Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2025.00096

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 12. November 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A,

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde C,
vertreten durch die Grundsteuerbehörde,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer (Liquidatorenhaftung),

hat sich ergeben:

I.  

A wurde mit Verfügung vom 24. Januar 2024 der Grundsteuerbehörde C betreffend Liquidatorenhaftung für die ausstehenden Grundstückgewinnsteuerschulden der D AG in Liquidation in der Höhe von Fr. … und der E AG in Liquidation in der Höhe von Fr. … haftbar gemacht. Zudem wurde er verpflichtet, Zinsen bis 24. Januar 2024 in der Höhe von Fr. … zu bezahlen. Auf die hiergegen am 28. Februar 2024 erhobene Einsprache trat die Grundsteuerbehörde C mit Verfügung vom 18. September 2024 wegen Verspätung nicht ein: Die mit A-Post Plus versandte Verfügung sei am 27. Januar 2024 zugestellt worden, womit die Einsprachefrist bereits am 26. Februar 2024 geendet habe. Der Nichteintretensentscheid war mit der folgenden Rechtsmittelbelehrung versehen:

"Gegen diese Verfügung im Einspracheverfahren kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Rekurs erhoben werden. Die Rekursschrift ist in zweifacher Ausfertigung mit der angefochtenen Verfügung dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, Postfach, 8090 Zürich, einzureichen. […]"

II.  

Am 7. November 2024 erhob A, vertreten durch B AG, Rekurs beim Steuerrekursgericht. Unterzeichnet wurde der Rekurs von H und G.

Nach Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels trat das Steuerrekursgericht mit Beschluss vom 25. Juni 2025 auf den Rekurs nicht ein, weil die fachkundige Vertretung den Rekurs beim unzuständigen Steuerrekursgericht anstatt beim zuständigen kantonalen Steueramt erhoben habe. Weil die fachkundige Vertretung in prozessualer Hinsicht grob unsorgfältig gehandelt habe, komme auch die fristwahrende Überweisung an die richtige Behörde nicht infrage.

III.  

Mit Beschwerde vom 4. August 2025 beantragte A (nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht, die Sache sei – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin – an das kantonale Steueramt zu überweisen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Grundsteuerbehörde C auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Richtet sich eine Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid des Steuerrekursgerichts, so prüft das Verwaltungsgericht grundsätzlich nur, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet (vgl. anstelle vieler VGr, 26. Februar 2025, SB.2025.00001, E. 1.2).

2.  

2.1 Das Steuerrekursgericht erwog im angefochtenen Nichteintretensbeschluss, kraft Verweises in § 206 StG gelte die Liquidatorenhaftung gemäss § 60 StG auch für die Grundstückgewinnsteuer. Die Mithaftung werde durch die Gemeinde mit einer separaten Haftungsverfügung geltend gemacht. Gemäss Lehre sei die Frage der Haftung eine Frage des Steuerbezugs und nicht der Einschätzung. Beim Steuerbezug von Gemeindesteuern kämen die Bestimmungen für die Staatssteuern entsprechend zur Anwendung (vgl. § 197 Abs. 1 StG). Ein im Steuerbezugsverfahren betreffend die Grundstückgewinnsteuer ergangener Einspracheentscheid der Gemeinde sei gemäss § 178 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 206 StG beim kantonalen Steueramt anzufechten. Die im Einspracheentscheid vom 18. September 2024 aufgeführte Rechtsmittelbelehrung erweise sich somit als falsch. Indem der Beschwerdeführer an das Steuerrekursgericht und damit an die unrichtige Instanz gelangt sei, sei auf den Rekurs nicht einzutreten. Der in steuerrechtlichen Verfahren versierten Vertreterin des Beschwerdeführers hätte dies bei gebührender Aufmerksamkeit trotz fehlerhafter Rechtsmittelbelehrung auffallen müssen: Einerseits berate und vertrete die Vertreterin seit vielen Jahren regelmässig Gemeinden in Grundstückgewinnsteuerverfahren. Andererseits sei ihr vorliegend mit Einzelunterschrift zeichnendes Mitglied des Verwaltungsrats, H, einer der Autoren eines wichtigen Werks im Steuerrecht. Handle die fachkundige Vertretung – wie vorliegend – in prozessualer Hinsicht grob unsorgfältig, komme eine fristwahrende Überweisung an die richtige Behörde nicht infrage.

2.2 Der Beschwerdeführer führt aus, er habe im Einklang mit der Rechtsmittelbelehrung den Rekurs beim Steuerrekursgericht eingereicht. Das Nichteintreten der Vorinstanz laufe der geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung zuwider: So werde keine Gesetzesbestimmung angegeben, aus der sich das Rechtsmittel des Rekurses an das kantonale Steueramt gegen einen Einspracheentscheid hinsichtlich der Liquidatorenhaftung ergeben würde. Eine solche Gesetzesbestimmung gebe es denn auch nicht. Es gebe nicht einmal eine Gesetzesbestimmung, welche das Rechtsmittel in Haftungsfragen generell regle. Bezeichnenderweise verweise die Vorinstanz denn auch für die Zugehörigkeit von Haftungsfragen zum Steuerbezug nicht auf eine einschlägige Gesetzesbestimmung, sondern auf Lehre und Rechtsprechung. Fälle hinsichtlich der Liquidatorenhaftung seien jedoch ausserordentlich selten und weder beim Steuerrekursgericht noch beim Verwaltungsgericht finde sich in der im Internet publizierten Rechtsprechung ein einziger Fall hierzu. Mit ihrem Beschluss verkenne die Vorinstanz die Bedeutung des Grundsatzes von Treu und Glauben. Es sei von Gesetzes wegen Aufgabe der Steuergemeinde, die richtige Rechtsmittelinstanz zu nennen. Gerade die Beschwerdegegnerin, welche täglich mit Bezugsfragen zu tun habe, verfüge denn auch in diesem Bereich über eine einschlägige Praxis. Der Betroffene müsse sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auf die Angaben der Behörden verlassen dürfen, wenn es – wie hier – an einer Gesetzesbestimmung fehle und die Behörde in einem Randgebiet tätig sei, was eine entsprechend seriöse Abklärung des Rechtsmittels erwarten lasse. Die Überweisung an die zuständige Behörde sei daher zu Unrecht unterblieben.

2.3  

2.3.1 Gemäss § 14 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (StV) werden Eingaben an eine unzuständige Amtsstelle von Amtes wegen an die zuständige Behörde überwiesen. Für die Einhaltung der Fristen ist der Zeitpunkt der Einreichung bei der unzuständigen Behörde massgebend. Die entsprechende Weiterleitungspflicht entspricht einem allgemeingültigen Verfahrensgrundsatz und soll verhindern, dass der Rechtsuchende ohne Not um die Beurteilung seines Rechtsbegehrens durch die zuständige Instanz gebracht wird (BGE 140 III 636 E. 3.6; VGr, 28. August 2024, SR.2024.00013, E. 2.2). Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) gebietet, dass den Parteien aufgrund einer unrichtigen Rechtsmittelbelehrung kein Nachteil erwachsen darf. Eine Partei kann sich jedoch auf diesen Grundsatz nur dann berufen, wenn sie sich im guten Glauben auf die Angabe gestützt hat. Dies ist nicht der Fall, wenn die Partei den Irrtum bemerkt hat oder ihn bei gebührender Aufmerksamkeit hätte bemerken müssen. Nur eine grobe prozessuale Unsorgfalt der Partei darf dazu führen, dass der Schutz von Treu und Glauben nicht gewährt wird. Nach der langjährigen Rechtsprechung des Bundesgerichts hört der Schutz dann auf, wenn eine Partei oder deren Anwalt den Irrtum in der Rechtsmittelbelehrung bei einer einfachen Konsultation des anwendbaren Gesetzestexts hätte bemerken müssen. Es wird von der rechtskundigen Partei oder einem Anwalt jedoch nicht erwartet, dass neben dem Gesetz auch noch die einschlägige Rechtsprechung und Lehre konsultiert wird. Ob eine Unsorgfalt als grob zu werten ist, bestimmt sich nach den konkreten Umständen und den Rechtskenntnissen der betreffenden Person. Von einem Anwalt wird ein höheres Mass an Sorgfalt verlangt; auf jeden Fall wird erwartet, dass er die Rechtsmittelbelehrung einer "Grobkontrolle" unterzieht (BGE 141 III 270 E. 3.3; 138 I 49 E. 8.3.2 = Pra 101 [2012] Nr. 72; BGE 135 III 374 E. 1.2.2.1; BGE 134 I 199 E. 1.3.1; BGE 106 Ia 13 E. 3a; BGr, 17. April 2024, 5D_166/2023, E. 3.1; vgl. ausserdem auch BGr, 17. Mai 2022, 4A_573/2021, E. 4, wo das Bundesgericht den Schutz aus Treu und Glauben versagte, weil sich die Unrichtigkeit der Rechtsmittelbelehrung aus einem kürzlich in der amtlichen Sammlung veröffentlichten Bundesgerichtsurteil ergeben hatte).

2.3.2 Abweichend hiervon sieht der seit 1. Januar 2025 in Kraft stehende Art. 52 Abs. 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO) vor, dass unrichtige Rechtsmittelbelehrungen gegenüber allen Gerichten insoweit wirksam sind, als sie zum Vorteil der Partei lauten, die sich darauf beruft. Ein Teil der Vorschriften der ZPO (betreffend die Prozessleitung, das prozessuale Handeln und die Fristen [1. Teil, 9. Titel]) haben zwar im Anwendungsbereich des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) ebenfalls Geltung (siehe § 71 VRG). Indes trifft dies im Speziellen nicht auf Art. 52 ZPO zu und gehen die steuerrechtlichen Spezialbestimmungen des Steuergesetzes (StG) dem VRG ohnehin als Lex specialis vor (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, VB zu §§ 106−171a N. 5; vgl. auch § 73 VRG für das steuerrechtliche Rechtsmittelverfahren vor Verwaltungsgericht). Art. 52 ZPO ist somit im Bereich des Steuerrechts nicht anwendbar.

2.4 Gemäss § 178 Abs. 1 StG kann gegen die Schlussrechnung oder den Entscheid über eine Zahlungserleichterung beim Gemeindesteueramt Einsprache, gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Steueramt und gegen den Entscheid des kantonalen Steueramts Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Gemäss einschlägigem Kommentar zum Zürcher Steuerrecht sind auch Haftungsverfügungen nach § 178 Abs. 1 StG anfechtbar (Richner et al., § 178 N. 3). Zu beachten ist, dass die Rechtsmittelwege bei der Anfechtung von Haftungsverfügungen im Bereich des Steuergesetzes und des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) voneinander abweichen: Während gegen Haftungsverfügungen nach Steuergesetz beim Gemeindesteueramt Einsprache, gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Steueramt und gegen den Entscheid des kantonalen Steueramts Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden kann (§ 178 Abs. 1 StG), kennt das DBG im Gegensatz zum kantonalen Recht keinen speziellen Rechtsmittelweg gegen Massnahmen des Bezugs analog dem Zürcher Steuergesetz (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 13 N. 14; vgl. auch VGr, 2. Juli 2008, SB.2007.00107, E. 1.1 [nicht publiziert im RB 2008 Nr. 76]). Für das Verfahren, in welchem eine Haftungsverfügung gemäss Art. 55 Abs. 1 DBG erlassen wird, ist daher grundsätzlich auf die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Veranlagungsverfahrens, mit Einschluss der entsprechenden Rechtsmittel, abzustellen (Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 55 N. 10; Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich etc. 2020, § 19 N. 29). Soweit eine Haftungsverfügung im Bereich der direkten Bundessteuer angefochten wird, führt der Rechtsmittelweg über das Steuerrekursgericht anschliessend an das Verwaltungsgericht (vgl. VGr, 1. Februar 2023, SB.2022.00101).

2.5 Wie die vorstehende Erwägung zeigt, hätte auch eine systematische Gesetzeslektüre einem durchschnittlichen Leser kaum erlaubt zu erkennen, welche Instanz für das Rechtsmittel zuständig war. Einem durchschnittlichen Adressaten wäre folglich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Schutz aus Treu und Glauben nicht zu versagen gewesen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müssen jedoch die Umstände des Einzelfalls berücksichtigt werden (vgl. grundlegend BGE 106 Ia 13 E. 3b; vgl. auch oben E. 2.3.1). Hier fällt ins Gewicht, dass das Verwaltungsratsmitglied der Vertreterin, das die Eingaben namens der Vertreterin unterzeichnete, einer der Autoren eines wichtigen Werks im Steuerrecht ist. Von ihm kann grundsätzlich erwartet werden, dass er den Inhalt des eigenen Schrifttums kennt oder wenigstens konsultiert. Eine grobe Unsorgfalt kann ihm aber gerade noch nicht vorgeworfen werden, insbesondere da sich die Ermittlung des Instanzenzugs bei der Anfechtung von Haftungsverfügungen nicht aus dem Gesetz selbst ergibt und im Bereich des StG und des DBG gar divergiert. In diesem speziellen Grenzfall durfte sich die Rechtsvertreterin des Pflichtigen (gerade noch) in guten Treuen auf die (falsche) Rechtsmittelbelehrung verlassen.

Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache zur Behandlung des Rekurses von Amtes wegen an das kantonale Steueramt weiterzuleiten.

3.  

3.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dieses Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse (§ 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV. VGr]). Bei Verfahren ohne bestimmbaren Streitwert beläuft sich die Gerichtsgebühr in der Regel auf Fr. 500.- bis Fr. 50'000.- (§ 3 Abs. 2 GebV VGr). Vorliegend beschränkte sich das verwaltungsgerichtliche Verfahren auf die (vorinstanzliche) Eintretensfrage und eine allfällige Weiterleitungspflicht des Steuerrekursgerichts (vgl. VGr, 27. März 2024, SR.2024.00004 und SR.2024.00005, E. 5.2). In Anwendung der genannten Grundsätze ist die Gerichtsgebühr vorliegend auf Fr. 1'500.- festzusetzen.

3.2 Gemäss § 151 Abs. 1 StG werden die Kosten des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht der unterliegenden Partei auferlegt. Wer im Vertrauen auf eine fehlerhafte Rechtsmittelbelehrung ein Rechtsmittel ergreift, das gar nicht gegeben ist, erlitte unzulässigerweise einen Nachteil, wenn ihm Weiterleitungs- oder Verfahrenskosten auferlegt würden (VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00064, E. 3d = RB 2002 Nr. 114). Die falsche Rechtsmittelbelehrung der Grundsteuerbehörde C hat den Beschwerdeführer veranlasst, beim Steuerrekursgericht Rekurs zu erheben. Die Vorinstanz hat demnach zu Unrecht die Verfahrenskosten dem Beschwerdeführer auferlegt. Da die Beschwerdegegnerin das vorinstanzliche Verfahren durch ihre fehlerhafte Angabe verursacht hat, rechtfertigt es sich vorliegend, ihr die Kosten des Rekursverfahrens aufzuerlegen (vgl. VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00064, E. 5).

3.3 Dem obsiegenden Beschwerdeführer ist für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Die angemessene Entschädigung für das Beschwerdeverfahren ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Gestützt auf § 8 GebV VGr ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Vor dem Hintergrund, dass lediglich ein Nichteintretensentscheid angefochten wurde und der Fall keine besonderen Schwierigkeiten bot, rechtfertigt es sich, die Parteientschädigung für das Verfahren vor Verwaltungsgericht auf Fr. 500.- festzusetzen.

3.4 Für das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht hat die Beschwerdegegnerin dem Beschwerdeführer ebenfalls eine Parteientschädigung zu entrichten (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 StG): Denn nach Eingang des Rekurses fällte das unzuständige Steuerrekursgericht nicht direkt den Nichteintretensbeschluss, sondern führte – unnötigerweise – einen zweiten Schriftenwechsel durch. Dadurch ist dem Beschwerdeführer ein entschädigungspflichtiger Aufwand (Erstattung der Replik) entstanden, welcher wiederum auf der falschen Rechtsmittelbelehrung der Beschwerdegegnerin gründete. Für das Rekursverfahren ist die Parteientschädigung auf Fr. 250.- (inkl. MWST) festzusetzen.

4.  

Beim vorliegenden Entscheid, welcher die Weiterleitung an das kantonale Steueramt vorsieht, handelt es sich um einen Zwischenentscheid über die Zuständigkeit, gegen den nach Art. 92 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist; eine spätere Anfechtung mit dem Endentscheid ist gemäss Art. 92 Abs. 2 BGG nicht mehr möglich.

5.  

Die Mitteilung erfolgt auch an die Abteilung Bezugsdienst, welche für die Behandlung von Rekursen hinsichtlich des Bezugs der Staats- und Gemeindesteuern zuständig ist (§ 18 lit. d der Verordnung über die Organisation des kantonalen Steueramtes vom 27. März 2024 [OV KStA]).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschluss des Steuerrekursgerichts vom 25. Juni 2025 wird aufgehoben und die Sache zur Behandlung des Rekurses vom 7. November 2024 an das kantonale Steueramt weitergeleitet.

2.    Die Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.    Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 250.- (inkl. MWST) zu bezahlen.

4.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--     Zustellkosten,
Fr. 1'570.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

6.    Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 500.- (inkl. MWST) zu bezahlen.

7.    Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;
c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    die Abteilung Rechtsdienst des kantonalen Steueramts;
e)    die Abteilung Bezugsdienst des kantonalen Steueramts;
f)     die Eidgenössische Steuerverwaltung.