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SR.2026.00003
Urteil
der 2. Kammer
vom 15. Juli 2026
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.
In Sachen
A, vertreten durch B, Rekurrent,
gegen
1. Kanton Zürich,
2. Stadt C,
beide vertreten durch das Steueramt der Stadt C, Rekursgegnerschaft,
betreffend Steuersicherung (Staats- und Gemeindesteuern 2004-2008 und 2010), hat sich ergeben: I. Mit Verfügung vom 16. März 2026 forderte das Steueramt der Stadt C (nachfolgend: Steueramt) A (nachfolgend: der Pflichtige) dazu auf, den Betrag von insgesamt Fr. … zur Deckung der ausstehenden bzw. noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2004−2008 und 2010 zuzüglich Zins und mutmassliche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. … sicherzustellen. Als Sicherstellungsgründe wurden eine Gefährdung der Zahlung der Steuerforderungen aufgrund von Verlustscheinen für die Steuerperioden 2004−2008 und 2010 sowie der Auslandwohnsitz des Pflichtigen angegeben. II. Mit Rekurs vom 11. April 2026 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei die Sicherstellungsverfügung vom 16. März 2026 aufzuheben. Die Verfahrens- und Zwangsvollstreckungskosten seien dem Staat aufzuerlegen. Eventualiter sei die Sicherstellung auf einen angemessenen Betrag zu reduzieren. Mit Präsidialverfügung vom 13. April 2026 setzte das Verwaltungsgericht dem Pflichtigen aufgrund seines ausländischen Wohnsitzes Frist zur Leistung eines Prozesskostenvorschusses. Sodann zog es die vorinstanzlichen Akten bei und räumte der Rekursgegnerschaft Gelegenheit zur Stellungnahme ein. Mit Rekursantwort vom 11. Mai 2026 beantragte das Steueramt, es sei der Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Der mit Präsidialverfügung vom 13. April 2026 auferlegte Prozesskostenvorschuss wurde fristgerecht bezahlt. Es gingen keine weiteren Eingaben ein. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung bzw. Veranlagung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die Sicherstellung setzt kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie einen Gefährdungstatbestand voraus. Bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung beschränkt sich das Verwaltungsgericht auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (vgl. VGr, 25. Februar 2026, SR.2025.00028/29, E. 2.1 f. [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 3. Juli 2024, SR.2024.00014, E. 1.3). Die Bestimmung der Steuerpflicht und die Festsetzung der effektiv geschuldeten Steuer bleiben dagegen dem ordentlichen Verfahren vorbehalten (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 181 StG N. 2a). 1.2 Die Sicherstellung setzt weder eine definitive oder fällige Steuerfestsetzung voraus, noch muss der Steuerschuldner vor Erlass einer Sicherstellungsverfügung benachrichtigt oder gemahnt werden. Vielmehr reicht es aus, dass bereits in einer provisorischen Rechnung oder noch nicht rechtskräftigen Verfügung die mutmasslich geschuldete Steuer oder Nachsteuer festgesetzt worden ist bzw. der sicherzustellende Steuerbetrag und dessen Fälligkeit zumindest glaubhaft erscheinen (Felix Richner et al., § 181 StG N. 6, mit Hinweisen; VGr, 25. September 2024, SR.2024.00020/21, E. 2.2; Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich etc. 2009, S. 89 ff.). Die Höhe der Sicherheitsleistung muss aber verhältnismässig bleiben und darf nicht offensichtlich übersetzt erscheinen (Frey, S. 187, mit weiteren Hinweisen). 1.3 Praxisgemäss vermögen sowohl das Vorliegen von Verlustscheinen als auch ein bedrohliches Verhältnis zwischen den unbeglichenen Verbindlichkeiten und den vorhandenen Mitteln eine Steuergefährdung hinreichend zu begründen (vgl. VGr, 25. September 2024, SR.2024.00020/21, E. 2.2; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 3.4.3 und VGr, 23. August 2017, SR.2017.00018/21, E. 4.2 [bestätigt in BGr, 4. September 2018, 2C_834/2017]; VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 4.3.3; VGr, 24. März 2004, SR.2004.00002 = ZStP 2004, 316; BGr, 9. Januar 2007, 2A.237/2006, E. 3.1; Richner et al., § 181 StG N. 17 und 20; 20; Frey, S. 123). Bereits ein unkooperatives, hinauszögerndes Verhalten des Steuerschuldners im Zwangsvollstreckungsverfahren oder das Vorhandensein anderer Betreibungen lässt auf eine Steuergefährdung schliessen. Sodann können auch eine systematische Verschleierung der Einkommens- und Vermögenssituation gegenüber der Steuerbehörde, die wiederholte Nichteinreichung einer Steuererklärung oder eine sonstige Verletzung von für die Steuerfestsetzung essenziellen Mitwirkungspflichten eine Steuergefährdung begründen und eine Sicherstellung rechtfertigen (Richner et al., § 181 StG N. 23 und 26; VGr, 24. März 2004, SR.2004.00002 [publiziert in ZStP 2004 S. 316 ff.], E. 1.3). 2. 2.1 Zu prüfen ist, ob die materiellen Voraussetzungen für eine Sicherstellung gemäss § 181 StG erfüllt sind. Die Sicherstellung setzt kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands voraus. Darüber hinaus darf sich die verlangte Sicherstellung in ihrer Höhe nicht als offensichtlich übersetzt erweisen (Richner et al., § 181 StG N. 2a). 2.2 Das Steueramt begründet die Steuersicherung in der Sicherstellungsverfügung vom 16. März 2026 und seiner Rekursantwort vom 11. Mai 2026 zusammengefasst wie folgt: Anlass für die Sicherstellungsverfügung sei die als gefährdet beurteilte Einbringlichkeit der Steuerforderungen gewesen. Gestützt auf die Verfügung sei sodann ein Arrestbefehl erlassen worden. Zur Begründung der Gefährdung führt es aus, das kantonale Recht sehe eine Sicherstellung vor, wenn die Bezahlung geschuldeter Steuern gefährdet erscheine oder die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz habe. Eine solche Gefährdung setze kein pflichtwidriges Verhalten voraus, sondern ergebe sich aus den objektiven Umständen. Vorliegend sei unbestritten, dass der Pflichtige über keinen Wohnsitz in der Schweiz verfüge und im Ausland lebe. Im Sicherstellungsverfahren sei dabei auf den betreibungsrechtlichen Wohnsitz abzustellen, weshalb bereits dieser Umstand eine Gefährdung im Sinne des Gesetzes begründe. Zusätzlich ergebe sich eine Gefährdung daraus, dass für frühere Steuerperioden bereits Verlustscheine vorlägen, welche nach Lehre und Rechtsprechung regelmässig auf eine erschwerte oder fehlende Einbringlichkeit hinwiesen. Soweit der Pflichtige auf seine finanziellen Verhältnisse verweist, wird entgegnet, dass diese für die Anordnung der Sicherstellung nicht entscheidend seien. Massgeblich sei vielmehr die objektive Gefährdung der Steuerforderung. Die Abklärung allfälliger Vermögenswerte erfolge erst im Vollstreckungsverfahren. Dem Vorbringen des Pflichtigen, die Sicherstellung sei unverhältnismässig und die Steuerforderungen seien unzutreffend bemessen worden, hält das Steueramt entgegen, dass im vorliegenden Verfahren lediglich summarisch zu prüfen sei, ob der Bestand der Forderungen glaubhaft erscheine und deren Höhe nicht offensichtlich übersetzt sei. Dies ergebe sich aus den rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen ohne Weiteres. Entsprechende Einwendungen hätten im Veranlagungsverfahren geltend gemacht werden müssen. Die Anordnung der Sicherstellung für mutmasslich anfallende Verfahrenskosten erweise sich ebenfalls als zulässig, zumal allfällige nicht beanspruchte Beträge nach Abschluss des Verfahrens wieder freigegeben würden. 2.3 2.3.1 In Bezug auf die Voraussetzung der Gefährdung der Steuerzahlung verweist das Steueramt zum einen auf die für die Steuerperioden 2004–2008 und 2010 bestehenden Verlustscheine sowie auf den Auslandwohnsitz des Pflichtigen. § 181 StG setzt entgegen der Auffassung des Pflichtigen kein besonderes "Verhalten" des Pflichtigen voraus, das sich nachteilig auf die Begleichung der Steuerforderung auswirkt. Vielmehr genügt es, dass die Erfüllung der Steuerforderung aufgrund der Gesamtumstände objektiv als gefährdet erscheint (Richner et al., § 181 N 9). Dies ist insbesondere sowohl bei bestehenden Verlustscheinen als auch bei einem Wohnsitz des Pflichtigen im Ausland der Fall (vgl. E. 1.1 und 1.3). Vorliegend ist unbestritten, dass der Pflichtige über keinen Wohnsitz in der Schweiz verfügt. Vielmehr hat er sich ins Ausland abgemeldet, weshalb er in der Schweiz nicht mehr (oder nur eingeschränkt, vgl. Art. 48−52 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 [SchKG]) betrieben werden kann. Hieran vermag auch der Umstand, dass der Pflichtige seinen Wegzug frühzeitig und transparent gegenüber den Steuerbehörden offengelegt hat, nichts zu ändern. Ebenso stellt der Pflichtige das Vorliegen der Verlustscheinforderungen nicht in Abrede. Soweit der Pflichtige geltend macht, es fehle an einem Sicherungszweck, da er über keine finanziellen Mittel verfüge und eine Steuersicherung mangels vorhandener Vermögenswerte ins Leere laufe, kann ihm nicht gefolgt werden. Eine Steuersicherung entfällt nicht bereits deshalb, weil der Pflichtige mittellos ist. Massgeblich ist nicht die aktuelle Zahlungsfähigkeit, sondern allein die Gefährdung der Steuerforderung. Gerade das Fehlen finanzieller Mittel spricht in der Regel nicht gegen, sondern vielmehr für das Vorliegen einer solchen Gefährdung. Die Steuersicherung dient gerade dazu, das Einbringungsrisiko abzusichern. Eine bestehende Mittellosigkeit vermag daher den Sicherstellungsgrund nicht zu entkräften, sondern kann diesen vielmehr indizieren oder verstärken. Die Steuerbehörde durfte damit zu Recht vom Vorliegen eines Gefährdungstatbestands ausgehen. Näher zu prüfen bleiben damit der Bestand und der Umfang der Sicherstellungsforderung. 2.3.2 Vorab ist festzuhalten, dass im vorliegenden Fall die Veranlagungsverfügungen bereits in Rechtskraft erwachsen sind. Die Steuerforderungen betreffend die Steuerperioden 2004–2008 sowie 2010 wurden in Verlustscheinen verbrieft, was der Pflichtige nicht bestreitet. Eine durch einen Verlustschein verurkundete Forderung verjährt 20 Jahre nach der Ausstellung des Verlustscheines (Art. 149a Abs. 1 Teilsatz 1 SchKG; BGE 144 III 360 E. 3.2.3). Der älteste Verlustschein, nämlich jener zur Steuerperiode 2004, ist am 25. Mai 2010 ausgestellt worden. Die späteren Verlustscheine wurden in den Jahren 2010, 2011, 2013 und 2014 ausgestellt (siehe nachfolgend E. 2.3.6). Folglich sind die Verlustscheine noch nicht verjährt. 2.3.3 Hinweise oder Nachweise für eine inzwischen erfolgte Tilgung dieser Verlustscheinforderungen werden vom Pflichtigen weder vorgebracht noch geht dies aus den Akten hervor. Somit ist vom Fortbestand der darin verurkundeten Steuerforderungen gegenüber dem Pflichtigen auszugehen, für welche grundsätzlich eine Sicherstellung verlangt werden kann (vgl. auch BGr, 15. August 2019, 2C_689/2019, E. 3.3; VGr, 20. Juni 2018, SR.2018.00004, E. 3.2). 2.3.4 Soweit der Pflichtige die Höhe der Steuerforderungen rügt und hierzu vorbringt, diese würden auf nicht realitätsgerechten Einschätzungen basieren, handelt es sich hierbei um die Beanstandung über die Festsetzung der effektiv geschuldeten Steuer und damit um eine inhaltliche Prüfung der Veranlagungsverfügungen, welche nur dem ordentlichen Verfahren vorbehalten ist (vgl. vorstehend E. 1.1 sowie Richner et al., § 181 N 35). Das Verwaltungsgericht hat sich vorliegend lediglich im Rahmen einer Prima-facie-Beurteilung mit der Frage zu beschäftigen, ob der Bestand der Steuerforderung, für die eine Sicherstellung verlangt wird, als wahrscheinlich erscheint und ob der Betrag der verlangten Sicherstellung sich nicht als offensichtlich übersetzt erweist (vgl. E. 1.1). Damit ist auf die Rüge betreffend die Steuereinschätzungen nicht weiter einzutreten, zumal diese ohnehin längst – zum Teil auch unangefochten – in Rechtskraft erwachsen sind. Anhaltspunkte dafür, dass die Einschätzungsverfügungen nichtig sein könnten, gehen weder aus den Akten hervor noch werden sie geltend gemacht (zu den Rügen des Pflichtigen sogleich). 2.3.5 Sodann vermag die Argumentation des Pflichtigen nicht zu überzeugen, wonach die Höhe der angeordneten Sicherstellung offensichtlich unverhältnismässig sei, da diese weder geeignet noch erforderlich sein soll, weil mangels vorhandener Mittel kein effektiver Zugriff im Rahmen der Sicherstellung möglich sei. Diese Auffassung verkennt den Zweck der Steuersicherung nach § 181 StG. Eine aktuelle Mittellosigkeit schliesst weder die Eignung noch die Erforderlichkeit der Sicherstellung aus. Vielmehr kann sie die Gefährdungslage gerade indizieren und damit die Anordnung der Sicherstellung zusätzlich rechtfertigen (vgl. E. 2.3.1). 2.3.6 Die Sicherstellung kann bis zum Höchstbetrag verlangt werden, der nach dem Stand der Untersuchung im Zeitpunkt des Erlasses der Verfügung in Betracht fällt. Gemäss Sicherstellungsverfügung vom 16. März 2026 sowie den Ausführungen in der Rekursantwort vom 11. Mai 2026 wurde die Sicherstellung für folgende Beträge betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2004–2008 sowie 2010 angeordnet:
Der sicherzustellende Betrag von Fr. … erweist sich damit nicht als übersetzt. Er deckt lediglich die inzwischen rechtskräftig feststehenden Steuerschulden der Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2004–2008 sowie 2010. Bei den zusätzlich berücksichtigten, mutmasslich anfallenden Verfahrens- und Zwangsvollstreckungskosten von Fr. 3'000.- handelt es sich um eine zulässige Schätzung, welche in Anbetracht des sicherzustellenden Betrags ebenfalls nicht überhöht erscheint (vgl. Richner et al., § 181 N 5). 2.3.7 Soweit der Pflichtige im Eventualantrag eine Reduktion der Sicherstellung auf einen "angemessenen Betrag" geltend macht, bleibt sein Vorbringen weitgehend unsubstanziiert. Auf dieses pauschale Begehren ist daher nicht weiter einzugehen. Im Übrigen erweist sich der Antrag ohnehin als unbegründet, zumal der vom Steueramt festgesetzte Sicherstellungsbetrag nicht als übersetzt zu erachten ist. 2.3.8 Die Voraussetzungen für eine Steuersicherung sind damit prima facie allesamt erfüllt und wurden vom Steueramt hinreichend dargelegt. Die vom Pflichtigen eingereichten Beweismittel sowie seine Vorbringen vermögen im Rahmen der vorliegend vorzunehmenden Prima-facie-Würdigung weder den Bestand noch den Umfang der vom Steueramt geltend gemachten Steuerforderung noch das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands in Zweifel zu ziehen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden kann. 3. 3.1 Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr nach Massgabe des Streitwerts (vgl. § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen. Überdies ist in Steuersicherungsverfahren durch das Verwaltungsgericht lediglich eine Prima-facie-Prüfung vorzunehmen, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen und stattdessen auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen (vgl. VGr, 15. Oktober 2025, SR.2025.00023, E. 5.1; VGr, 29. Mai 2019, SR.2018.00025/26, E. 3.1; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 4.1). Da das vorliegende Verfahren keinen besonderen Aufwand generierte, rechtfertigt sich eine Unterschreitung des ordentlichen Gebührenrahmens. 3.2 Ausgangs- und aufwandgemäss sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 181 Abs. 3 Satz 2 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 3. Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt. 4. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 5. Mitteilung
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