setzt die Veranlagungsbehörde in der Veranlagungsverfügung die Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen, steuerbarer Reingewinn), den Steuersatz und die Steuerbeträge fest. Kommt es zu Aufrechnungen oder sonstigen Korrekturen, hat die Veranlagungsbehörde der steuerpflichtigen Person (einzig) die "Abweichungen von der Steuererklärung" bekanntzugeben (Art. 131 Abs. 2 DBG). Das Bundesgericht hielt hierzu fest, dass das Gesetz im Fall der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen keine weiterreichende Begründungspflicht vorsieht. Erscheine es der betroffenen steuerpflichtigen Person völlig unklar, aus welchen Gründen es zu einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen gekommen sei, dürfe ihr zugemutet werden, während laufender Einsprachefrist tätig zu werden und Erkundigungen bei der Veranlagungsbehörde einzuziehen. Sie sei zur Akteneinsicht berechtigt und könne, so sie wolle, Aufschluss erlangen. Unterlasse sie dies, entbinde sie dies nicht von der gesetzlichen Begründungspflicht (BGr, 7. Juni 2016, 2C_372/2016 und 2C_374/2016, E. 3.3.4; vgl. auch BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 4.1.3). Dies muss zumindest gelten, wenn es sich um eine Ermessenseinschätzung in globo handelt bzw. die Steuerfaktoren gesamthaft nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden müssen, weil keine Steuererklärung vorliegt (vgl. demgegenüber zur Begründungspflicht der Steuerbehörde bei Teilermessensveranlagungen BGr, 30. Januar 2014, 2C_554/2013 und 2C_555/2013, E. 4.3). Denn weil die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde erloschen ist, obliegt es dem Steuerpflichtigen mit seiner Einsprache, von sich aus die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass die Veranlagungsbehörde den materiell wahren Sachverhalt beweismässig ermitteln und gestützt hierauf die Steuerfaktoren im Einspracheentscheid einwandfrei festsetzen kann (Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., Zürich/Genf 2024, § 21 Rz. 24). Demzufolge ist die Veranlagungsbehörde nicht verpflichtet bzw. ist es ihr oft mangels Unterlagen überhaupt nicht möglich, eine über den Hinweis auf die Ermessensveranlagung hinausgehende Begründung zur Schätzung zu liefern (Susanne Küng, Die Ermessensveranlagung und ihre Auswirkungen, Bern 2024, S. 219). Nach dem Gesagten wäre es den Steuerpflichtigen zumutbar gewesen, sich – nebst der erfolgten Akteneinsicht – proaktiv beim kantonalen Steueramt zu melden und Aufschluss über die Ermessenseinschätzung zu verlangen. Ferner wäre es ihnen freigestanden, die fehlende Begründung der Ermessenseinschätzung mittels schriftlich und qualifiziert begründeter Einsprache zu rügen (vgl. VGr, 26. Februar 2025, SB.2025.00001, E. 2.5.2), worauf sie aber verzichteten.

5.  

Fraglich und zu prüfen ist, ob die Ermessenseinschätzungen bzw. -veranlagungen – wie die Pflichtigen vorbringen – derart stossend sind, dass sie nach der Evidenztheorie als nichtig zu qualifizieren wären.

5.1 Fehlerhafte Entscheide sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Regel nur anfechtbar. Als nichtig erweisen sie sich erst dann, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er sich als offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar erweist und wenn die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (BGE 151 II 120 E. 4.1). Im Zusammenhang mit einer Ermessensveranlagung hielt das Bundesgericht zur Nichtigkeit fest, der Vorwurf der "krassen Willkür" liege zwischen zwei verschiedenen Erfordernissen: Einerseits verlange die Nichtigkeit einer Veranlagungsverfügung ein Ausmass an Willkür, das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132 Abs. 3 DBG hinausgehe. Andererseits ergebe sich aus der allgemeinen Rechtsprechung zur Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur schon aufgrund von schweren inhaltlichen Mängeln angenommen werde, sondern dass vielmehr noch (krasse) Verfahrensfehler dazukommen müssten (BGE 151 II 120 E. 6.9.1 und E. 6.9.2; BGr, 24. November 2025, 9C_207/2025, E. 2.2.2). Bei diesen Verfahrensfehlern könne es sich nur um aussergewöhnlich schwere bzw. krasse Verstösse gegen die der Veranlagungsbehörde obliegende Untersuchungs- und Überprüfungspflicht handeln (vgl. BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und 2C_680/2016, E. 3.4.1 f.). Grundsätzlich liege nur in seltenen Ausnahmefällen eine Nichtigkeit vor (vgl. BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016, E. 3.1 ff.; VGr, 19. Juni 2024, SB.2024.00004 und SB.2024.00005, E. 3.1 f.; VGr, 11. Juli 2018, SB.2018.00038, E. 3.1). Da Art. 132 Abs. 3 DBG mit § 140 Abs. 2 StG übereinstimmt, sind die genannten Grundsätze auch im Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern massgebend.

5.2 Das Bundesgericht hielt ferner fest, dass die Steuerverwaltung auch im Rahmen einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung so vorzugehen hat, dass die annäherungsweise Ermittlung den tatsächlichen Gegebenheiten und damit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person möglichst nahe kommt. Dabei soll die steuerpflichtige Person zwar voll, aber auch nicht höher erfasst werden, als es ihren Verhältnissen entspricht. Das Rechtsinstitut der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen hat keinen Strafcharakter, sondern ist frei von pönalen Motiven (BGr, 19. Februar 2025, 9C_511/2024, E. 4.2.1). Da sich die annäherungsweise Ermittlung notwendigerweise auf Vermutungen stützt, haftet ihr zwangsläufig eine gewisse Unsicherheit an, welche die steuerpflichtige Person aufgrund ihrer Pflichtverletzung zu vertreten hat (BGr, 19. Februar 2025, 9C_511/2024, E. 4.2.2). Die Veranlagungsbehörde ist nicht verpflichtet, die Steuerfaktoren innerhalb des zulässigen Streubereichs, der jeder Schätzung inhärent ist (vgl. BGE 148 I 210 E. 4.4.4 mit Hinweisen), für die steuerpflichtige Person möglichst günstig festzusetzen (vgl. BGE 138 II 465 E. 6.4). Eine für die steuerpflichtige Person ungünstige Schätzung ist deshalb für sich genommen noch kein Indiz dafür, dass die Veranlagungsbehörde sie bestrafen wollte. Von einem Strafmotiv ist erst dann auszugehen, wenn die Veranlagungsbehörde die Steuerfaktoren einer steuerpflichtigen Person ohne nähere Begründung von Jahr zu Jahr erhöht, obschon ihr nicht nur kein Anhaltspunkt für eine gestiegene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, sondern im Gegenteil ein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ihre bisherigen Schätzungen zu hoch ausgefallen sind (BGE 151 II 120 E. 6.9.3).

5.3 Soweit die Pflichtigen vorbringen, mit der Fehlleistung der unbegründeten Ermessenstaxation liege ein besonders schwerer Fehler vor, der zur Nichtigkeit derselben führen müsse, sind die Pflichtigen auf Folgendes hinzuweisen: Aus oben dargelegten Gründen (vgl. E. 4.6) sowie insbesondere angesichts der Möglichkeit einer Einspracheerhebung stellt das Fehlen der Begründung der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung weder einen krassen Verfahrensfehler noch eine gravierende verfahrensrechtliche Verfehlung dar, die auf Nichtigkeit schliessen lassen würden (BGr, 24. November 2025, 9C_207/2025, E. 4.5.1). Eine fehlende Begründung zieht somit grundsätzlich keine Nichtigkeit nach sich (Küng, S. 218).

5.4 Die Pflichtigen rügen sodann, die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung sei unrealistisch und weit überhöht; sie entferne sich von jeglicher Faktizität und besteuere Werte, die dem Kanton Zürich nicht zugeordnet werden dürften. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 seien sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … besteuert worden. Daraus sei zu schliessen, dass das ausserkantonale Einkommen (Mieterträge) auf Fr. … festgesetzt worden sei. Das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2020 sei mit Fr. … und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. … veranschlagt worden. Weshalb bei der direkten Bundessteuer ein (ausserkantonales?) höheres satzbestimmendes Einkommen veranschlagt worden sei, sei nicht nachvollziehbar. Rückschlüsse, weshalb das steuerbare Einkommen im Kanton Zürich gegenüber dem Vorjahr um mehr als 370 % erhöht worden sei, liessen sich keine ziehen bzw. es seien keinerlei Anhaltspunkte erkennbar, wie das Ermessen der Schätzung ausgeübt worden sei. Das steuerbare Vermögen sei nach Ermessen auf Fr. … und satzbestimmend auf Fr. … geschätzt worden. Dabei sei das steuerbare Vermögen gegenüber dem Vorjahr im Kanton Zürich um 1'000 % und satzbestimmend um 580 % erhöht worden (Beschwerde, Rz. 30 und 31). Dabei steche nicht nur die unerklärte Vermögenszunahme (trotz Zukaufs einer Liegenschaft im Kanton G) ins Auge, sondern auch die utopische Erhöhung des steuerbaren Einkommens um fast das Vierfache gegenüber dem Vorjahr. Innerhalb eines Jahres sei es schlicht unmöglich, aus wirtschaftlicher Eigenkraft solche Werte zu erreichen, was der in den Steuereinschätzungsakten liegende Auszug der SVA denn auch bestätige (Beschwerde, Rz. 33). Die Schätzungsverfügungen nach Ermessen seien als unmöglich und als offensichtlich falsch zu qualifizieren. Gerade der exorbitanten und plötzlichen Erhöhung des steuerbaren Einkommens und Vermögens gegenüber den Vorjahren käme Strafcharakter zu. Der Hintergrund müsse pönal-fiskalisch motiviert sein. Anlässlich der Akteneinsicht seien kaum Belege zu finden gewesen, die nur am Rande auf eine Abklärung hinweisen würden; auf die Erstellung von Fehlblättern sei gänzlich verzichtet worden. Die Vervielfachung des steuerbaren Einkommens und Vermögens sei erfolgt, ohne dass dafür ein Grund vorläge. Die Steuerbehörde sei dabei in Willkür verfallen (Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) (Beschwerde, Rz. 35).

5.5 Damit rügen die Pflichtigen sinngemäss, das Steueramt sei in krasser Weise von der Besteuerung nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgewichen.

5.5.1 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die von den Pflichtigen beanstandete Höhereinschätzung gegenüber der Vorperiode schon auf den Umstand zurückzuführen ist, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2019 noch unverheiratet war und zum Grundtarif besteuert wurde. Die Heirat in der Steuerperiode 2020 bewirkte, dass die Steuerpflichtigen neu der Faktorenaddition nach § 7 Abs. 1 StG bzw. Art. 9 Abs. 1 DBG unterliegen und das Einkommen der Ehefrau zu demjenigen des Pflichtigen hinzugerechnet wird.

5.5.2 Bekannt war sodann, dass der Pflichtige in verschiedenen Kantonen über Liegenschaften verfügt. So war der Pflichtige laut Aktenstand des kantonalen Steueramts per 31.12.2019 Eigentümer dreier Wohnungen im Stockwerkeigentum in H (Kanton I), je einer Liegenschaft in J (Kanton G), K (Kanton G) und L (Kanton G) sowie zweier Stockwerkeigentumseinheiten in M (Kanton N). Gemäss nachgereichter Steuererklärung 2020 besitzt er insgesamt folgende Liegenschaften:

-                     O (Kanton P), …, Mehrfamilienhaus, 6 Wohnungen;

-                     O (Kanton P), Grundstück unbebaut, Parzelle 01;

-                     O (Kanton P), …, Mehrfamilienhaus, 2 Wohnungen;

-                     Q (Kanton P), …, Mehrfamilienhaus, 2 Wohnungen;

-                     L (Kanton G), …, Mehrfamilienhaus, 4 Wohnungen;

-                     R (Kanton G), …, Mehrfamilienhaus, 5 Wohnungen;

-                     S (Kanton G), …, Mehrfamilienhaus, 4 Wohnungen;

-                     T (Kanton U), …, Mehrfamilienhaus, 2 Wohnungen;

-                     T (Kanton U), …, Mehrfamilienhaus, 2 Wohnungen;

-                     H (Kanton I), … und …, Mehrfamilienhaus, 3 Wohnungen;

-                     M (Kanton N), …, 2 Bastelräume.

 

Gemäss Angaben der Pflichtigen hat das Immobilienportefeuille des Ehemanns einen Wert von Fr. …, dem aber gemäss nachgereichter Steuererklärung 2020 Hypothekarschulden von Fr. … gegenüberstehen. Dem kantonalen Steueramt war bekannt, dass der Pflichtige über Liegenschaften in den Kantonen N, G, P und I verfügt (siehe Einspracheentscheid, Rz. 6). Dass das kantonale Steueramt das satzbestimmende Vermögen insbesondere aufgrund des ausserkantonalen Liegenschaftenbesitzes auf fast Fr. … schätzte, erscheint vor diesem Hintergrund jedenfalls nicht willkürlich. Insbesondere war es nicht gehalten, ihm nicht bekannte steuermindernde Tatsachen zugunsten der Pflichtigen zu berücksichtigen. Selbst in der Einsprache vom 25. Oktober 2022 wurden die Hypothekarschulden mit keinem Wort erwähnt. Steuermindernde Tatsachen werden nur nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt, wenn der Grundsachverhalt hinsichtlich der steuermindernden Tatsachen bewiesen ist, aber Unklarheit über den Umfang besteht (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 139 N. 62; Richner et al., Art. 130 DBG N. 43 und 45). Vorliegend war der Grundsachverhalt (Bestehen von Hypothekarschulden) gerade nicht bewiesen, ja nicht einmal bekannt, weshalb nicht zugunsten der hierfür beweisbelasteten Pflichtigen von steuermindernd zu berücksichtigenden Schulden auszugehen war.

5.6 Für das im Kanton Zürich steuerbare Vermögen waren weiter die immateriellen Güter und das bewegliche Vermögen, die zum Geschäftsvermögen des selbständigerwerbenden Steuerpflichtigen gehören, zu schätzen (§ 39 Abs. 2 StG), nachdem keine Aufstellung über die Vermögenslage des Einzelunternehmens vorlag (vgl. § 134 Abs. 2 lit. b StG). Zudem ist der Pflichtige Gesellschafter und Geschäftsführer der E GmbH, welche ihren Sitz 2020 in V hatte und für die Steuerperiode 2020 ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt werden musste. Gemäss Aussage des Pflichtigen sei die GmbH inaktiv gewesen. Ohne entsprechende Anhaltspunkte auf eine Inaktivität musste das kantonale Steueramt aber nicht auf eine solche schliessen. Das kantonale Steueramt konnte aufgrund der eingereichten Unterlagen nicht verifizieren, ob der deklarierte Vermögenssteuerwert dem Verkehrswert entspricht (siehe Beschwerde- und Rekursantwort vom 10. Februar 2023). Demzufolge durfte es auch hier zur Schätzung des Verkehrswerts der Stammanteile schreiten (vgl. Richner et al., § 39 N. 27). Die ausserkantonale Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung der E GmbH vermochte das kantonale Steueramt nicht zu binden (vgl. VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00116, E. 3.4.3).

5.7 Was das satzbestimmende steuerbare Einkommen anbelangt, so erscheint das geschätzte Einkommen in der Höhe von Fr. … bereits wegen der aufgrund der Vielzahl der ausserkantonalen Liegenschaften zu erwartenden Mietzinserträge nicht als willkürlich bzw. nichtig. Das steuerbare Einkommen im Kanton Zürich wurde auf Fr. … geschätzt. Das im Vorjahr 2019 der SVA gemeldete Einkommen des Pflichtigen betrug Fr. … Wie hoch das in der Steuerperiode 2020 erzielte Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit war, bleibt indes unklar. Wie das kantonale Steueramt zu Recht darauf hinwies, bestehen grosse Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit der eingereichten Jahresrechnung: Sämtliche Einnahmen und Ausgaben wurden über das Konto Nr. 1000 (Kasse) abgewickelt. Dieses Konto wird verwendet bei intensivem Bargeldverkehr. Um die Vollständigkeit der verbuchten Umsätze überprüfen zu können, ist ein beweistaugliches Kassabuch in solchen Fällen unabdingbar (Richner et al., § 132 StG N. 61; Richner et al., Art. 123 DBG N. 56). Ein solches Kassabuch wurde nicht geführt. Schleierhaft ist, weshalb der selbständig erwerbstätige Pflichtige, der Beratungsdienstleistungen im Bereich … erbringt (vgl. Rekurs und Beschwerde vom 9. Januar 2023, Rz. 31), über das Konto Nr. 1000 abgerechnet hat, obwohl ein intensiver Bargeldverkehr nicht ersichtlich ist. Es fehlt daher an einer verlässlichen Buchführung gemäss Art. 957a des Obligationenrechts (OR). Diese Mangelhaftigkeit lässt die Buchhaltung als Ganzes als unzuverlässig erscheinen (vgl. Richner et al., § 132 StG N. 60; Richner et al., Art. 123 DBG N. 55), sodass die Einkünfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit letztlich im Dunkeln bleiben. Anders als in dem vom Bundesgericht beurteilten Fall vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016) handelt es sich hier nicht um eine unselbständig erwerbstätige Person, bei welcher dem kantonalen Steueramt die Möglichkeit offengestanden wäre, beim Arbeitgeber einen Lohnausweis einzufordern, um die Schätzung zu plausibilisieren (vgl. 2C_679/2016, E. 5.2.3). Es war nicht ausgeschlossen, dass es sich hier – nach der Lesart des Bundesgerichts – um einen "Selbständigerwerbende(n) mit ergiebigen und verborgenen (neuen) Einnahmequellen" handeln könnte (2C_679/2016, E. 5.2.2), nachdem zuletzt in der Steuerperiode 2014 eine Steuererklärung eingereicht worden war. Zwar muss sich die Steuerbehörde auch bei der ermessensweisen Veranlagung eines Selbständigerwerbenden am Ziel orientieren, mit der Schätzung zu einem möglichst realitätsnahen Ergebnis zu gelangen (BGr, 18. Mai 2021, 2C_1022/2020, E. 6.3.2). Rechtsprechungsgemäss ist die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung eines selbständig erwerbenden Pflichtigen indes nur nichtig, wenn die Veranlagungsbehörde das steuerbare Einkommen oder den steuerbaren Gewinn bzw. Ermessenszuschlag bewusst und willkürlich zum Nachteil der steuerpflichtigen Person bemessen hat (VGr, 21. Oktober 2020, SB.2020.00048 und SB.2020.00049, E. 2.3 mit Hinweisen; BGr, 11. September 2018, 2C_720/2018, E. 3.2.3). Dies ist der Fall, wenn die Steuerbehörde die Situation des Steuerpflichtigen in einer Weise beurteilt, die in bewusster Widersprüchlichkeit zu den ihr vorliegenden Informationen steht, und zwar in einem so groben Ausmass, dass dies als Ausdruck einer ungerechtfertigten Willkür erscheint (BGr, 22. April 2021, 2C_573/2020, E. 8.1). Solche Anhaltspunkte für eine pönale Einschätzung zulasten der Pflichtigen sind hier nicht ersichtlich. Es ist daher nicht von der Nichtigkeit der nach pflichtgemässem Ermessen getroffenen Einschätzungen bzw. Veranlagungen auszugehen, zumal auch keine Hinweise auf krasse Verfahrensfehler vorliegen.

5.8 Schliesslich ergibt sich die Nichtigkeit der Ermessensveranlagung hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2020 auch nicht dadurch, dass das kantonale Steueramt fälschlicherweise von einem satzbestimmenden Einkommen der Pflichtigen ausgegangen ist. Zwecks Vermeidung einer Aufsplitterung der Veranlagung wird der Steuerpflichtige für das gesamte in der Schweiz steuerbare Einkommen allein am Wohnsitz eingeschätzt (BGr, 8. September 2004, 2A.74/2003, E. 2.1). Es ergeben sich keine Hinweise dafür, dass bei den Steuerpflichtigen eine internationale Steuerausscheidung vorzunehmen gewesen wäre bzw. dass auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland entfallende Erträge vorgelegen hätten, welche satzbestimmend zu berücksichtigen gewesen wären (vgl. Art. 7 Abs. 1 DBG). Dies ändert allerdings nichts am Fortbestand der Ermessensveranlagung.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.

6.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht den Pflichtigen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2025.00054) wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2020 (SB.2025.00055) wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2025.00054 wird festgesetzt auf
Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      87.50    Zustellkosten,
Fr. 5'087.50    Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2025.00055 wird festgesetzt auf
Fr. 3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      52.50    Zustellkosten,
Fr. 3'552.50    Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde W;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).