I.  

Die am 17. Mai 1989 gegründete A AG mit Sitz in X und einer Betriebsstätte in Y (ausserkantonal) wurde für die Steuerjahre 1990 bis 1993 rechtskräftig mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. … (zum Satz von 3,450%), Fr. … (zum Satz von 4,000%), Fr. … bzw. Fr. … und mit einem steuerbaren Kapital von Fr. …., Fr. …, Fr. … bzw. Fr. … (je zum Satz von 1,5‰) eingeschätzt; die letzten dieser mittels Steuerrechnung eröffneten Einschätzungen erfolgten am 18. Februar 1994.

Aufgrund einer vom 9. bis 11. September 1996 durchgeführten steueramtlichen Bücherrevision stellte sich der Steuerkommissär mit Blick auf den Verlustvortrag 1993 hinsichtlich des Geschäftsjahrs 1991/92 auf den Standpunkt, die Pflichtige habe ihren Aktionären C, D und E erhebliche nicht deklarierte geldwerte Leistungen ausgerichtet. Dies weckte bei ihm den Verdacht, solche Leistungen könnten auch in früheren Geschäftsjahren erfolgt und die rechtskräftigen Einschätzungen 1989 bis 1993 daher ungenügend ausgefallen sein.

II.  

A. Gestützt darauf eröffnete der Steuerkommissär der Pflichtigen am 7. Februar 1997 die Einleitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens für die Steuerjahre 1989 bis 1993. Er überwies die Akten, nachdem die Pflichtige sich einer Bücherrevision und Auflagen für diese Jahre widersetzt sowie die Ausrichtung geldwerter Leistungen und die vom Steuerkommissär unterbreiteten Nachsteuergrundlagen bestritten hatte, am 18. März 1999 an die Abteilung Spezialdienste des kantonalen Steueramts.

Das kantonale Steueramt auferlegte der Pflichtigen mit Verfügung vom 26. Juli 2001 für die Steuerjahre 1989 bis 1993 eine Nachsteuer von Fr. ... Zur Begründung der Nachsteuerauflage erwog das Steueramt im Wesentlichen:

"3.a) … Die Vornahme einer Schätzung […] ist nicht allein auf das ordentliche Einschätzungsverfahren beschränkt, sie ist auch im Nachsteuerverfahren anwendbar (…). Soweit quantitative Anhaltspunkte vorlagen, d.h. für das Steuerjahr 1993, hat der Steuerkommissär die Nachsteuern gestützt darauf ermittelt. In den auf das Steuerjahr 1993 folgenden Jahren liess die Steuerpflichtige den Aktionären weiterhin nicht geschäftsmässig begründete Leistungen zukommen. Daraus geht hervor, dass es sich somit um ein Vorgehen der Steuerpflichtigen über einen längeren Zeitraum handelt, in welchen auch die Steuerjahre von 1989 bis 1992 fallen. Nähere quantitative Anhaltspunkte für die Steuer hatte der Steuerkommissär jedoch nicht, weshalb er zu Recht zum Mittel der Schätzung griff.

b) Die drei Aktionäre der Steuerpflichtigen, C (verstorben im Januar 1995), D sowie E (Veräusserung der Aktien der Steuerpflichtigen am 31.12.1993 an die vorgenannten Aktionäre und Ausscheiden aus der Einfachen Gesellschaft am 12.10.1994) erwarben am am 1. Oktober 1991 (Beurkundung am 5.8.1991) die Liegenschaft (u.a. je ein Betriebs- und Lagergebäude) an der L-Strasse 01 und 02 vor der Grenzbereinigung von 1992/93 zwischen X und Z, in X gelegen, zu Eigentum. Die Steuerpflichtige übernahm alle mit dem Erwerb der Liegenschaft anfallenden Kosten und gewährte den Aktionären zusätzlich zur Finanzierung dieses Erwerbs ein Darlehen, ohne geschäftsübliche Zinsen dafür einzufordern. Obwohl gemäss Mietvertrag vom 30. Oktober 1991 Büro- und Lagerräume Vertragsgegenstand waren (Ziff. 2.1. Abs. 2), übernahm die Steuerpflichtige nicht bloss die Kosten zur Adaption der Büro- und Lagerräume für ihre Bedürfnisse, sondern die gesamten Umbaukosten, was weit über das im Mietvertrag Vereinbarte hinausgeht, mussten doch Büro- und Lagerräume überhaupt erst einmal erstellt werden (Ermittlungsakten act. 22). Dennoch bezahlte die Steuerpflichtige einen Mietzins, wie er für ausgebaute Gewerbe- und Büroräume verlangt wurde, obwohl es in Z zu jener Zeit an verfügbarem Raum dieser Art nicht fehlte.

Die genannten Aufwendungen sind deshalb teilweise geschäftsmässig begründet, im übrigen sind sie, wie vom Steuerkommissär beantragt, als geldwerte Leistungen zu würdigen.

c) Obwohl die Steuerpflichtige den Aktionären effektive Spesenvergütung ausrichtete, flossen ihnen in der Bemessungszeit des Steuerjahres 1993 zusätzlich Pauschalspesen in der ungefähren Höhe von Fr. 100'000 zu. Zudem unterblieb die Ausscheidung eines Privatanteils für die von den Gesellschaftern auch zu privaten Zwecken benutzten Geschäftsfahrzeugen der Steuerpflichtigen. Überdies trug die Steuerpflichtige Heizöl- und Reparaturkosten für Liegenschaften von Aktionären. Das quantitative Ausmass der Aufrechnungen wurde auf Grund von Unterlagen der Steuerpflichtigen ermittelt. Anhaltspunkte für ein unrichtiges Ermittlungsergebnis in diesem Punkt fehlen vollständig; es ist daher dem Antrag des Steuerkommissärs zu folgen.

d) Die Ausschüttung geldwerter Leistungen durch die Steuerpflichtige an die Aktionäre entsprach einer langjährigen Übung. Angesichts des Umfangs allein schon der im Steuerjahr 1993 vorzunehmenden Aufrechnungen, rechtfertigt sich die Schätzung der in den Steuerjahren 1989 bis 1992 erbrachten geldwerten Leistungen auf Fr. 20'000 pro Jahr voll und ganz."

B. Am 7./19. September 2001 erhob die Pflichtige Einsprache und wandte sich (unter anderem) gegen die Auferlegung einer Nachsteuer; sie nahm zu den aufgerechneten geldwerten Leistungen Stellung und bestritt, dass solche Leistungen erfolgt seien. Ohne jede Ergänzung der Untersuchung in den darauf folgenden dreieinhalb Jahren – lediglich nach einer mündlichen Anhörung am 3. Mai 2005 – wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 7. Juli 2005 die Einsprache betreffend die Steuerjahre 1990 bis 1993 ab, soweit es darauf eintrat. Demgegenüber hiess es die Einsprache betreffend das Steuerjahr 1989 wegen Verjährung gut und stellte insoweit das Nachsteuerverfahren ein. Das Steueramt setzte indessen im Einspracheentscheid die Nachsteuer nicht neu fest. Die Aufrechnung der geldwerten Leistungen begründete es wie folgt:

"b) Die Einsprecherin bringt des weiteren vor, die geltend gemachten Aufwendungen seien in vollem Umfang geschäftsmässig begründet und auf Seiten der Empfänger denn auch besteuert worden. Was die durch die Einsprecherin übernommenen baulichen Aufwendungen und die Höhe des Mietzinses anbelangt, welche sie den Eigentümern der Liegenschaft (gleichzeitig ihre Aktionäre) entrichtete, sei an dieser Stelle erwähnt, dass im Kalenderjahr 1992 in der Stadt Z, d.h. in nächster Nachbarschaft, bereits ausgebauter Büro- und Gewerberaum in der Grössenordnung von 20'000 m² leer gestanden hat. Im übrigen kann bezüglich der aufgerechneten Aufwendungen, wie Erwerbs- und Umbaukosten, der Liegenschaft L-Strasse 01 (damals X) und des Mietzinses auf den Revisionsbericht (Ziff. 11 ff.) verwiesen werden.

Der Umstand, ob ein Aktionär oder eine ihm nahe stehende Person eine von der betreffenden Gesellschaft ausgerichtete Leistung deklariert hat oder nicht, ist bei der Würdigung, ob Aufwendungen einer juristischen Person als geschäftsmässig begründet sind oder nicht, unbeachtlich."

III.  

Die Pflichtige liess dem Verwaltungsgericht mit Rekurs vom 19. September 2005 beantragen, es sei die angefochtene Nachsteuerauflage aufzuheben; ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des Rekurses, indem es zur Begründung auf "die in der angefochtenen Verfügung enthaltenen Erwägungen sowie die Akten" verwies.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Mit dem Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf den 1. Januar 1999 ist laut § 268 StG das alte Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998 gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach altem Recht vorgenommen. Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung des neuen Rechts grundsätzlich ungeachtet der infrage stehenden Einschätzung zur An­wen­dung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG anwendbar.

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Be­wertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

2.  

Die Steuerbehörde hat in der Nachsteuerverfügung und im Einspracheentscheid die staatliche und kommunale Nachsteuer, d.h. die nicht erhobene Steuer samt Zins, zu ermitteln (vgl. § 162 Abs. 2 StG).

Das kantonale Steueramt hat im angefochtenen Einspracheentscheid erwogen, die Nachsteuer für das Steuerjahr 1989 sei verjährt, und hat insoweit das Nachsteuerverfahren eingestellt. Es hat jedoch versäumt, die verbleibende Nachsteuer für die Steuerjahre 1990 bis 1993 im Verfügungsdispositiv festzulegen.

Der angefochtene Entscheid erweist sich infolgedessen als unvollständig und daher als mangelhaft. Die Sache ist an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, damit es die massgebliche Nachsteuer – unter Berücksichtigung des Ausgangs dieses Rekursverfahrens – im Dispositiv des Neuentscheids festsetze (vgl. VGr, 24. August 2005, SR.2005.00006, E. 2.2.2).

3.  

3.1 Nachsteuerverfügungen und Einspracheentscheide sind nach § 126 Abs. 1 StG den Beteiligten mit Begründung schriftlich mitzuteilen.

Die Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der betroffene Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche das kantonale Steueramt seiner Entschei­dung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (vgl. BGE 119 Ia 264 E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die Verfügung bzw. den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiter­ziehen will. Schliesslich ermöglicht die vor­instanzliche Begründung dem Verwaltungsgericht die Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Das kantonale Steueramt muss sich – auch im Einspracheentscheid – nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinanderset­zen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Es kann sich auf die für die Verfügung bzw. den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (vgl. BGE 117 Ib 64 E. 4; BGE 121 I 54 E. 2c). Dass bei Verfügungen im Bereich der Massenverwaltung, etwa bei Veranlagungsverfügungen, stan­dardisierte Begründungen und die Angabe von Abweichungen zur Steuererklärung genügen können, gilt nicht für Verfügungen und Entscheide im Nachsteuerverfahren (entgegen Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 162 N. 21). Deren Begründung hat insbesondere auch darzulegen, dass und inwiefern im Einzelnen die Voraussetzungen einer Nachsteuererhebung erfüllt sind, insbesondere neue Tatsachen und Beweismittel und ein Steuerausfall vorliegen.

3.2 Der Beweis der ungenügenden Versteuerung ist im Nachsteuerverfahren grundsätzlich von der Steuerbehörde zu leisten, da sie die steuerbegründenden und steuermehrenden Tatsachen nachweisen muss; das Vorliegen neuer "Informationen" genügt dabei für sich allein nicht. Soweit der Nachweis, ob überhaupt eine unrichtige Versteuerung vorliegt, in Frage steht, treffen den Steuerpflichtigen keine Mitwirkungspflichten, denn andernfalls würden im Ergebnis rechtskräftige Einschätzungen entgegen dem Willen des Gesetzgebers uneingeschränkter nachträglicher Überprüfung zugänglich gemacht und dergestalt die Nachsteuerordnung aus den Angeln gehoben. Die im Einschätzungsverfahren kraft § 133 ff. StG zu erfüllenden Verfahrenspflichten – wie die Auskunfts- und Beweisleistungspflicht (vgl. § 135 Abs. 1 und 2 StG) – obliegen dem Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren nur, wenn das Vorliegen einer neuen Tatsache erwiesen ist und gewichtige Indizien den Schluss auf eine unrichtige Versteuerung zulassen. In diesem Licht betrachtet genügt es nicht, dass in einer späteren Einschätzung Mehreinkommen oder -vermögen entdeckt wird und die Möglichkeit oder gar die Wahrscheinlichkeit besteht, dass frühere rechtskräftige Einschätzungen ungenügend ausgefallen sind. Der Steuerpflichtige hat mit anderen Worten an der Sachverhaltsabklärung einzig dann mitzuwirken, wenn seine Nachsteuerpflicht hinreichend feststeht und nur noch der Umfang der Nachsteuer abzuklären ist. Diesfalls ist die Steuerbehörde auch befugt, bei Nichterfüllung ihrer Auflagen trotz Mahnung die Nachsteuer im Rahmen einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG festzusetzen. Ansonsten ist es Sache der Behörde, all diejenigen Tatsachen und Beweismittel zu beschaffen, mit denen sie die unrichtige Versteuerung zu beweisen vermag (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 162 N. 26 ff.).

3.3  

3.3.1 Im Nachsteuerprotokoll sind gegenüber den rechtskräftigen Steuerjahren 1990 bis 1992 Aufrechnungen im Ertrag von je Fr. 20'000.- vorgenommen worden mit dem Vermerk "Geschäftsmässig nicht begründete Pauschalspesenvergütungen an Aktionäre, mangels Nachweis geschätzt". Das kantonale Steueramt hat dazu erwogen, die Rekurrentin habe im Steuerjahr 1993 und in den darauf folgenden Steuerjahren ihren Aktionären geschäftsmässig nicht begründete Leistungen zukommen lassen. Es handle sich "somit um ein Vorgehen der Steuerpflichtigen über einen längeren Zeitraum (…), in welchen auch die Steuerjahre von 1989 bis 1992 fallen". Habe aber die Ausschüttung geldwerter Leistungen "einer langjährigen Übung" entsprochen, so habe der Steuerkommissär, dem jedoch "nähere quantitative Anhaltspunkte für die Steuer" gefehlt hätten, zu Recht zum Mittel der Schätzung gegriffen. Angesichts des Umfangs allein schon der im Steuerjahr 1993 vorzunehmenden Aufrechnungen, rechtfertige sich die Schätzung der in den Steuerjahren 1990 bis 1992 erbrachten geldwerten Leistungen auf je Fr. 20'000.-.

Wohl vermag der Umstand, dass in späteren Einschätzungen geldwerte Leistungen einer Gesellschaft an ihre Aktionäre entdeckt werden, den Verdacht nahe zu legen, solche Leistungen seien auch in früheren – rechtskräftigen Einschätzungen – ausgerichtet worden. Ein blosser Verdacht genügt aber nicht, selbst wenn die Wahrscheinlichkeit für ihn spricht. Erforderlich sind vielmehr konkrete gewichtige Indizien, die den Schluss auf die nicht versteuerte Ausschüttung geldwerter Leistungen und damit auf eine unrichtige Versteuerung in den vorangegangenen Einschätzungen zulassen. Derartige Indizien führt das kantonale Steueramt aber nicht an, und es können auch keine konkreten Anhaltspunkte den Akten entnommen werden.

Hinzu kommt, dass die Begründung des kantonalen Steueramts unklar und widersprüchlich ist, weil die Aufrechnung des Steuerkommissärs einzig "Pauschalspesenvergütungen an Aktionäre" betroffen hatte, während die Erwägungen des Steueramts von "im Steuerjahr 1993 vorzunehmenden Aufrechnungen" ausgehen, welche verschiedenartige geldwerte Leistungen – nicht nur Pauschalspesen – beschlagen. Im Übrigen spricht der Umstand, dass ein Aktionär oder eine ihm nahe stehende Person eine von der Gesellschaft ausgerichtete Leistung deklariert hat, ohne gegenteilige Anhaltspunkte tendenziell dafür, dass diese Leistungen in rechtskräftigen Einschätzungen der Gesellschaft geschäftsmässig begründet sein könnten.

Das kantonale Steueramt hat nach dem Gesagten den Nachweis für seine Behauptung, die Einschätzungen der Rekurrentin für die Steuerjahre 1990 bis 1992 seien ungenügend ausgefallen, nicht erbracht. Die Voraussetzungen für eine Nachsteuererhebung sind insoweit nicht erfüllt, weshalb die Nachsteuerauflage für die erwähnten Steuerjahre aufzuheben ist.

3.3.2 Hinsichtlich des Steuerjahrs 1993 stellt sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt, die Rekurrentin habe ihren drei Aktionären geldwerte Leistungen zukommen lassen, die sie verbucht bzw. nicht deklariert habe, und zwar im Zusammenhang mit dem Kauf, dem Umbau und der Miete der Liegenschaft L-Strasse 01 in (X bzw. später) Z, ferner durch Ausrichtung von Pauschalspesen nebst effektiven Spesenvergütungen und schliesslich durch Übernahme von Privataufwendungen von Aktionären in Form nicht ausgeschiedener Privatanteile für die Benützung von Geschäftsautos und Bezahlung von Heizölkosten für das Privathaus.

Die Rekurrentin hat den Kauf und den Umbau der fraglichen Liegenschaft durch ihre drei Aktionäre finanziert. Eine geldwerte Leistung läge indessen nur vor, falls die von der Rekurrentin für die Liegenschaft bezahlte Miete den Betrag überstiegen haben sollte, welchen eine Drittperson unter vergleichbaren Verhältnissen bezahlt hätte. Beweismittel für seine diesbezügliche Behauptung, etwa eine Expertise, hat das kantonale Steueramt jedoch nicht vorgelegt. Angesichts dessen, dass die Rekurrentin unwidersprochen eine höhere als die vertraglich vereinbarte Miete bezahlt hat, was ein gewichtiges Indiz für eine nicht marktgerechte Vergütung bildet, rechtfertigt sich eine weitere Untersuchung durch das kantonale Steueramt. Dieses wird insbesondere die Höhe der marktmässigen Miete der Liegenschaft durch ein Gutachten abzuklären haben. Soweit erforderlich wird die Rekurrentin an der Sachverhaltsermittlung mitwirken müssen.

Im Rahmen des zweiten Rechtsgangs wird das kantonale Steueramt unter Einbezug der Mitwirkung der Rekurrentin sodann zu untersuchen haben, ob und inwieweit der neu entdeckte Umstand, dass diese ihren Aktionären trotz effektiven Spesenvergütungen Pauschalspesen ausgerichtet hat, die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen erlaubt. Schliesslich wird das Steueramt abzuklären haben, ob hinsichtlich der behaupteten privaten Benützung von Geschäftsautos der Rekurrentin durch deren Aktionäre eine neue Tatsache vorliegt. Bejahendenfalls wird das Steueramt unter Mitwirkung der Rekurrentin die Höhe einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung festzustellen haben. Hinsichtlich der Übernahme von Heizölkosten für das Privathaus eines Aktionärs liegt offensichtlich eine verdeckte Vorteilszuwendung vor.

Das führt zur teilweisen Gutheissung des Rekurses.

4.  

Angesichts der Aufhebung der Nachsteuerauflage für die Steuerjahre 1990 bis 1992 einerseits und des letztlich ungewissen Ausgangs des Nachsteuerverfahrens für das Steuerjahr 1993 rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten der Rekurrentin zu 2/5 und dem Rekursgegner zu 3/5 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG). Der Rekurrentin steht dementsprechend keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.    Über seine Verfahrenskosten hat das kantonale Steueramt im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 8'060.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden zu 2/5 der Rekurrentin und zu 3/5 dem Rekursgegner auferlegt.

5.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Mitteilung an …