Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SR.2017.00023

SR.2017.00024

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 6. April 2018

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

 

 

In Sachen

 

 

A GmbH, vertreten durch RA B,

 

Rekurrentin

und Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Spezialdienste,

 

 

Rekursgegnerschaft

und Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2005–2012)

(Direkte Bundessteuer 2005–2012),

hat sich ergeben:

I.  

Die A GmbH (nachfolgend: die Pflichtige) hat in den Steuerperioden 2005–2013 eine Liegenschaft (Loft-Wohnung) gemietet, welche nicht nur als Geschäftssitz der Pflichtigen diente, sondern auch von deren Gesellschafter und vorsitzenden Geschäftsführer C privat genutzt wurde. Die Mietkosten wurden von der Pflichtigen ohne Ausscheidung eines Privatanteils als Geschäftsaufwand verbucht.

Nachdem die private Nutzung durch C im Einschätzungsverfahren 2013 (01.01.2013 bis 31.12.2013) festgestellt worden war, wurden sowohl bei der Staats- und Gemeindesteuer 2013 als auch bei der direkten Bundessteuer 2013 75 % der verbuchten Mietaufwendungen als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand bei der Pflichtigen aufgerechnet. Der Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheid vom 20. Oktober 2014 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

Für die Steuerperioden 2005–2012 wurden in der Folge mit Schreiben vom 14. Juli 2015 Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Das kantonale Steueramt erachtete für die genannten Steuerperioden lediglich 28.6 % der für die Loft-Wohnung verbuchten Mietaufwendungen (zuzüglich Nebenkosten) als geschäftsmässig begründet und rechnete den Rest (71.4 %) als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. geldwerte Leistung an C auf. Entsprechend wurden mit Verfügung vom 5. Dezember 2016 der Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005–2012 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. … sowie eine Busse von Fr. … und Verfahrenskosten von Fr. … auferlegt. Betreffend die direkte Bundessteuer 2005–2012 wurde ihr eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. … sowie eine Busse von Fr. … auferlegt.

II.  

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 7. Juli 2017 hinsichtlich der auferlegten Nachsteuern (samt Zins) vollumfänglich ab, reduzierte die auferlegten Bussen jedoch zufolge Eintritts der Verjährung betreffend die Steuerperiode 2005 auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuern) und die Verfahrenskosten des Bussenverfahrens auf Fr. ….

III.  

Am 27. Juli 2017 erhob die Pflichtige Rekurs bzw. Beschwerde gegen den vorinstanzlichen Einspracheentscheid und verlangte sinngemäss dessen Aufhebung, da die Voraussetzungen für die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens nicht gegeben seien. Überdies wurde sinngemäss geltend gemacht, dass die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen nicht der Wahrheit entsprechen würden.

Das kantonale Steueramt beantragte mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 24. August 2017 die Abweisung der erhobenen Rechtsmittel unter Kostenfolgen zulasten der Pflichtigen. In der Begründung der Rekurs- und Beschwerdeantwort wurde überdies eventualiter beantragt, überhaupt keine Mietaufwendungen zum Abzug zuzulassen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Mit Präsidialverfügung vom 15. Februar 2018 wurden der Rekurs bezüglich Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2005–2012, SR.2017.00023) und die Beschwerde bezüglich Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2005–2012, SR.2017.00024) vereinigt und der Pflichtigen wurde zudem eine Nachfrist zur Einreichung einer verbesserten Beschwerde- bzw. Rekursschrift angesetzt, unter Androhung eines Nichteintretensentscheids im Säumnisfall.

Am 1. März 2018 liess die Pflichtige eine verbesserte Rechtsmitteleingabe einreichen. In dieser wurde beantragt, dass auf die Erhebung von Nachsteuern und Bussen zu verzichten sei. Eventualiter sei bei den Mietaufwendungen eine geschäftsmässige Begründetheit von Fr. … pro Jahr zu akzeptieren und seien die Bussen auf einen Drittel der hinterzogenen Steuern festzusetzen. Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Die Kammer erwägt:

1.  

Soweit sich die Anträge der Pflichtigen gegen die ihr auferlegten Bussen richten, ist hierüber in separaten Verfahren (GB.2017.00005 und GB.2017.00006) zu entscheiden.

2.  

2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Das Recht auf die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Taxation zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Taxation unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die Festsetzung einer Nachsteuer erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG; Art. 152 Abs. 1 und 3 DBG).

2.2 Die Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2005–2012 rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt. Sodann wurde das Nachsteuerverfahren rechtzeitig eingeleitet und ist das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer noch nicht verwirkt.

Soweit die Pflichtige in ihrer (ersten) Rechtsmitteleingabe vom 27. Juli 2017 Treu und Glauben verletzt sieht, weil sie aufgrund der erhaltenen definitiven Steuerabrechnungen von der Korrektheit des Verfahrens habe ausgehen dürfen, verkennt sie, dass jedes Nachsteuerverfahren eine rechtskräftige Steuerveranlagung bzw. -einschätzung voraussetzt, ohne dass sich allein hieraus bereits ein Vertrauenstatbestand ergibt. Das Vertrauen in die bereits rechtskräftigen Steuerveranlagungen bzw. -einschätzungen ist nur insofern zu schützen, als dass trotz Unterbesteuerung kein Nachsteuerverfahren einzuleiten ist, sofern keine neuen Tatsachen oder Beweismittel vorliegen oder der Steuerpflichtige vollständig und genau deklariert hat und allfällige Bewertungen von den Steuerbehörden anerkannt wurden (§ 160 Abs. 1 und 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 und 2 DBG).

Zu prüfen ist damit, ob die Besteuerung unvollständig erfolgt ist und ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung berechtigen.

3.  

3.1 Die Pflichtige behauptet, jährlich einen Privatanteil ausgeschieden zu haben, habe sie doch beispielsweise im Jahr 2009 einen Mietaufwand (inklusive Parkplatzmiete und Nebenkosten) von insgesamt Fr. … verbucht, während sich gemäss Mietverträgen eine Mietzinsforderung inkl. akonto Nebenkosten von jährlich Fr. … ergeben hätten. Zudem wird vorgebracht, dass bei Anmietung externer Räumlichkeiten für die Durchführung von Sitzungen und Seminaren jährliche Mietaufwendungen von rund Fr. … angefallen wären, weshalb auch bei der Pflichtigen jährliche Mietaufwendungen von Fr. … als geschäftsmässig begründet zum Abzug zuzulassen seien.

3.2 Die von der Pflichtigen in Abzug gebrachten Mietaufwendungen (samt Nebenkosten) sind geschäftsmässig unbegründet und als Ertrag aufzurechnen, soweit sie ihre Ursache im Beteiligungsverhältnis und nicht in der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen haben (vgl. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG; Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG). Soweit es an der geschäftsmässigen Begründetheit fehlt, hätte die Pflichtige von ihrem in der Loft-Wohnung wohnhaften Gesellschafter eine marktgerechte Miete für die Nutzung der Loft-Wohnung verlangen müssen. Der Verzicht auf entsprechende Leistungen ist als geldwerter Vorteil im Sinn von § 20 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zu betrachten, der seinen Grund nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis hat. Aus Sicht der Pflichtigen geschäftsmässig unbegründet erscheint hierbei nicht nur die private Nutzung des Lofts durch C, sondern auch deren geschäftliche Nutzung durch C im Rahmen seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit u. a. für die D AG.

3.3 Gemäss dem in den Akten liegenden Mietvertrag vom 9. Juli 2003 bzw. 19. September 2003 betrug die Nettomonatsmiete für die Loft-Wohnung Fr. … bzw. Fr. … pro Jahr, exklusive Mehrwertsteuer und Akontozahlungen für Antennen-/Kabelfernsehgebühren in Höhe von monatlich Fr. …. Zusätzlich mietete die Pflichtige ab November 2007 für monatlich Fr. …, bzw. jährlich Fr. …, zwei Autoabstellplätze in derselben Liegenschaft an. Ein Privatanteil ist in der Buchhaltung der Pflichtigen nicht ausgeschieden worden, vielmehr wurde jährlich der volle Mietaufwand von Fr. … netto verbucht, in den Jahren 2005 und 2006 sogar ein darüber hinausgehender Mietaufwand von jeweils Fr. …. Zusätzlich wurden in den fraglichen Geschäftsjahren jeweils Aufwendungen für Nebenkosten und Parkplatzmiete geltend gemacht. Auch seitens des in der Wohnung wohnhaften vorsitzenden Geschäftsführers der Pflichtigen wurden keinerlei geldwerten Leistungen deklariert.

3.4 Selbst wenn allenfalls ein geringfügiger Teil der Mietaufwendungen, Nebenkosten und Parkplatzmieten nicht als Geschäftsaufwand verbucht worden wäre, hat das kantonale Steueramt mit den vorgenommenen Aufrechnungen das ihm zustehende Ermessen nicht überschritten, zumal es lediglich 71,4 % des verbuchten Mietaufwands samt Nebenkosten, nicht aber auch noch die Parkplatzmieten aufgerechnet hat. Sodann ist bei der Bestimmung des geschäftsmässig begründeten Mietaufwands keineswegs auf Vergleichsmieten abzustellen, die bei Anmietung externer Räumlichkeiten allenfalls angefallen wären: Zum einen sind diese Aufwendungen aufgrund der teilweisen geschäftlichen Nutzung der Loft-Wohnung gerade nicht effektiv angefallen und damit rein hypothetisch. Zum anderen ist ein Privatanteil deshalb auszuscheiden, weil die angemieteten Räume überwiegend zu privaten Zwecken genutzt werden konnten und tatsächlich auch so genutzt wurden. Dass mit der kombinierten geschäftlichen und privaten Nutzung der angemieteten Loft-Wohnung Geschäftskosten eingespart werden konnten, ist hingegen steuerlich unerheblich, sind doch nur die effektiv angefallenen und nicht die eingesparten Aufwendungen steuerlich abziehbar.

3.5 Die von den Vorinstanzen vorgenommene Aufrechnung orientierte sich am Flächenverhältnis zwischen den primär geschäftlich und den primär privat genutzten Teilen der Loft-Wohnung. Wie ein am 14. Juli 2016 durchgeführter Augenschein in der Wohnung aufzeigte, stand eine private Nutzung der Wohnung im Vordergrund. Selbst nach der nicht weiter belegten Darstellung der Pflichtigen sollen im relevanten Zeitraum lediglich an rund 40 Tagen Kurse und an rund 150 Tagen halbtägige Sitzungen in der Wohnung stattgefunden haben. Zusätzlich erledigte der in der Loft-Wohnung lebende Hauptgesellschafter noch einige Büroarbeiten in den Räumlichkeiten, wobei diese gemäss dessen eigenen Angaben teilweise in Zusammenhang mit seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der D AG standen, was aus Sicht der Pflichtigen nicht geschäftsmässig begründet sein kann. In der übrigen Zeit – insbesondere auch ausserhalb der Geschäftszeiten – stand die Wohnung für eine private Nutzung zur Verfügung. Für eine überwiegende private Nutzung spricht ferner, dass der in dem Loft wohnende Gesellschafter in seiner Steuerdeklaration als Wohnort E, als Arbeitsort "F" und nicht etwa die Loft-Wohnung angegeben hat, obwohl er in den zur Diskussion stehenden Steuerperioden gemäss dem Protokoll seiner persönlichen Anhörung durch das kantonale Steueramt vom 26. Oktober 2015 hauptsächlich in der Loft-Wohnung tätig gewesen sein will.

3.6 Grundsätzlich ist die von der Vorinstanz vorgenommene flächenmässige Berechnung der Loft-Wohnung und die gestützt hierauf erfolgte Zuordnung der Flächen in geschäftlich und gemischt genutzte Flächen nicht zu beanstanden. Die vorgenommene Aufrechnung von 71,4 % des Mietaufwands als privat genutzt hält damit einer Rechtskontrolle ohne Weiteres stand. Ob – wie das kantonale Steueramt im Eventualstandpunkt vorbringt – eine noch weitergehende Aufrechnung auch angemessen gewesen wäre, da die geschäftlich genutzten Bereiche der Loft-Wohnung ausserhalb von Sitzungs- und Kurszeiten einer privaten Nutzung offenstanden, die private Nutzung der Wohnung insgesamt im Vordergrund stand und eine klare Abgrenzung der verschiedenen Nutzungsarten aufgrund der offenen Bauweise der Loft-Wohnung nicht möglich war, kann bei dieser Sachlage offenbleiben.

3.7 Die beantragte Erhöhung des geschäftsmässig anzuerkennenden Mietaufwands verbietet sich umso mehr, als auch die Pflichtige selbst in ihrer Rechtsschrift vom 1. März 2018 zum Ausdruck bringt, dass die verbuchten Mietaufwendungen in einem für eine Dienstleistungsgesellschaft unüblichen Verhältnis zu ihrem Umsatz gestanden habe. Damit räumt sie implizit ein, dass derart hohe Mietaufwendungen geschäftsmässig kaum zu begründen sind und zu einem grossen Teil nicht also solche deklarierte Privataufwendungen bzw. private Lebenshaltungskosten des Hauptgesellschafters beinhalteten.

Damit sind die durch die Pflichtige verbuchte Mietaufwendungen im von den Vorinstanzen aufgerechneten Ausmass geschäftsmässig nicht begründet und es liegt eine entsprechende Unterbesteuerung vor.

4.  

4.1 Die Pflichtige bestreitet weiter das Vorliegen einer neuen Tatsache, da es den Steuerbehörden habe auffallen müssen, dass der Sitz der Pflichtigen identisch mit dem Wohnsitz des faktischen Alleininhabers sei und die geltend gemachten Mietaufwendungen einen ins Auge springenden hohen Anteil am Umsatz der Pflichtigen ausgemacht hätten.

4.2 Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden ist, ist der Aktenstand im Einschätzungszeitpunkt. Zum relevanten Aktenstand gehören praxisgemäss nur die Akten der aktuellen Steuerperiode, ohne dass bar besonderer Veranlassung Quervergleiche mit anderen Steuerpflichtigen vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unter­lagen zu suchen ist. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Unter­suchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder andere Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Ver­letzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Sie darf vermuten, dass die steuerpflichtige Person richtig deklariert und wahrheitsgemäss Auskunft erteilt. Die Steuer­behörde kann und muss den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten. Nur wenn sie einen als erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden, nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu. Die Unklarheit oder Un­vollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d. h. in die Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuer­kommissär, die den Kausal­zusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veran­lagung bzw. Einschätzung unterbricht (vgl. VGr, 23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 1.2; VGr, 11. Mai 2016, SR.2015.00021, E. 2.2; BGr, 10. Juni 2008, 2C_21/2008, E. 2.3; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 192–222 DBG, Basel 2015, Art. 151 DBG N. 20 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah­rensrecht, Direkte Steuern, 2. A Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 26 ff.; Richner et al., § 160 StG N. 19 ff.). Eine generelle Pflicht, die Steuererklärungen einer Gesellschaft mit denjenigen ihrer hauptsächlichen oder alleinigen Beteiligungsinhaber abzugleichen, existiert nicht (vgl. Zweifel et al., § 26 N. 28; BGr, 31. August 2005, 2A.108/2004, E. 4.2).

4.3 Die Steuerbehörde durfte sich auf die Steuerdeklarationen der Pflichtigen verlassen und musste diese nicht mit dem Steuerdossier ihres faktischen Alleininhabers abgleichen. Entsprechend musste ihr auch nicht auffallen, dass der Sitz der Pflichtigen identisch mit dem Wohnsitz des faktischen Alleininhabers war. Selbst wenn der Steuerbehörde tatsächlich aufgefallen wäre, dass Geschäfts- und Wohnadresse identisch sind, hätte sie aufgrund der Steuerdeklaration der Pflichtigen davon ausgehen dürfen, dass es sich dabei um zwei getrennte Wohnungen im selben Wohnblock handelt, wovon eine als Gesellschaftssitz bzw. Büro und die andere als Privatwohnung genutzt wird. Ohnehin muss der (statutarische) Sitz einer Gesellschaft nicht identisch mit (all) deren Geschäftsräumen sein, weshalb auch bei einem Abgleich der Steuerdossiers keineswegs offenkundig sein musste, dass die Pflichtige ihre Geschäftsräumlichkeiten (allesamt) an der Wohnadresse ihres Hauptgesellschafters hatte.

Sodann kommt hinzu, dass der in dem Loft wohnende und die Pflichtige kontrollierende Gesellschafter als Arbeitgeber und Arbeitsort die D AG in F und nicht etwa seine Wohnadresse angegeben hat, wo er angeblich hauptsächlich tätig war.

4.4 Auch die im Vergleich zum deklarierten Umsatz hohen Mietaufwendungen der Pflichtigen mussten nicht Zweifel an einer korrekten Steuerdeklaration aufkommen lassen, sind doch die unternehmerischen Entscheide der Pflichtigen durch die Steuerbehörde grundsätzlich nicht zu hinterfragen und durfte sich die Steuerbehörde auf die Steuerdeklaration und Buchhaltung der Pflichtigen verlassen. Soweit die geltend gemachten Mietaufwendungen in keinem vernünftigen Verhältnis zum Umsatz der Pflichtigen gestanden haben sollten, hätte dies primär die Pflichtige zu einer Korrektur ihrer Deklaration veranlassen müssen: Das schweizerische Steuersystem basiert massgeblich auf der Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen und dem diesen damit entgegengebrachten Ver­trauensvorschuss. Nicht zuletzt im Interesse der (ehrlichen) Steuerzahler dürfen die Steuerbehörden grundsätzlich auf eine vollständige und wahrheitsgemässe Deklaration vertrauen und müssen den Steuerpflichtigen nicht mit stetem Misstrauen begegnen. Als Kehrseite dieses Vertrauensvorschusses sind die Steuerpflichtigen in der Pflicht, mit ihrer Selbstdeklaration für eine korrekte Besteuerung zu sorgen und allfällige Irrtümer der Steuerbehörde auszuräumen, insbesondere wenn sie diese mit einer unvollständigen Deklaration selbst herbeigeführt haben (vgl. § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG; VGr, 14. Dezember 2016, SR.2016.00022, E. 5.3).

Es geht damit nicht an, dem Steueramt eine Verletzung der Untersuchungspflicht vorzuwerfen, wenn die mit den tatsächlichen Gegebenheiten weitaus besser vertraute Pflichtige die private Nutzung der angemieteten Wohnung durch ihren faktischen Alleininhaber verschwiegen hat. Selbst als die Pflichtige mit Auflage vom 6. August 2014 dazu aufgefordert worden ist, die geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten Mietaufwands mittels Mietvertrag, Grundrissplänen etc. nachzuweisen, unterliess sie jeglichen Hinweis auf eine private Nutzung der Räumlichkeiten und legte zunächst lediglich Fotos bei, die eine rein geschäftliche Nutzung untermauerten. Im Grundrissplan wurden die Räume als "Büro" und "Sitzungszimmer" bezeichnet, woraus sich ebenfalls kein Hinweis auf eine private Nutzung ergibt. Lediglich die Bezeichnung der angemieteten Räumlichkeiten als "Loft Wohnung" im Mietvertrag und die mit E-Mail vom 10. Oktober 2014 auf steueramtliche Aufforderung hin nachgereichten Fotos der gesamten Wohnung sowie die daraufhin eingeleiteten Untersuchungen waren geeignet, das Vertrauen des Steueramts in die bisherige Steuerdeklaration der Pflichtigen zu zerstören.

Damit liegen neue Tatsachen im Sinn von § 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG vor vor und ist sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde der Pflichtigen vollumfänglich abzuweisen.

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Der Rekurs SR.2017.00023 wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde SR.2017.00024 wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2017.00023 wird festgesetzt auf
Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 4'060.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2017.00024 wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr. 2'560.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden der Rekurrentin und Beschwerdeführerin auferlegt.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an …