Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

 

Entscheid

 

SR 94/0010

der II. Kammer

 

Sitzung vom 7. Juni 1994

 

Anwesend: Vizepräsident Martin Zweifel (Vorsitz), die Ver­waltungsrichter Emil Dietsch, Andreas von Albertini, Roger Girod und Andreas Frei, sowie Sekretär Claude Wetzel.

 

In Sachen

 

Erben A, nämlich:

 

1. B,

 

2. C,

 

3. D,

 

4. E,

                                           Rekurrenten,

 

vertreten durch F AG,

 

gegen

 

S t a a t  Z ü r i c h ,                        Rekursgegner,

vertreten durch die Abteilung Erbschafts‑ und

Schenkungssteuer,

 

 

betreffend Erbschaftssteuer,

 

 

hat sich ergeben:

 

 

      I. Am … 1990 starb A, geb. 1903, wohnhaft gewesen in G. Sie hinterliess als eingesetzte Erben B, C, D und E.

 

      Im Veranlagungsverfahren für die Erbschaftssteuern entstand Streit über den Ver­kehrswert per To­destag der bei­den in G gele­genen angrenzenden Nachlass­grundstücke Kat.Nr. 01, ein Wohnhaus mit Scheune, … m2 Hofraum und Garten an der H-Strasse 5, und Kat.Nr. 03, ein Bienenhaus mit … m2 Acker, Wiese und Baumgar­ten an der H-Strasse.

 

      Während die Finanzdirektion mit Ver­anlagungsverfügung vom 21. Januar 1992 einen Verkehrswert der Liegenschaften von gesamthaft Fr. … er­mittelte, verfochten die Erben mit Ein­sprache vom 20. Februar 1992 einen solchen Wert von total Fr. ….

 

      Die Direktion hielt in ihrem Einspracheentscheid vom 13. Dezember 1993 mit einlässlicher Begründung an ihrer Ver­kehrswertschätzung fest. Gestützt darauf bestätigte sie die den Erben auferlegten Erbschaftssteuern von Fr. … (B), Fr. … (C), Fr. … (D) und Fr. … (E).

 

      II. Die Erben liessen mit Rekurs vom 31. Januar 1994 dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Erb­schafts­steu­ern auf Fr. … (B), Fr. … (C) bzw. Fr. 0/ (D und E) her­abzuset­zen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Partei­entschädigung.

 

      Sie stellten sich nunmehr auf den Standpunkt, die er­wähn­ten Grundstücke seien per Todestag der Erb­lasserin nicht zum Verkehrswert, dessen Festsetzung durch die Finanzdirek­tion nicht mehr bestritten werde, sondern zum Ertragswert zu be­­werten, weil es sich um landwirtschaftliche Liegenschaften handle. Deren Ertragswert betrage gesamthaft Fr. …. Bei der Festlegung der Erbschaftssteuer von E, der Schwester der Erblasserin, sei in der angefochtenen Ver­fügung zu Unrecht der Steuerfreibetrag nicht gewährt worden.

 

      Für die Finanzdirektion beantragte die Ab­teilung Erb­schafts‑ und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts in ihrer Re­kursantwort vom 15. April 1994, die Erbschaftssteu­er von E unter Gewährung des Steuerfreibetrags von Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Im übrigen sei das Rechts.it­tel abzuweisen.

 

      Die genannte Abteilung anerkannte zwar den von den Re­kur­renten geschätzten Ertragswert der beiden Nachlassgrund­stücke, stellte aber deren landwirtschaftlichen Charakter in Frage.

 

 

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

 

 

      1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuer­pflichti­ge laut § 43 Abs. 1 des Erbschafts‑ und Schenkungs­steuerge­setzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim Verwal­tungsgericht Rekurs erheben. Nach Abs. 5 dieser Vorschrift sind die Be­stimmungen über das Rekursverfahren bei Einschät­zungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar.

 

      Mit dem Rekurs können kraft § 43 Abs. 2 ESchG alle Män­gel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegange­nen Ver­fahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Be­haup­tungen und Beweismittel zulässig (RB ORK 1952 Nr. 12 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953 Nr. 77 = ZR 53 Nr. 12; RB 1961 Nr. 63). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und um­fassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Veran­lagungs‑ und Einspracheverfahren.

 

      2. Erbschaftsgegenstände werden gemäss § 13 Abs. 1 ESchG zum Verkehrswert bewertet. Ausgenommen sind (unter an­derem) nach § 15 ESchG land‑ und forstwirtschaftliche Grund­stücke, die zum Ertrags­wert bewertet werden. Massgebend für die Be­wertung ist der Zeitpunkt der Entstehung des Steueran­spruchs, bei Vermögensübergängen auf den Todesfall also der Zeitpunkt, in dem der Erbgang eröffnet wird (§ 7 lit. a ESchG), das heisst beim Tod des Erblassers (Art. 537 Abs. 1 ZGB).

 

      a) Das Gesetz umschreibt die Voraussetzungen nicht, unter denen ein Grundstück als "landwirtschaftlich" zu wür­digen ist. Aus den Gesetzesmaterialien geht klar hervor, dass die Ent­wicklung entsprechender Kriterien bewusst der Rechtspre­chung überlassen wurde (hierzu und zum folgenden: Protokoll Ex­pertenkommission, Sitzung vom 22. De­zember 1983, S. 7 ‑ 15, Bericht Expertenkommission vom 24. April 1984, S. 24 ‑ 26; Weisung zum Antrag des Regierungs­rats vom 28. November 1984, Amtsblatt 1985, S. 224 f.; Pro­tokoll vorbera­tende Kom­mission des Kantonsrates, Sitzung vom 5. September 1985, S. 71 ‑ 76; den Kantonsrat passierte § 15 ESchG dis­kussions­los). So wurde die Angleichung an das Bau‑ und Pla­nungs­recht­ abgelehnt, weil es nicht auf die Er­schlies­sung des Grundstücks oder seine zonenrechtliche Zu­gehörig­keit an­kom­men sollte; auch ein baureifes Grundstück in der Bauzone müsse ‑ sofern es die Anforderungen erfülle ‑ der Ertrags­be­wertung zugänglich sein. Ferner wurde durch die Neufassung des Gesetzestextes von der in § 14 Abs. 2 aESchG (vom 26. April 1936) mittels Verweisung auf Art. 617 und Art. 620 ZGB enthaltenen Anknüpfung an das Zivil­recht, na­mentlich an das bäuerliche Erbrecht, abgerückt. Es sollten auch Grundstücke als "landwirtschaftlich" gelten, welche nicht einem land­wirtschaftlichen Gewerbe ange­hören oder nicht selbstbewirt­schaftet wer­den. Schliesslich wurde zwar anerkannt, dass die Uebernahme der vermögenssteuerlichen Re­gelung von § 35 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951/8. Juli 1962 (StG) im Inter­esse einer einheitlichen Bewertung (forst‑ und) land­wirt­schaftlicher Grundstücke gelegen hätte. Danach sollte auch für die Erbschafts‑ und Schenkungssteuer die tatsächliche landwirtschaftliche Bewerbung des Grund­stücks massgebend sein. Doch wurde befürchtet, dass die in­tegrale Uebernahme der Ordnung von § 35 StG dazu führen könnte, dass "nicht nur sämt­liche der Urproduktion dienende Liegenschaften, sondern u.a. auch Gartenland und Parkanlagen grösseren Ausmasses zum Er­tragswert" besteuert würden (re­gierungsrätliche Weisung, a.a.O., S. 225).

 

      Ausgehend von den Gesetzesmaterialien und vom Zweck der gesetzlich vorgeschriebenen Ertragswertbe­wertung land­wirt­schaft­licher Grundstücke, nämlich deren Uebernahme zu er­leichtern und dadurch den landwirtschaftli­chen Cha­rakter übernommener Grundstücke zu erhalten, ist § 15 ESchG wie folgt auszulegen (vgl. auch VGr, 14. Mai 1991, SR 90/0092, und 7. Mai 1992, SR 91/0077):

 

      1. Für die Bewertung zum Ertragswert kommt es auf die Person des Uebernehmers nicht an. We­der muss dieser Landwirt sein noch muss er das übernommene Grundstück selber bewirt­schaften; vielmehr kann er es einem Dritten zur landwirt­schaftlichen Nutzung überlassen.

 

      2. Es ist nicht erforderlich, dass das übernommene Grund­stück Teil eines land­wirtschaftlichen Gewerbes (Be­triebs) ist; es kann auch als Nebenerwerb oder aus Lieb­haberei (Hob­by) landwirtschaftlich be­worben werden.

 

      3. Der Erschliessungsgrad und die baurechtliche Zonen­zu­gehörigkeit des übernommenen Grundstücks sind nicht mass­ge­bend; auch landwirtschaftlich beworbene baureife Grund­stücke in der Bauzone unterliegen der Ertragswertbewertung.

 

      4. Entscheidend ist die tatsächliche landwirtschaftli­che Bewerbung des Grundstücks, sofern dessen Zweckentfrem­dung ‑ insbesondere Ueberbauung oder Veräusserung ‑ nicht unmit­telbar bevor­steht. Nicht bewirtschaftetes oder ödes Land ist zum Verkehrswert zu bewerten, selbst wenn es in der Landwirt­schaftszone liegt.

 

      5. "Landwirtschaftlich" ist ein Grundstück, das der Ur­produktion dient, d.h. der Nutzung vorab für Acker‑, Obst‑ und Ge­müsebau, Anbau von Blumen und Zier­pflan­zen, Baumschu­len, so­wie Viehzucht und Nutztierhaltung.

 

      6. Die landwirtschaftliche Nutzung hat entweder im Rahmen eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder auf die sel­be Art und Weise zu erfolgen, wie sie üblicherweise durch einen Land­wirt aus­geübt wird. Geschieht die Nutzung nicht inner­halb eines Landwirtschaftsbetriebs, was nach objektiv­‑funk­tionellen Kriterien zu beurteilen ist, ist ein Mindest­mass an beworbener Fläche bzw. gehaltener Tiere sowie eine gewis­se Inten­sität und Professionalität der Be­wirtschaftung er­for­derlich. Diese Voraussetzungen wer­den regelmässig nicht er­füllt sein, wenn z.B. im Um­schwung von Einfami­lienhäusern Obstbäume, Gemüse‑ und Blu­men­beete oder Nutztiere ge­halten werden.

 

      7. Wird ein Grundstück nur teilweise landwirtschaft­lich genutzt, so ist es mit Bezug auf diesen Teil, sofern dieser nicht von vornherein als geringfügig erscheint, zum Ertrags­wert, im übrigen zum Verkehrswert zu bewerten.

 

      8. Gehören landwirtschaftlich beworbene Grundstücke zu einem Landwirtschaftsbetrieb, werden auch die zugehörigen Oekonomie‑ und Wohngebäude zum Ertragswert bewertet. Fehlt die Zugehörigkeit zu einem solchen Betrieb, findet die Er­tragswertbewertung nur statt, wenn bei Oekonomiegebäuden de­ren landwirtschaftliche Nutzung bzw. bei Wohngebäuden die land­wirtschaftliche Tätigkeit des Bewohners überwiegt.

 

      b) Die Rekurrenten machen erstmals in der Rekurs­schrift geltend, die beiden aneinander grenzenden Nachlass­liegen­schaften Kat.Nr. 01, ein Wohn­haus mit Scheune, einem Schopf­an­bau und zwei Schweinestall­anbau­ten sowie … m2 Hof­raum und Garten, und Kat.Nr. 03, ein Bienenhaus mit … m2 Acker, Wiese und Baumgarten, sei­en zum Ertragswert zu be­werten, weil es sich um landwirtschaftliche Grundstücke handle.

 

      Das Bauernhaus sei nämlich im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin von I, einem …, bewohnt worden, der im Stall Ziegen gehalten habe; in der Scheune seien landwirtschaftliche Gerätschaf­ten, wie Mo­tormäher und Ladewagen, untergebracht gewesen. Die Ziegenhaltung habe sowohl das Umgelände dieses Grund­stücks Kat.Nr. 01 bean­sprucht als auch rund einen Drittel der Liegenschaft Kat.Nr. 03, gesamthaft rund … m2. Die verbleibenden zwei Drit­tel dieses Grundstücks von rund … m2 seien an Landwirt J, G, ver­pachtet gewesen, welcher das Land landwirtschaftlich ge­nutzt habe und heute noch auf diese Weise nutze.

 

      Diese Sachdarstellung ist zwar nicht in jeder Hinsicht lücken­los substan­ziert, indem nähere Erläuterungen etwa zur Zahl der von I gehaltenen Ziegen oder zur Art der land­wirt­schaftlichen Nutzung durch J fehlen. Doch schadet dies den Rekurrenten nicht, weil sich einerseits das Verwaltungsgericht erstmals mit heutigem Entscheid näher zur Umschreibung des Begriffs des landwirtschaftlichen Grund­stücks im Sinn von § 15 ESchG ausspricht und sich anderseits der Standpunkt der Re­kurrenten aufgrund ihrer (allerdings ergänzungs‑ und be­weis­bedürftigen) Darlegungen nicht von vornherein als unbegrün­det erweist.

 

      c) Somit ist eine Untersuchung zu führen, um das Tat­sa­chen­fundament zu ergänzen und über die rekurrentischen An­ga­ben Beweis abzunehmen.

 

      Dies ist Sache der Finanzdirektion, welche nach durch­ge­führter Untersuchung anhand der unter lit. a hiervor ent­wickelten Kriterien zu prüfen hat, ob und inwieweit die Nachlassgrundstücke landwirtschaftlichen Charakter im Sinn von § 15 ESchG aufweisen. Dabei hat die Direktion namentlich zu beach­ten, dass entgegen der Ansicht der Abteilung Erb­schafts‑ und Schenkungssteuer des kanto­nalen Steueramts die Ziegenhaltung ‑ selbst wenn sie als Hobby betrieben wird ‑ durchaus zur Ertragsbe­wertung führen kann, falls I die Ziegen nach Art und Weise eines Landwirts hält. Es ist also eine nicht untergeordnete Zahl von Tieren und ein ge­wisses Mindestmass an Inten­sität und Profes­sionalität der Tierhaltung notwendig, was unter anderem auch ein angemes­se­nes Verhältnis zwischen der Zahl der Tiere und des für de­ren Haltung beanspruchten Landes bedingt. Die Direktion wird so­dann auch zu klären haben, ob der an J verpach­te­te Landanteil der Liegenschaft Kat.Nr. 03 tatsächlich landwirtschaftlich genutzt wird. Ist dies der Fall, so kann bei einer Parzellengrösse von immerhin fast einer halben Hektare die Ertragswertbewertung kaum verwei­gert wer­den. Ferner wird die Direktion zu prüfen haben, ob die auf dem Grund­stück Kat.Nr. 01 stehende Scheune samt Anbau­ten über­wie­gend der landwirtschaftlichen Nutzung dient. Da die Re­kur­renten eine überwiegende land­wirtschaftliche Tätig­keit von I nicht behauptet ha­ben, ist die Bewertung des von ihm bewohnten Bauernhauses auf der Liegenschaft Kat.Nr. 03 zum Er­tragswert in Frage gestellt.

 

      Schliesslich wird die Finanzdirektion im Neuentscheid der Schwester der Erblasserin, E, den dieser nach § 21 Abs. 1 ESchG zustehenden ‑ in der angefochtenen Verfü­gung irrtümlich nicht berücksichtigten ‑ Frei­betrag von Fr. … zu gewähren haben.

 

      3. Trotz teilweiser Gutheissung des Rekurses sind die Verfahrenskosten vollumfänglich den Rekurrenten aufzuerle­gen, weil sie erst vor Verwaltungsgericht behauptet haben, die streitbe­troffe­nen Nachlassliegenschaften seien landwirt­schaftliche zum Er­tragswert zu bewertende Grund­stücke (§ 44 Abs. 2 ESchG). Da die Rekurrenten nur teilweise obsiegen, steht ih­nen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 in Ver­bindung mit § 73 Satz 2 des Verwal­tungs­rechtspflegegeset­zes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).

 

 

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

 

 

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Einsprache‑Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion zurückge­wiesen.

 

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

   Fr. 30'000.‑‑; die übrigen Kosten betragen:

   "       50.‑‑  Zustellungskosten,

   Fr. 30'050.‑‑  Total der Kosten.

 

3. Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten Nr. 1 zu 17/50, dem Rekurrenten Nr. 2 zu 13/50, der Rekurrentin Nr. 3 zu 9/50 sowie der Rekurrentin Nr. 4 zu 11/50 auferlegt, un­ter solidarischer Haftung eines jeden für die gesamten Kosten.

 

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

 

5. Mitteilung an …