Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SR.2014.00016

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 1. April 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

2.    B,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend Nachsteuer
(Direkte Bundessteuer 2002–2009),

hat sich ergeben:

I.  

A. A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) reichten seit der Steuerperiode 1995/1996 keine Steuererklärungen ein. Nach erfolgloser Mahnung für die Steuerperioden 2002–2009 wurden sie vom kantonalen Steueramt jeweils nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]) veranlagt. Die Ermessensveranlagungen 2002–2008 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. Auf die gegen die Ermessensveranlagung 2009 erhobene Einsprache der Pflichtigen trat das kantonale Steueramt mangels ausreichender Begründung nicht ein; die hiergegen gerichtete erstinstanzliche Beschwerde wies das Steuerrekursgericht am 7. Februar 2012 ab.

B. Im Veranlagungsverfahren 2010 wurde anhand der individuellen SVA-Kontoauszüge der Pflichtigen entdeckt, dass jene in den fraglichen Steuerperioden über ein höheres Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit verfügten, als in den Ermessensveranlagungen angenommen. Am 5. November 2012 eröffnete das kantonale Steueramt gegen die Pflichtigen ein Nachsteuerverfahren für die direkten Bundessteuern 2002–2009 wegen Verdachts auf Unterbesteuerung zufolge unterlassener Einsprache gegen zu tiefe Ermessensveranlagungen. Gleichzeitig forderte es sie auf, für die betreffenden Steuerperioden Aufstellungen über die Einkommens- und Vermögensverhältnisse (inkl. Belege) oder vollständig ausgefüllte Steuererklärungen einzureichen, ansonsten aufgrund der Akten entschieden werde. Ohne dieser Aufforderung nachzukommen, liessen sich die Pflichtigen am 12. Juni 2013 anlässlich einer persönlichen Anhörung zu den Nachsteuergrundlagen und -berechnungen vernehmen. Mit Auflage vom 11. Juni 2013 wurden die Pflichtigen unter Neuansetzung einer Frist gebeten, neben den bereits verlangten noch zusätzliche Unterlagen einzureichen. Als das Auflageschreiben unbeantwortet blieb, räumte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Schreiben vom 6. Januar 2014 letztmals Gelegenheit ein, die angeforderten Unterlagen einzureichen, mit der Androhung, es werde sonst gemäss Akten entschieden. Diese Frist liessen die Pflichtigen wieder unbenutzt verstreichen.

C. Mit Verfügung vom 17. Februar 2014 auferlegte das kantonale Steueramt den Pflich­tigen für die direkten Bundessteuern 2002–2009 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …. Dabei machte es vom Bruttoeinkommen der Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit folgende Abzüge: Sozialversicherungsbeiträge (pauschal 10 %), Berufskosten (pauschal 3 % pro Ehegatte), hälftiger Verpflegungskostenabzug pro Ehegatte, Weiterbildungskosten (pauschal Fr. 800.-), Versicherungsprämien-, Zweiverdiener-, Kinder­abzug und (ab Steuerperiode 2008) Verheiratetenabzug.

II.  

Mit Verfügung im Einspracheverfahren vom 29. September 2014 wies das kantonale Steueramt eine Einsprache der Pflichtigen ab und bestätigte die Nachsteuerauflage sowie deren Höhe.

III.  

Mit Beschwerde vom 16. November 2014 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, es sei auf die Einforderung von Nachsteuern zu verzichten und das Nachsteuerverfahren zu schliessen. Ausserdem verlangten sie, es sei auf die Auferlegung von Bussen zu verzichten.

Mit Beschwerdeantwort vom 18. Dezember 2014 stellte das kantonale Steueramt den Antrag auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführenden.

Am 13. Januar 2013 ging eine Replik der Pflichtigen ein.

Mit Präsidialverfügung vom 20. Februar 2015 wurde den Pflichtigen Gelegenheit gegeben, innert angesetzter Frist zum formlos beigezogenen "Auszug aus den gesetzlichen Grundlagen", welcher der Auflage des kantonalen Steueramts vom 5. November 2012 beigelegt war, Stellung zu nehmen, unter gleichzeitigem Hinweis darauf, dass eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nur unter ausdrücklichem Hinweis auf die gesetzlichen Grundlagen und die damit verbundenen Rechtsnachteile möglich sei. Die Pflichtigen liessen sich in der Folge nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veran­lagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

1.2 Die Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuer­behörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in Art. 124 ff. DBG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Nimmt das kantonale Steueramt gestützt auf Art. 130 Abs. 2 DBG eine Ermessensveranlagung vor und fällt diese zu tief aus, wird dem Steuerpflichtigen zugemutet, dass er dagegen Einsprache erhebt. Andernfalls kann bei späterer Entdeckung der zu tiefen Veranlagung ein Nachsteuerverfahren durchgeführt werden (vgl. VGr, 3. März 2010, SR.2009.00006, E. 1 = ZStP 2011, 232 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerver­fahrensrecht – Direkte Steuern, Zürich 2008, § 20 N. 7; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 130 N. 74).

2.  

2.1 Auf das Nachsteuerverfahren finden die Bestimmungen über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs-, das Einsprache- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss Anwen­dung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 153 N. 16). Gegen die Nachsteuerverfügung kann innert 30 Tagen nach Zustellung schriftlich Einsprache bei der Veranlagungsbehörde erhoben werden (Art. 132 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Einsprachebehörde ist das kantonale Steueramt, demnach dieselbe Behörde, die bereits die Nachsteuerverfügung erlassen hat. Denn die Einsprache ist ein nicht devolu­tives, verwaltungsinternes Rechtsmittel, das der Überprüfung der Nachsteuer­verfügung dient und ggf. der Ergänzung und Fortsetzung des Nachsteuerverfahrens (vgl. Martin Zweifel in: derselbe/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 132 N. 1 ff., auch zum Folgenden). Daraus folgt, dass über die Einsprache in der gleichen personellen Zusammensetzung wie bei der Festsetzung der Nachsteuer entschieden werden kann. Entgegen der Vorbringen der Pflichtigen kann dem zuständigen Steuerbeamten, der vorliegend sowohl über die Festsetzung der Nachsteuer als auch über die Einsprache entschieden hat, keine Vorbefassung bzw. Befangenheit in der Sache (vgl. Art. 109 DBG) entgegengehalten werden. Die Beurteilung durch eine von der Steuerbehörde unabhängige Instanz ist erst bei allfälligem Weiterzug des Einspracheentscheids mittels Beschwerde vorgesehen (vgl. Art. 140 Abs. 1 DBG; § 14 Abs. 2 der Verordnung über die Durch­führung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998).

2.2 Soweit die Pflichtigen geltend machen, sie hätten die Steuererklärungen 2002–2009 rechtzeitig, vollständig und korrekt eingereicht, stellen sie sich sinngemäss auf den Standpunkt, die Ermessensveranlagungen 2002–2009 seien zu Unrecht erfolgt, da sie ihren Verfahrenspflichten nachgekommen seien. Die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens hat indessen nicht zur Folge, dass das ordentliche Veranlagungsverfahren von Grund auf neu aufgerollt würde und die rechtskräftigen Steuerveranlagungen nach allen Seiten hin überprüft werden könnten. Den Einwand, sie seien zu Unrecht nach Ermessen veranlagt worden, hätten die Pflichtigen bereits im ordentlichen Verfahren vorbringen können; von den ihnen offenstehenden Rechtsmitteln machten sie mit Ausnahme der erhobenen Rechts­mittel gegen die Ermessensveranlagung 2009 keinen Gebrauch. Mit ihrer Darstellung, die Veranlagungsverfügungen 2002–2009 hätten sie nie erhalten und sich damit auch nicht gegen die "gegebenenfalls" erfolgten Entscheide wehren können, setzen sie sich in Widerspruch zu ihren Aussagen anlässlich der persönlichen Anhörung: Dort führten sie aus, es hätte keine Veranlassung bestanden, gegen die Ermessensveranlagungen Einspra­che zu erheben, weil das geschätzte Einkommen ihrer Ansicht nach plausibel erschien. Nach dem Gesagten ist daher nicht nur davon auszugehen, dass den Pflichtigen sämtliche Veranlagungsverfügungen für die Steuerperioden 2002–2009 zugestellt werden konnten, sondern auch, dass diese – mangels Anfechtung durch die Pflichtigen bzw. verspäteter Rechtsmittelerhebung – allesamt rechtskräftig sind.

3.  

3.1 Wird der Steuerpflichtige nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt, so wird von ihm erwartet, dass er bei einer Unterbesteuerung gegen die Ermessensveranlagung Einsprache erhebt (siehe E. 1.2). In den Steuerperioden 2002–2009 erzielten die Pflichtigen gemäss ihren individuellen SVA-Kontoauszügen gemeinsam folgende Bruttoeinkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, welchen folgende, nach Ermessen geschätzte Ein­kommen gegenüberzustellen sind:

[…]

 

Zwar können vom jährlichen Bruttoeinkommen der Pflichtigen jeweils Abzüge in einer Grössenordnung von Fr. … gemacht werden. Dennoch musste den Pflichtigen die Divergenz des nach Ermessen geschätzten Einkommens zum tatsächlichen Einkommen auf den ersten Blick in die Augen springen. Dass die Pflichtigen überzeugt waren, die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen würden die damalige Einkommenssituation ihrer Familie korrekt abbilden, erscheint unter diesen Umständen nicht glaubwürdig. Vielmehr wären die Pflichtigen verpflichtet gewesen, die zu niedrig ausgefallenen Ermessens­veranlagungen mit Einsprache anzufechten. Wird die Differenz des geschätzten zum wirklichen Einkommen – wie hier – erst nachträglich entdeckt, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins im Nachsteuerverfahren eingefordert. Die Voraussetzungen von Art. 151 Abs. 1 DBG – Unterbesteuerung, rechtskräftige Veranlagung, neue Tatsache – sind vorlie­gend gegeben, weshalb gegen die Pflichtigen zu Recht ein Nachsteuerverfahren eingeleitet wurde.

3.2 Hat der Steuerpflichtige – auch im Nachsteuerverfahren – trotz Mahnung seine Ver­fahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so setzt die Veranlagungsbehörde die Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen fest (Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Diese Ermessensveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit ange­fochten werden. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Die gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (vgl. BGr, 22. Juni 2011, 2C_203/2011 und 2C_204/2011, E. 3.1 = StR 2011, 700; BGE 123 II 552 E. 4c).

Formelle Voraussetzung für eine Ermessensveranlagung ist, dass die steuerpflichtige Person formell zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten aufgefordert wurde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N. 46 ff., auch zum Folgenden). Sowohl in der ersten Aufforderung, so etwa bei der Auflage zur Einreichung von Unterlagen, als auch in der Mahnung muss die Ermessensveranlagung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG angedroht werden, verbunden mit einem ausdrücklichen Hinweis auf die Rechtsnachteile bei Nicht­erfüllung (bei der Ermessensveranlagung die Beweislastumkehr im Einsprachever­fahren, die bewirkt, dass die Steuerpflichtigen die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessens­veranlagung nachzuweisen haben).

3.3 Mit Auflage vom 5. November 2012 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen auf, für die Steuerperioden 2002–2009 Aufstellungen über ihre Einkünfte aus unselb­ständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit (wie Lohnausweise oder -abrechnungen), den Wertschriftenertrag, Angaben über weitere Einkünfte (z.B. auch aus unverteilter Erbschaft, Unterhaltsbeiträge), Aufstellungen über ihr bewegliches Vermögen (Wertschriften, Guthaben, Motorfahrzeuge, Bargeld, Rückkaufswert von Versicherungen usw.) sowie über das unbewegliche Vermögen per 31. Dezember einzureichen, alles unter Beilage von Belegen. Im Fall, dass die Pflichtigen die geforderten Unterlagen nicht einreichten, werde gemäss Aktenlage entschieden. Zudem würde ein Einreichen vollständig ausgefüllter Steuererklärungen 2002–2009 besonders mit Blick auf die steuermindernden Faktoren (Berufsauslagen, Schuldzinsen, Schulden und andere Abzüge) in ihrem eigenen Interesse erfolgen. Diese Auflage wurde am 11. Juni 2013 wiederholt, wobei zusätzlich detaillierte Kontoauszüge sämtlicher Bank- und Postkonten sowie die Kauf- und Verkaufs­abrechnungen der C-Aktien verlangt wurden. Am 6. Januar 2014 wurde die Erfüllung der Auflage gemahnt, unter Hinweis, dass ansonsten aufgrund der Akten entschieden werde. Da die Pflichtigen laut Verfügung im Einspracheverfahren vom 29. September 2014 "auch im Nachsteuerverfahren keine Steuererklärungen oder sonstige Unterlagen eingereicht haben, aus welchen auf das tatsächliche steuerbare Einkommen geschlossen werden konnte, mussten die Nachsteuergrundlagen aufgrund der vorhandenen Akten erstellt werden." Dies bedeutet nichts anderes, als dass die Festsetzung der Nachsteuer wegen Verletzung der den Pflichtigen obliegenden Verfahrenspflichten (Nichterfüllen der Auflage trotz Mahnung) nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG vorgenommen werden musste. Aufgrund des Überbesteuerungsverbots hatte das kantonale Steueramt zudem auch diejenigen steuermindernden Tatsachen zu berück­sichtigen, von deren Vorhandensein auszugehen war und deren Höhe gegebenenfalls zu schätzen war (vgl. VGr, 30. September 2009, SR.2009.00003, E. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 151 N. 8 und Art. 130 N. 43). Dass es sich vorliegend um eine Schätzung des steuerbaren Einkommens handelte, ergibt sich bereits daraus, dass bei den steuerbaren Einkünften einzig die Einkommen der Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit herangezogen wurden. Nicht berücksichtigt wurden allfällige Einkünfte oder Verluste des Ehemanns aus seiner selbständigen Nebenerwerbstätigkeit als Informa­tiker (inzwischen konkursites Einzelunternehmen) oder Wertschriftenerträge aus den C-Aktien (mit anfänglichem Gegenwert von Fr. …).

3.4 Auch eine Ermessensveranlagung im Nachsteuerverfahren hat den Anforderungen von Art. 130 Abs. 2 DBG zu genügen (s. E. 3.2). Vorliegend versäumte es das kantonale Steueramt in der Auflage vom 11. Juni 2013 und in der Mahnung vom 6. Januar 2014, die Pflichtigen ausdrücklich auf die gesetzlichen Grundlagen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen hinzuweisen und die im Säumnisfall drohenden Rechtsnach­teile anzukündigen. Der blosse Hinweis, es werde "aufgrund der Akten" entschieden, genügt nicht. Auch die Beilage der gesetzlichen Grundlagen für die Nachsteuererhebung (Art. 151 ff. DBG) ist hierfür nicht ausreichend. Fehlen – wie hier – wesentliche steuerrelevante Unterlagen und werden diese mittels Auflage eingefordert, so sind die Steuerpflichtigen auch im Nachsteuerverfahren auf die Möglichkeit der Ermessens­veranlagung aufmerksam zu machen. Andernfalls es der steuerpflichtigen Person nicht möglich ist, im anschliessenden Einspracheverfahren die Unrichtigkeit oder zumindest die Unangemessenheit der getroffenen Ermessensveranlagung nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N. 48). Sind die formellen Voraussetzungen für eine Er­messensveranlagung nicht erfüllt, führt dies zur Aufhebung der betreffenden Verfügung. Nach dem Gesagten sind die Verfügungen des kantonalen Steueramts aufzuheben und ist die Sache an das kantonale Steueramt ins Nachsteuerverfahren zurückzuweisen.

3.5 Das Nachsteuerverfahren wurde am 5. November 2012 eingeleitet. Damit ist für sämtliche Steuerperioden die zehnjährige, relative Verwirkungsfrist, innerhalb welcher das Nachsteuerverfahren eingeleitet werden muss, gewahrt (vgl. Art. 152 Abs. 1 DBG). Denn der Beginn der Frist setzt beim Ablauf derjenigen Steuerperiode ein, für welche eine Unterbesteuerung vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 152 N. 5). Letzteres gilt auch für die in Art. 152 Abs. 3 DBG statuierte absolute Verwirkungsfrist von 15 Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Um die absolute Verwirkungsfrist in Bezug auf die am Längsten zurückliegende Steuerperiode 2002 einzuhalten, hat die Neufestsetzung der Nachsteuer bis am 31. Dezember 2017 zu erfolgen.

4.  

Die Busse wegen Steuerhinterziehung nach Art. 175 DBG ist eine echte kriminalrechtliche Strafe, sodass auf das Steuerstrafverfahren dementsprechend die strafprozessualen Grundsätze zur Anwendung gelangen (vgl. VGr, 3. März 2010, SR.2009.00006, E. 3 = ZStP 2011, 232 ff.; RB 2000 Nr. 135). Wird mit der Beschwerde die Überprüfung von Busse und Verschulden verlangt (vgl. Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 DBG), erfolgt dies im vom Nachsteuerverfahren getrennt verlaufenden Steuerstrafverfahren. Infolgedessen ist über den entsprechenden Antrag der Pflichtigen im separat durchzuführenden Steuerstrafverfahren zu befinden, und es ist darauf im vorliegenden Nachsteuerverfahren nicht einzutreten.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Sache ist zur neuen Beurteilung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

5.  

Nach Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG sind die Gerichtskosten in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Nach der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt eine Rückweisung mit offenem Ausgang als Obsiegen der Beschwerdeführenden. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Rückweisung beantragt wurde (vgl. BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3). Die Gerichtskosten sind daher der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG), und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).

6.  

Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG) angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen End­entscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Nachsteuerverfügung des kantonalen Steueramts vom 17. Februar 2014 und die Einspracheverfügung vom 29. September 2014 werden aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Beurteilung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, zurückgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      80.--     Zustellkosten,
Fr. 3'080.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …