Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2025.00060

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 14. Januar 2026

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiber Luka Markić.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Gemeinde A,

vertreten durch den Grundsteuerausschuss,

 

dieser vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

C,

vertreten durch D,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A. C (Verkäufer; nachfolgend der Pflichtige) und die E AG (Käuferin) schlossen am 1. Juli 2022 eine Reservationsvereinbarung im Hinblick auf den Verkauf der beiden Grundstücke GB 01, Kat.-Nr. 02, und GB 03, Kat.-Nr. 04, F, A, zu einem Preis von Fr. ... Zuvor hatte der Pflichtige beim Steueramt der Gemeinde A Auskunft über die mutmasslich geschuldeten Grundstückgewinnsteuern erbeten. Mit Schreiben vom 1. Juli 2022 teilte ihm das Steueramt der Gemeinde A mit, dass voraussichtlich keine Grundstückgewinnsteuern anfallen würden, unter Vorbehalt der Überprüfung der rechtsgeschäftlichen Bedeutung des vereinbarten Kaufpreises und der späteren Veranlagung durch die zuständige Gemeindebehörde. Der Verkauf wurde daraufhin am 26. September 2022 öffentlich beurkundet und am gleichen Tag in das Grundbuch eingetragen. Der Preis wurde neu auf Fr. … festgesetzt.

In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 5. Oktober 2022 deklarierte der Pflichtige einen Verlust, der vor allem auf den Erwerbspreis von Fr. … zurückzuführen war, den der Pflichtige am 4. Januar 2016 bezahlt hatte. Mit Auflage vom 3. Januar 2023 verlangte das Steueramt der Gemeinde A weitere Angaben und Unterlagen, insbesondere die Angabe der Grundlagen für den Verkaufspreis von Fr. … sowie Auskunft über die Beteiligungsverhältnisse des Pflichtigen an der E AG. Der Pflichtige wurde am 3. Februar 2023 zur Erfüllung der Auflage gemahnt, worauf er gemäss den Akten nicht reagierte.

Mit Entscheid vom 6. Juni 2023 veranlagte der Grundsteuerausschuss der Gemeinde A einen Grundstückgewinn von Fr. … und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... Er nahm die Einschätzung teilweise nach pflichtgemässem Ermessen vor, weil der Pflichtige trotz Mahnung die Auflage nicht erfüllt habe. Zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem Verkehrswert der Liegenschaft bestehe ein offensichtliches Missverhältnis, weshalb dem vereinbarten Kaufpreis die rechtsgeschäftliche Bedeutung fehle und auf den Verkehrswert als Ersatzwert abzustellen sei. Der Verkehrswert der Grundstücke per Stichtag des Verkaufs sei auf Fr. … zu schätzen.

B. Gegen den Entscheid des Grundsteuerausschusses erhob der Pflichtige am 5. Juli 2023 Einsprache mit dem Antrag, den beurkundeten Kaufpreis von Fr. … anzuerkennen und festzustellen, dass kein steuerpflichtiger Grundstückgewinn resultiere. Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 22. August 2023 forderte der Grundsteuerausschuss den Pflichtigen auf, Angaben über seine Beteiligung per 26. September 2022 an der E AG zu machen sowie eine vollständige Kopie der in der Einsprache erwähnten Verkehrswertschätzungen 2017 einzureichen. Nachdem der Pflichtige die Auflage am 31. August 2023 beantwortet hatte, wies der Grundsteuerausschuss die Einsprache am 29. November 2023 ab.

II.  

Mit Rekurs vom 29. Dezember 2023 gelangte der Pflichtige an das Steuerrekursgericht. Er beantragte, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, der beurkundete Kaufpreis sei als Verkehrswert anzuerkennen und der Grundstückgewinn bzw. die Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen.

Mit Verfügung vom 17. Oktober 2024 gab das Steuerrekursgericht den Parteien Gelegenheit, zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung betreffend die unterpreisliche Einbringung von Grundstücken in eigene Gesellschaften Stellung zu nehmen. Zudem ordnete es die Einholung eines Gutachtens über den Verkehrswert der streitbetroffenen Grundstücke per 26. September 2022 an und schlug den Parteien zu diesem Zweck einen Experten vor. Der Pflichtige nahm am 6. November 2024 Stellung und machte geltend, am Stichtag lediglich zu 50 % an der E AG beteiligt gewesen zu sein. Es folgten weitere Stellungnahmen des Grundsteuerausschusses und des Pflichtigen. Nachdem der Gutachter am 12. November 2024 formell bestätigt worden war, erstattete er am 10. März 2025 sein Gutachten, worin er den Verkehrswert per 26. September 2022 auf Fr. … schätzte. Der Grundsteuerausschuss akzeptierte diese Schätzung mit Schreiben vom 1. April 2025, der Pflichtige äusserte sich nicht mehr dazu.

Mit Entscheid vom 15. April 2025 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs des Pflichtigen teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab. Die Gerichtskosten auferlegte es zu einem Viertel dem Pflichtigen und zu drei Vierteln der Gemeinde A. Parteientschädigungen sprach es nicht zu.

III.  

Mit Beschwerde vom 23. Mai 2025 beantragte die Gemeinde A, der Rekursentscheid vom 15. April 2025 sei aufzuheben und die Sache sei zur Vornahme der notwendigen Untersuchungen an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Pflichtigen. Der Pflichtige beantragte, die Beschwerde sei abzuweisen und es sei keine Parteientschädigung zuzusprechen. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.  

2.1 Die Gemeinde kritisiert in formeller Hinsicht, dass die Vorinstanz den Sachverhalt unrichtig bzw. nicht vollständig abgeklärt habe. Sie habe zu wenig gewichtet, dass der Pflichtige in seinen Steuererklärungen seit 2019 durchgängig 100 % der Aktien an der E AG deklariert habe. Sodann äussert die Gemeinde Zweifel an der Echtheit der Verträge über die Übertragungen der Aktien an der E AG, namentlich weil diese so formuliert seien, dass man annehmen müsse, die Verträge seien am 1. Januar 2021 abgeschlossen und vollzogen worden. Die Gemeinde stellt zudem in den Raum, dass der Pflichtige an den veräusserten Aktien möglicherweise weiterhin wirtschaftlich berechtigt sei oder eine erhöhte Dividendenberechtigung geniesse, ungeachtet dessen, dass das Aktienbuch zwei andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte ausweist.

2.2 Die Kritik der Gemeinde überzeugt nicht. Die Vorinstanz berücksichtigte die Angaben des Pflichtigen in seinen Steuererklärungen als Indizien, legte letztlich aber grösseres Gewicht auf die Auszüge aus dem Aktienbuch der E AG, die der Pflichtige eingereicht hatte. Diese führten neben dem Pflichtigen mit 1'000 Aktien zwei Gesellschaften als Aktionärinnen auf, nämlich die G AG, mit 700 Namenaktien und die H AG, mit 300 Namenaktien, und bezeichneten überdies zwei andere natürliche Personen als die wirtschaftlich Berechtigten. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz diesen Urkunden grösseren Beweiswert als den Angaben in den Steuererklärungen beimass, zumal die Gemeinde zwar die Unechtheit oder die inhaltliche Unrichtigkeit der Auszüge aus dem Aktienbuch insinuiert, dafür aber keine konkreten Anhaltspunkte nennt. Was sodann das angebliche "Konsortium" unter den Aktionären der E AG angeht, bleiben die Ausführungen der Gemeinde rein spekulativ.

2.3 Zuzugestehen ist der Gemeinde, dass die übrigen Aktionäre im Umfang des Wertzuwachses auf ihren Aktien bereichert werden, wenn ein Aktionär ein Grundstück unterpreislich in die Gesellschaft einbringt. Sofern die übrigen Voraussetzungen einer Schenkung erfüllt sind, kann zwar bei nahestehenden Personen praxisgemäss der Schenkungswillen vermutet werden, insbesondere bei Verwandtschaft oder Freundschaft zwischen den Parteien, bei hohem Alter, schlechter Gesundheit oder guten Vermögensverhältnissen des Zuwendenden sowie bei Bedürftigkeit des Empfängers (vgl. VGr, 19. Dezember 2001, SR.2001.00002, E. 4e; RB 1992 Nr. 52; RB 1990 Nr. 55). Daraus folgt aber nicht, dass umgekehrt auf eine grundstückgewinnsteuerpflichtige Gegenleistung der anderen Aktionäre geschlossen werden muss, wenn zwischen ihnen und dem Einbringer kein Näheverhältnis besteht. Ohnehin steht hier gar nicht fest, dass zwischen dem Pflichtigen und den beiden anderen Personen kein freundschaftliches Verhältnis bestand, das eine – potenziell schenkungssteuerpflichtige (vgl. § 4 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG]) – Schenkung motivieren könnte. Auf jeden Fall bestehen keine Anhaltspunkte für konkrete Gegenleistungen, die der Pflichtige von den beiden anderen Gesellschafterinnen der E AG oder ihren wirtschaftlich Berechtigten empfangen haben könnte. Diese Beweislosigkeit geht zu Lasten der Gemeinde, die für diese steuererhöhende Tatsache nach Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) analog die Beweislast trägt (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.6.2; BGE 148 II 285 E. 3.1.3).

2.4 Daran ändert auch nichts, dass im Verfahren vor der Vorinstanz die Untersuchungsmaxime herrscht (vgl. VGr, 21. Februar 2017, SB.2016.00082, E. 3.2). Diese zwingt die Vorinstanz nicht zur Anordnung von Beweismassnahmen, die unmöglich oder unverhältnismässig sind oder voraussichtlich keinen Erkenntnisgewinn bringen. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz von einer persönlichen Befragung des Pflichtigen und der beiden Personen, die gemäss Aktienbuch an den übrigen Aktien der E AG wirtschaftlich berechtigt waren, absah, zumal daraus kaum weitere Erkenntnisse zu erwarten waren, die über die bereits eingereichten Unterlagen hinausgegangen wären. Andere Beweismassnahmen, welche die Vorinstanz mit verhältnismässigem Aufwand hätte anordnen können, nennt die Gemeinde nicht und sind auch nicht ersichtlich. 

2.5 Soweit die Gemeinde die Echtheit oder inhaltliche Richtigkeit der Auszüge aus dem Aktienbuch infrage stellt, ist schliesslich darauf hinzuweisen, dass der Gebrauch gefälschter, verfälschter oder inhaltlich unwahrer Urkunden zum Zweck der Steuerhinterziehung unter Strafe steht (§ 261 StG). Vorwürfe dieser Art wären gegebenenfalls im Rahmen eines Strafverfahrens zu untersuchen und könnten Anlass für eine Revision der Grundstückgewinnsteuereinschätzung geben, falls sie sich bewahrheiten (vgl. § 206 in Verbindung mit § 155 Abs. 1 lit. c StG). In der Art und Weise, wie die Gemeinde ihren Verdacht vor Verwaltungsgericht vorträgt, ist er jedoch zu wenig substanziiert und zu vage, um den Ausgang des ordentlichen Verfahrens zu beeinflussen.

3.  

3.1 In materieller Hinsicht stört sich die Gemeinde am Urteil des Bundesgerichts (BGr, 26. Oktober 2023, 9C_335/2023, auszugsweise publiziert in: BGE 150 I 1), erklärt zugleich aber, den Entscheid des Bundesgerichts "nicht in Frage" zu stellen.

3.2 Soweit die Gemeinde trotz dieses Widerspruchs mit ihrer Kritik an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung überhaupt zu hören ist, überzeugen ihre Ausführungen nicht. Wenn sich bereits der Wertzuwachs auf den Anteilen des Einbringers zivilrechtlich betrachtet und nach dem Gesetzeswortlaut (§ 222 StG) nicht als Gegenleistung der erwerbenden Gesellschaft und damit als Erlösbestandteil verstehen lässt (vgl. dazu BGr, 11. April 2025, 9C_199/2024, E. 3.3.1, zur Publikation vorgesehen), gilt dies erst recht für die Wertzunahme auf den Anteilen der übrigen Gesellschafter. Soll die Wertzunahme auf Gesellschaftsanteilen trotzdem als Erlösbestandteil mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden, bedingt dies eine wirtschaftliche Betrachtung, bei der die Gesellschaft ausgeblendet und auf das Verhältnis zwischen den Gesellschaftern fokussiert wird. Diese Betrachtungsweise ist dann jedoch konsequenterweise im nächsten Schritt auch für die Beurteilung der Frage einzunehmen, ob die Steuer wegen (gemischter) Schenkung nach § 216 Abs. 3 lit. a StG aufzuschieben ist (vgl. in diesem Sinn BGr, 26. Oktober 2023, 9C_335/2023, E. 3.7.4 und E. 3.8; vgl. ferner auch BGr, 11. April 2025, 9C_199/2024, E. 3.3.2, zur Publikation vorgesehen).

3.3 Das Bundesgericht erläuterte weiter, es liege im kantonalen Gestaltungsspielraum, den Wertzuwachs auf den Anteilen der anderen Gesellschafter entweder der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen, wobei dann ein Steueraufschub wegen Schenkung zu prüfen sei, oder aber ihn von der Grundstückgewinnsteuer auszuklammern (vgl. BGr, 26. Oktober 2023, 9C_335/2023, E. 3.8). In einem jüngeren Urteil befand es Ähnliches betreffend den Wertzuwachs auf den eigenen Anteilen des Einlegers (vgl. BGr, 11. April 2025, 9C_199/2024, E. 3.3.2, zur Publikation vorgesehen). Die Vorinstanz setzte diese bundesgerichtlichen Vorgaben dahingehend um, dass sie den Wertzuwachs auf der "Fremdquote" von der Steuer ausnahm bzw. nicht als Erlösbestandteil betrachtete und lediglich den Wertzuwachs auf den eigenen Anteilen des Pflichtigen als Erlösbestandteil der Grundstückgewinnsteuer unterwarf. Die Gemeinde bringt nichts vor, was diese Lösung als rechtswidrig erscheinen liesse. Fragen könnte man sich höchstens, ob im Wertzuwachs auf den eigenen Anteilen des Einlegers nach dem jüngsten bundesgerichtlichen Leiturteil und in Anbetracht des Gesetzeswortlauts wirklich eine "weitere Leistung des Erwerbers" (§ 222 StG) gesehen werden kann. Selbst wenn das Verwaltungsgericht an die Anträge der Parteien nicht gebunden ist (§ 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 149 Abs. 2 StG), rechtfertigt es sich nicht, diese Frage hier eingehend zu prüfen, zumal der Pflichtige selbst nicht Beschwerde führt, er diese Frage in seiner Eingabe an das Verwaltungsgericht nicht aufwirft und die Antwort darauf jedenfalls nicht offensichtlich ist.

4.  

Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der unterliegenden Gemeinde aufzuerlegen und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 213 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Der Pflichtige stellt keinen Antrag auf Parteientschädigung.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    32'000.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.           70.--      Zustellkosten,
Fr.    32'070.--       Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

       d)    die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).