Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SR.2020.00015
SR.2020.00016

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

vom 4. November 2020

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

 

 

In Sachen

 

 

A,

Rekurrent

und Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

1.    Staat Zürich,

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Spezialdienste,

Rekursgegner

und Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2016 und

Direkte Bundessteuer 2016),

hat sich ergeben:

I.  

A. A, geb. 1954 (nachfolgend: der Pflichtige), tätigte am 21. Oktober 2016 einen Einkauf in die berufliche Vorsorge bei der BVK Personalvorsorge des Kantons Zürich (BVK) in Höhe von Fr. … und machte diesen in seiner Steuererklärung 2016 steuermindernd geltend. Am 9. April 2019 bezog er vom Freizügigkeitskonto einer Stiftung der B AG eine Kapitalleistung in Höhe von Fr. …. Am 25. Oktober 2019 stellte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen berichtigte Einschätzungsentscheide für die Steuerperiode 2016 für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer zu. Dabei rechnete es den Einkauf in der Höhe der innerhalb der Sperrfrist bezogenen Kapitalleistung von Fr. … aufgrund Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) auf. Mit Eingabe vom 21. November 2019 erhob der Pflichtige dagegen Einsprache. Diese hiess das kantonale Steueramt am 30. Januar 2020 insoweit gut, als es in Anwendung der Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts erwog, die Aufrechnung der ausbezahlten Kapitalleistung habe nicht im Berichtigungsverfahren, sondern im Nachsteuerverfahren zu erfolgen.

B. Daraufhin eröffnete das kantonale Steueramt am 2. März 2020 je ein Nachsteuerverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 und die direkte Bundessteuer 2016. In seiner Stellungnahme vom 25. März 2020 machte der Pflichtige geltend, die Einleitung der Nachsteuerverfahren sei nicht gerechtfertigt, da mit der Übergangsbestimmung der BVK bei der Reduktion des Umwandlungssatzes per 1. Januar 2017 besondere Gründe vorgelegen hätten, die zur Sperrfristverletzung geführt hätten. Mit Verfügung vom 7. April 2020 und versendet am 24. April 2020 setzte das kantonale Steueramt die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … und jene bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … fest. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 7. August 2020 ab.

II.  

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 31. August 2020 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, der Steuerabzug von Fr. … im Jahr 2016 sei vollumfänglich zuzulassen. Die Nachsteuerverfügung vom 7. April 2020 und die Verfügung im Einspracheverfahren vom 7. August 2020 seien aufzuheben und auf die Erhebung einer Nachsteuer für das Jahr 2016 sei zu verzichten.

Mit Präsidialverfügung vom 2. September 2020 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SR.2020.00015 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2016) und SR.2020.00016 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2016).

Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 8. September 2020 beantragte das kantonale Steueramt, das Begehren des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers sei abzuweisen und die Einspracheverfügung vom 23. Juli 2020 sei vollumfänglich zu bestätigen. In seiner Replik vom 25. September 2020 nahm der Pflichtige zu den Ausführungen in der Beschwerdeantwort Stellung. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

Das Rekursverfahren SR.2020.00015 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2016) und das Beschwerdeverfahren SR.2020.00016 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2016) betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 2. September 2020 zu Recht vereinigt wurden.

2.  

2.1 Nach § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.

2.2 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG).

2.3 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG bzw. Art. 151 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

3.  

3.1 Der Pflichtige schildert seine Situation wie folgt: Seit 2010 habe er hauptberuflich als festangestellter Lehrbeauftragter mit Teilzeitpensum von ca. 60 % an der C-Schule gearbeitet. Für diese Tätigkeit sei er in der zweiten Säule bei der BVK versichert gewesen. Auf den 1. Januar 2017 habe die BVK den Umwandlungssatz gesenkt. Die Übergangsbestimmungen hätten unter anderem eine Besitzstandsgarantie für ältere Versicherte vorgesehen. Diese sah vor, dass eine zukünftige, mit dem neuen Umwandlungssatz berechnete Rente nicht tiefer ausfallen dürfe als die zum früheren, am 31. Dezember 2016 gültigen Umwandlungssatz berechnete Rente unter Berücksichtigung des Alterskapitals am 31. Dezember 2016. Ende Februar 2017 sei er in den Teilruhestand getreten und beziehe seither eine Teilrente. Seit Ende Februar 2019 sei er ganz im Ruhestand und beziehe eine volle Rente. Bis Ende Februar 2019 habe er als Nebenerwerbstätigkeit in einem variablen, eher kleinen, Pensum als Berater bei seinem früheren Arbeitgeber, der D AG, gearbeitet. Für diese Tätigkeit sei er bei der Vorsorgeeinrichtung der D AG, einer Stiftung der B AG, versichert gewesen. Ende 2017 sei absehbar gewesen, dass seine Tätigkeit bei der D AG das BVG-Minimum nicht mehr erreichen werde, weshalb er bei der Vorsorgeeinrichtung abgemeldet worden sei. Von der Stiftung der B AG sei ihm eine prämienfreie Freizügigkeitspolice ausgehändigt worden. Eine Übertragung dieses Kapitals in die BVK sei aufgrund der zu diesem Zeitpunkt bereits vollzogenen Umwandlungssatzsenkung nicht sinnvoll gewesen, bzw. hätte zu einem Kapitalverlust geführt. Ende Februar 2019 habe er sein Arbeitsverhältnis mit der D AG beendet und sich im Anschluss die Freizügigkeitspolice von rund Fr. … am 10. April 2019 auszahlen lassen. Der Bezug einer Rente sei aufgrund des kleinen Betrags nicht sinnvoll gewesen. Zudem habe er nach Beendigung der Erwerbstätigkeit die finanziellen Folgen baldmöglichst abschliessen wollen. Der Zeitpunkt der Auszahlung der Freizügigkeitspolice sei aber unabhängig von der Beendigung seiner Tätigkeit bei der D AG gewesen und hätte ohne Weiteres aufgeschoben werden können. Damit bestehe ein wesentlicher Unterschied zu einem Kapitalbezug bei ordentlicher Pensionierung. Zwischen den Konten bei den beiden Vorsorgeeinrichtungen habe zu keinem Zeitpunkt ein Zusammenhang bestanden, noch seien Geldflüsse vom einen auf das andere Konto erfolgt.

3.2 Das kantonale Steueramt erwog in der Verfügung vom 2. März 2020 sowie im Einspracheentscheid vom 23. Juli 2020, der Gesetzgeber habe mit der Objektivierung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG dafür gesorgt, dass sich die Prüfung der Steuerumgehung im individuell-konkreten Fall erübrige. Es sei daher vorliegend nicht weiter zu prüfen, ob den Steuerpflichtigen Steueroptimierungsgründe oder der Altersvorsorge dienende Überlegungen zum Bezug der Kapitalleistung bewogen hätten. Der Pflichtige könne sich auch nicht darauf berufen, durch die Herabsetzung des Umwandlungssatzes notgedrungen dazu veranlasst gewesen zu sein, sich das Kapital auszahlen zu lassen. Viel eher seien offenbar rein steuerliche Motive für den Einkauf mit anschliessender Kapitalauszahlung verantwortlich gewesen. Die konsequente – und grundsätzlich ausnahmslose – Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist erweise sich daher auch im hier zu prüfenden Einzelfall als zutreffend.

4.  

Gegen die Erwägungen des kantonalen Steueramts bringt der Pflichtige verschiedenen Argumente vor:

4.1 Einerseits macht er geltend, der Verzicht auf eine Prüfung im individuell konkreten Fall sei per se rechtsstaatlich fragwürdig. Der Verzicht darauf sei aber sicher dann nicht mehr haltbar, wenn ausserordentliche Umstände vorliegen würden. Solche seien in seinem Fall aufgrund der Senkung des Umwandlungssatzes bei der BVK und der damit verbundenen Übergangsbestimmungen zur Besitzstandsgarantie für ältere Versicherte zweifellos gegeben. Das kantonale Steueramt argumentiere auch zu Unrecht, es seien rein steuerliche Motive für den Einkauf in die BVK und die spätere Auszahlung der Freizügigkeitspolice bei der B AG massgebend gewesen. Die Einzahlung in die BVK sei erfolgt, um die Besitzstandsgarantie zu erhöhen. Sie habe einzig und allein der Sicherung einer angemessenen Altersvorsorge gedient. Auch die Ausführung im Einspracheentscheid, dass "das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheine" treffe nicht zu, zumal es gar keine Geldverschiebungen zwischen den beiden Kassen gegeben habe und die Einzahlung in die BVK im Herbst 2016 sehr wohl eine sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes darstellte.

4.1.1 Bis zum Inkrafttreten von Art. 79b BVG prüfte das Bundesgericht Einkäufe in die 2. Säule mit zeitlich nahen Kapitalauszahlungen alleine unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung (BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.1.1 auch zum Folgenden). Es liess den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zu, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wurde (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, E. 2.1, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17). Nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG dürfen die aus Einkäufen in die 2. Säule resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nun nicht mehr in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Dieser Vorschrift des Vorsorgerechts kommt insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu, als sie die vorgenannte Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 und E. 4.1; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, vgl. auch BGE 142 V 169 E. 4.2.3). Es handelt sich damit bei Art. 79b Abs. 3 BVG um eine verobjektivierte Sperrfrist (BGr, 4. November 2019, 2C_29/2017, E. 3.1).

4.1.2 Wie das kantonale Steueramt zu Recht erwog, geht die wiederholt bestätigte bundesgerichtliche Rechtsprechung bei Art. 79b Abs. 3 BVG von einer objektivierten Sperrfrist aus (BGE 142 II 399 E. 3.3.4; BGr, 30. Juni 2015, 2C_1051/2014, E. 3; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.1). Dies bedeutet, dass jegliche Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist missbräuchlich ist, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind. In der objektivierten Sperrfrist liegt auch kein Verstoss gegen das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), zumal damit sichergestellt ist, dass alle Fälle, die sich innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ereignen, in derselben Weise entschieden werden (BGr, 4. November 2019, 2C_29/2017, E. 3.4.3). Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist bei ihm auch nicht von ausserordentlichen Umständen auszugehen, die eine Abweichung von dieser Rechtsprechung rechtfertigen würden. Dass der Pflichtige im Jahr 2016 den Einkauf in die BVK getätigt hat, ist nachvollziehbar, konnte er doch damit aufgrund der Übergangsbestimmungen von einer höheren Besitzstandsgarantie profitieren und somit seine Vorsorge verbessern. Hingegen war er nicht verpflichtet, die Kapitalleistung aus dem Freizügigkeitskonto noch vor Ablauf der Sperrfrist zu beziehen. Wie er selbst vorbringt, hätte er diese auch zu einem späteren Zeitpunkt beziehen können. Einzig der Grund, die finanziellen Angelegenheit nach der Pensionierung baldmöglichst abschliessen zu wollen, hätte das Abwarten der zum damaligen Zeitpunkt noch sechsmonatigen restlichen Sperrfristdauer für den Pflichtigen nicht unzumutbar gemacht. Folglich hätte der Pflichtige die Sperrfristverletzung, ohne wesentliche Nachteile zu erleiden, verhindern können. Diese Umstände rechtfertigen es nicht, von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen. Dies insbesondere auch deshalb, da in Zukunft vermehrt mit Umwandlungssatzsenkungen mit entsprechenden Besitzstandsgarantien zu rechnen ist. Eine Bejahung von ausserordentlichen Umstände im vorliegenden Fall hätte zur Folge, dass die Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG bei einem Einkauf, der aufgrund einer Umwandlungssatzsenkung erfolgte, nicht mehr greifen würde, was zu weit gehen würde. Auch aus dem Umstand, dass die Sperrfrist vorliegend nur um wenige Monate verletzt wurde, kann der Pflichtige nichts zu seinen Gunsten ableiten.

4.2 Ferner rügt der Pflichtige, der Bundesgerichtsentscheid 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015, wonach eine konsolidierte Betrachtungsweise zu erfolgen habe, sei in seinem Fall nicht anwendbar. Eine Konsolidierung der beruflichen Vorsorge sei in seinem Fall nur unter Verlust von Vorsorgekapital möglich gewesen. Vor diesem Hintergrund müsse das Beharren auf einer Konsolidierung der beruflichen Vorsorge als willkürlich angesehen werden und verstosse gegen Art. 9 BV. Da die berufliche Vorsorge in seinem Fall nicht habe konsolidiert werden können, habe auch der Zeitpunkt der Auszahlung der Freizügigkeitspolice keine besondere Bedeutung. Deshalb habe er auch nicht davon ausgehen müssen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG in irgendeiner Weise zur Anwendung kommen könnte. Die durch das Steueramt vorgenommene Anwendung dieses Artikels entspreche nicht der Absicht des Gesetzgebers.

4.2.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt die steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist nicht voraus, dass zwischen Einkauf und Leistung eine direkte Verknüpfung besteht. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt deshalb kraft Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auch dann, wenn die Kapitalleistung von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Massgebend ist eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule (BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.1.1; BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, E. 4.3; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, E. 3.3, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; BGr, 13. September 2013, 2C_243/2013, E. 5.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.1, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860).

4.2.2 Entgegen der Ansicht des Pflichtigen bestand in seinem Fall kein Zwang zur Konsolidierung bzw. zum Übertrag der Freizügigkeitsleistung an die BVK, weshalb auch ein Verstoss gegen Art. 9 BV nicht ersichtlich ist. Eine Sperrfristverletzung hätte der Pflichtige nicht nur mit einem Übertrag an die BVK, sondern einfach mit einer sechs Monate späteren Auszahlung der Freizügigkeitsleistung verhindern können. Mit seinem Entscheid 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015 hat das Bundesgericht klargestellt, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs auch dann entfällt, wenn die Kapitalleistung von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Vor diesem Hintergrund überzeugt auch das Argument des Pflichtigen nicht, dass er beim Bezug der Kapitalleistung im April 2019 nicht habe damit rechnen müssen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG auch bei einer Auszahlung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung zur Anwendung komme.

Dies führt zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

5.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetztes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Umtriebsentschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Der Rekurs im Verfahren SR.2020.00015 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2016) wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde im Verfahren SR.2020.00016 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2016) wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2020.00015 festgesetzt auf
Fr.   500.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.     87.50     Zustellkosten,
Fr.   587.50     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2020.00016 festgesetzt auf
Fr.   500.--;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.     52.50     Zustellkosten,
Fr.   552.50     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an …