Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SR.2021.00007
SR.2021.00008

 

 

Urteil

 

 

der Einzelrichterin

 

 

vom 15. September 2021

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

       Nr. 2 vertreten durch Nr. 1

Rekurrierende und

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner und

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie

Direkte Bundessteuer 2015),

 

hat sich ergeben:

I.  

A. A, geb. 1959 (nachfolgend: der Pflichtige), tätigte am 5. Mai 2015 einen Einkauf in die berufliche Vorsorge bei der Pensionskasse C (nachfolgend: Pensionskasse) in Höhe von Fr. … und machte diesen in seiner Steuererklärung 2015 steuermindernd geltend. Am 26. Januar 2018 bezog er von der Pensionskasse eine Kapitalleistung in Höhe von Fr. .... Am 9. Mai 2018 stellte das kantonalen Steueramt dem Pflichtigen berichtigte Einschätzungsentscheide für die Steuerperiode 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer zu. Dabei rechnete es den Einkauf in der Höhe der innerhalb der Sperrfrist bezogenen Kapitalleistung von Fr. … aufgrund Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) auf und liess den Abzug noch im Umfang von Fr. ... zu. Mit Eingabe vom 29. Mai 2018 erhoben der Pflichtige und seine Ehefrau, B, geb. 1958 (nachfolgend: die Pflichtige), dagegen Einsprache. Diese hiess das kantonale Steueramt aus formalen Gründen gut und überwies das Verfahren am 25. Juli 2018 an die Dienstabteilung Spezialdienste zur Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens.

B. Daraufhin eröffnete das kantonale Steueramt am 4. Januar 2021 je ein Nachsteuerverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und die direkte Bundessteuer 2015 und gewährte den Pflichtigen das rechtliche Gehör. In ihrer E-Mail vom 5. Januar 2021 hinterfragten die Pflichtigen den Nutzen des rechtlichen Gehörs, weil das kantonale Steueramt an der Objektivierung der Sperrfirst festhalte und damit die Umstände des Einzelfalls nicht beachte. Weiter beantragten sie die Zinsberechnung sei zu korrigieren. Im Weiteren verlangten sie einen Einzahlungsschein, um den ausstehenden Steuerbetrag, ohne Anerkennung der Steuerschuld, bezahlen zu können. Mit Verfügung vom 23. Februar 2021 setzte das kantonale Steueramt die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … und jene bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … fest. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 15. April 2021 ab.

II.  

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 19. Mai 2021 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Steuerabzug von Fr. 55'977.- im Jahr 2015 sei zuzulassen und das Nachsteuerverfahren sei einzustellen. Eventualiter sei der Abzug im Umfang von Fr. ... zuzulassen und die Bemessungsgrundlage im Nachsteuerverfahren für das Jahr 2015 auf Fr. ... festzusetzen. Alles unter Kostenfolgen für das kantonale Steueramt.

Mit Präsidialverfügung vom 20. Mai 2021 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SR.2021.00007 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2015) und SR.2021.00008 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2015).

Innert erstreckter Frist beantragte das kantonale Steueramt mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 14. Juli 2021, die Begehren der Rekurrenten bzw. der Beschwerdeführer seien abzuweisen und die Einspracheverfügung Nr. 2021/20.0563 II vom 15. April 2021 sei unter Kostenfolge vollumfänglich zu bestätigen. In ihrer Replik vom 3. August 2021 nahmen die Pflichtigen zu den Ausführungen in der Beschwerdeantwort Stellung. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.  

Das Rekursverfahren SR.2021.00007 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2015) und das Beschwerdeverfahren SR.2021.00008 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2015) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 20. Mai 2021 zu Recht vereinigt wurden.

2.  

2.1 Nach § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.

2.2 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG).

2.3 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG bzw. Art. 151 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

3.  

3.1 Der Pflichtige macht im Wesentlichen geltend, dass der Vorsorgeplan der Pensionskasse seines ehemaligen Arbeitgebers einen Pensionsplan und einen Kapitalplan vorsehen würde. Im Pensionsplan sei zum Zeitpunkt der Pensionierung das vorhandene Altersguthaben voll oder teilweise als Kapital zu beziehen. Im Kapitalplan hingegen würden die Leistungen ausschliesslich in Form von Kapital ausgerichtet werden. Die beiden Pläne würden strikt getrennt geführt und es bestehe kein Konnex zwischen dem Einkauf in den Pensionsplan und dem Kapitalbezug aus dem Kapitalplan. Die Beschwerdegegnerin würde den klaren Wortsinn von Art. 79b Abs. 3 BVG missachten, was dem Grundsatz von Treu und Glauben widerspräche und zu einer nicht sachgerechten Besteuerung führe. Vorliegend müsse von einer Ausnahme von der objektivierten Sperrfrist ausgegangen werden, da kein Missbrauch und auch keine Steuerumgehung vorliegen und mit dem Vorgehen periodenfremde Einkünfte der Steuer unterworfen würden.

3.2 Das kantonale Steueramt erwog in der Verfügung vom 23. Februar 2021 sowie im Einspracheentscheid vom 15. April 2021, dass der Gesetzgeber in Art. 79b Abs. 3 BVG die bundesgerichtliche Rechtsprechung übernommen habe und die Sperrfrist für alle Formen der Kapitalbezüge aus zweiter Säule objektiviert hätte. Damit erübrige sich die Prüfung der Steuerumgehung im individuell-konkreten Fall und es sei daher vorliegend nicht weiter zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorlägen. Anzustellen sei eine konsolidierte Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge (2. Säule), weshalb ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapitalbezug nicht erforderlich sei. Das gelte selbst dann, wenn die Kapitalleistung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung entnommen werde. Es sei daher vorliegend nicht weiter zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen Steueroptimierungsgründe oder der Altersvorsorge dienende Überlegungen zum Bezug der Kapitalleistung bewogen hätten.

4.  

Gegen die Erwägungen des kantonalen Steueramts bringt der Pflichtige verschiedenen Argumente vor:

4.1 Einerseits macht er geltend, das Steueramt lasse ausser Acht, dass das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_29/2017 vom 4. November 2019 angedeutet habe, dass Ausnahmen von der Dreijahresfrist denkbar seien. Da der Sinn und Zweck von Art. 79b Abs. 3 BVG darin bestehe, die missbräuchliche Inanspruchnahme der Steuerentlastung gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG zu vermeiden, sei zu prüfen, ob eine Steuerumgehung und damit ein Missbrauch vorliege.

4.1.1 Bis zum Inkrafttreten von Art. 79b BVG prüfte das Bundesgericht Einkäufe in die 2. Säule mit zeitlich nahen Kapitalauszahlungen alleine unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung (BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.1.1 auch zum Folgenden). Es liess den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zu, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wurde (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, E. 2.1, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17). Nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG dürfen die aus Einkäufen in die 2. Säule resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nun nicht mehr in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Dieser Vorschrift des Vorsorgerechts kommt insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu, als sie die vorgenannte Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 und E. 4.1; BGr, 12. Januar 2021, 2C_6/2021, E. 2.2.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, vgl. auch BGE 142 V 169 E. 4.2.3). Es handelt sich damit bei Art. 79b Abs. 3 BVG um eine verobjektivierte Sperrfrist (BGr, 4. November 2019, 2C_29/2017, E. 3.1).

4.1.2 Wie das kantonale Steueramt zu Recht erwog, geht die wiederholt bestätigte bundesgerichtliche Rechtsprechung bei Art. 79b Abs. 3 BVG von einer objektivierten Sperrfrist aus (BGE 142 II 399 E. 3.3.4; BGr, 30. Juni 2015, 2C_1051/2014, E. 3; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.1). Dies bedeutet, dass jegliche Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist missbräuchlich ist, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind. In der objektivierten Sperrfrist liegt auch kein Verstoss gegen das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), zumal damit sichergestellt ist, dass alle Fälle, die sich innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ereignen, in derselben Weise entschieden werden (BGr, 4. November 2019, 2C_29/2017, E. 3.4.3). In diesem auch von den Pflichtigen erwähnten Entscheid des Bundesgerichts 2C_29/2017 – indem es darum ging, ob auch der Bezug zwecks Wohneigentumsförderung unter die Bestimmung fällt – wurde diese Ansicht in Erwägung 3.4.2 klar bestätigt und betont, dass das Gesetz der Berücksichtigung individueller Umstände entgegenstehe (E. 3.1) und die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung gesetzgeberisch gewollt sei (E. 3.5). Seine Auffassung bestätigte das Bundesgericht im vom kantonalen Steueramt erwähnten Entscheid 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 klar.

Demnach hat das Steueramt zu Recht nicht überprüft, ob die Pflichtigen eine Besteuerung umgehen wollten oder nicht.

4.2 Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist bei ihm auch nicht von ausserordentlichen Umständen auszugehen, weil die Reglemente – notabene bei derselben Pensionskasse – eine strikte Trennung vorsehen und keine Möglichkeit des Übertrags vom Kapitalplan zum Pensionsplan zulassen. Diese Umstände rechtfertigen keine Abweichung von dieser Rechtsprechung.

4.2.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt die steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist gerade nicht voraus, dass zwischen Einkauf und Leistung eine direkte Verknüpfung besteht. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt deshalb kraft Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auch dann, wenn die Kapitalleistung gar von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Massgebend ist eine konsolidierte Gesamtbetrachtung der 2. Säule (BGr, 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021, E. 2.2.2; BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.1.1; BGr, 2C_29/2017 vom 4. November 2019, E. 3.3; BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, E. 4.3; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, E. 3.3, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; BGr, 13. September 2013, 2C_243/2013, E. 5.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.1, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860). Demnach können die Pflichtigen aus den Reglementen nichts zu ihren Gunsten ableiten und die durch das Bundesgericht vorgenommene Bestätigung der Auslegung des Wortsinns von Art. 79 Abs. 3 BVG ist sowohl für das kantonale Steueramt als auch für das Verwaltungsgericht als verbindlich zu erachten.

4.2.2 Weiter musste sich der Pflichtige über die Modalitäten der Vorsorgepläne der Pensionskasse in Kenntnis setzen, weshalb ihm bewusst sein musste, dass er bei einer vorzeitigen Teilpensionierung automatisch eine Kapitalrückzahlung (Sparkapital bzw. der höhere Wert der Fondsanteile) zu Beginn des Folgemonats der Teilpensionierung aus dem Kapitalplan erhalten wird. Somit hätte er es, auch wenn eine Übertragung auf den Pensionsplan reglementarisch nicht möglich war, in der Hand gehabt, den Zeitpunkt für die Teilpensionierung auf nach Ablauf der Sperrfrist zu verlegen. Die Teilpensionierung war weder unvorhersehbar noch unvermeidbar. Dies gilt auch, wenn er allenfalls aufgrund einer drohenden Senkung des Umwandlungssatzes im Jahre 2018 auf das Zuwarten verzichtet haben sollte. Denn gemäss Rechtsprechung könnte er auch daraus nichts zu seinen Gunsten ableiten (BGr, 12. Januar 2021, 2C_6/2021, E. 2.2.1 und E. 3.1).

4.2.3 Ebenso wenig führt die Korrektur im Nachsteuerverfahren zu einer übermässigen Besteuerung des Einkaufs und damit zu ausserordentlichen Umständen, die zu berücksichtigen wären. Bei der Sperrfrist handelt es sich um eine Stichtagsbetrachtung. Im Rahmen der Steuererklärung 2015 hatten die Pflichtigen den Abzug von Fr. … für den Einkauf vom 5. Mai 2015 in die Pensionskasse geltend gemacht. Der Bezug innerhalb der Sperrfrist führt dazu, dass der Abzug zu Unrecht gewährt wurde und damit rückwirkend nicht gewährt werden kann, weshalb Nachsteuern für das Jahr 2015 erhoben werden. Da der Bezug am 26. Januar 2018 jedoch mit Fr. ... geringer ausfiel als der Einkauf, wird die Differenz zum Abzug im Steuerjahr 2015 in Höhe von Fr. ... für das Steuerjahr 2015 dennoch zugelassen. Damit werden keine künftigen Einkünfte besteuert, sondern ein kleinerer Betrag wird als Abzug zulässig erachtet. Aus den vorgenommenen hypothetischen Berechnungen können die Pflichtigen somit nichts zu ihren Gunsten ableiten, denn es erfolgt keine wirtschaftliche Betrachtung, sondern rückwirkend eine Stichtagsbetrachtung. Es wird der damals zu Unrecht zu hoch geltend gemachte Abzug verringert und dieser kommt einzig im Jahr 2015 zum Tragen.

4.3 Wie dargelegt hat das Bundesgericht bereits mit dem Entscheid 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015 klargestellt, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs auch dann entfällt, wenn die Kapitalleistung von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Vor diesem Hintergrund überzeugt auch das Argument der Pflichtigen nicht, dass eine andere Auslegung dem klaren Wortsinn von Art. 79b Abs. 3 BVG widerspreche und damit Treu und Glauben verletze. Demnach mussten die Pflichtigen damit rechnen, dass der Bezug der Kapitalleistung im Jahr 2018 aus dem Kapitalplan zur Anwendung von Art. 79 Abs. 3 BVG für die im Jahr 2015 geltend gemachte Einlage in den Pensionsplan führen wird.

5.  

5.1 Die Pflichtigen verlangen eventualiter die proportionale Aufteilung des eingebrachten Einkaufsbetrags auf das in Rente und Kapitalleistung fliessende Kapital. Sie setzen das gesamthafte Altersguthaben bestehend aus Renten- und Kapitalplan per Anfang 2018 in ein proportionales Verhältnis (Pensionsplan: 96,22%; Kapitalplan: 3,78%) und stellen dies der Einkaufsumme gegenüber. Da der Pflichtige 96,22% seines gesamten Vorsorgekapitals aus dem Pensionsplan als Rente beziehen wird, seien Fr. ... (96,22% des Einkaufs von Fr. 66'398.-) zum Abzug zuzulassen. Entsprechend sei der im Nachsteuerverfahren aufzurechnende Betrag auf Fr. ... festzusetzen.

5.2 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt auch für die vom Pflichtigen vorgeschlagene proportionale Aufteilung keinen Raum. Entscheidend ist, dass der Pflichtige innerhalb von drei Jahren einen Einkauf von Fr. ... getätigt und eine Kapitalleistung von Fr. ... bezogen hat. Dass die bezogene Kapitalleistung lediglich 3,78% seines gesamthaften Vorsorgevermögens darstellt und er den restlichen Teil als Rente beziehen wird, ist für die Verweigerung des steuerlichen Abzugs irrelevant.

Dies führt zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Rekurrenten bzw. Beschwerdeführern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetztes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Umtriebsentschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, da eine solche weder beantragt wurde, noch nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1.    Der Rekurs im Verfahren SR.2021.00007 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2015) wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde im Verfahren SR.2021.00008 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2015) wird abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00007 festgesetzt auf
Fr.    1'000.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        87.50       Zustellkosten,
Fr.   1'087.50       Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00008 festgesetzt auf
Fr.      700.--;       die übrigen Kosten betragen:
Fr.        52.50       Zustellkosten,
Fr.      752.50       Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden den Rekurrierenden bzw. den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung je zur Hälfte auferlegt.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an …