Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.01.2010 FI.2009.0037
Waadt Cour de droit administratif et public 05.01.2010
Waadt Cour de droit administratif et public 05.01.2010
|
|
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
|
|
Arrêt du 5 janvier 2010 |
|
Composition |
M. Rémy Balli, président; M. Alain Maillard et M. Nicolas Perrigault, assesseurs. |
|
Recourante |
|
X.________ SA, à ********, représentée par Me Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne, |
|
Autorité intimée |
|
|
Objet |
Droit de mutation |
|
|
Recours X.________ SA c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 février 2009 |
Vu les faits suivants
A. La société X.________ SA a été constituée le 13 avril 2006 avec siège à Marly dans le canton de Fribourg et adresse auprès de la fiduciaire Y.________. Son capital-actions est de 100'000 fr. entièrement libéré. Son administrateur unique est M. Z.________ avec signature individuelle. Le réviseur est la société A.________ SA à Châtel-St-Denis. Selon attestation du 20 mai 2008 signée par son administrateur, la société a pour unique actionnaire M. B.________ à Genève.
B. C.________ SA (ci-après: C.________ SA) est une société qui a été constituée le 26 août 1993 dont le siège était à Le Vaud jusqu'au 12 septembre 2008 au domicile de son administrateur unique avec signature individuelle M. Z.________. Selon déclaration du 5 septembre 2008, ce dernier était actionnaire majoritaire avec comme autres actionnaires quatre membres de sa famille. Jusqu'au 12 septembre 2008, l'organe de révision était la société A.________ SA. Depuis cette dernière date, le siège de la société a été transféré à Châtel-St-Denis à l'adresse de la société A.________ SA. Cette dernière n'est apparemment plus réviseur puisque la société, selon déclaration du 5 septembre 2008, n'est pas soumise à un contrôle ordinaire et renonce à un contrôle restreint.
C. Par contrat de vente à terme-emption du 22 mai 2008 instrumenté par Me Ioanna Coveris, notaire à Lausanne, A.D.________, à Pully, a déclaré vendre à terme les parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de Pully à la société X.________ SA pour le prix, pour les deux parcelles, de 5'500'000 fr. L'exécution du contrat a été fixée au 30 juillet 2008 au plus tard, date également de l'entrée en jouissance et du transfert des risques, profits et charges. La vente était stipulée ferme et définitive pour le vendeur. Toutefois, si à la date terme du 30 juillet 2008 l'acheteur ne voulait plus ou ne pouvait plus s'exécuter, le vendeur le libérait de toute obligation au regard de l'exécution du contrat sans aucune revendication quelconque, les frais d'actes et tous ceux qui en découlaient restant à charge de l'acheteur.
Cet acte prévoyait encore entre autre:
- une garantie de l'état locatif pour une durée de 12 mois;
- l'établissement de baux à loyer pour des durée respectives de 12 et 10 ans en faveur de A.D.________ et B.D.________ d'une part, et de E.________, représenté par son conseil légal, A.D.________, d'autre part;
- la constitution en faveur de la société acheteuse d'un droit de préemption cessible sur la parcelle no 3******** de la Commune de Pully dont A.D.________ est propriétaire.
Enfin, dit acte prévoyait qu'un droit d'emption était concédé en faveur de la société anonyme X.________ SA sur les parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de Pully pour garantir les engagements pris avec échéance au 30 août 2008.
D. Par acte de vente avec paiement différé du 6 août 2008, A.D.________ a vendu à la société anonyme C.________ SA les mêmes parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de Pully pour un montant de 5'500'000 fr. Cet acte reprend dans les grandes lignes les clauses de l'acte précédent, notamment en ce qui concerne la garantie de l'état locatif, l'établissement de baux en faveur des époux D.________ et de M. E.________ et la constitution d'un droit de préemption cessible sur la parcelle no 3******** de la Commune de Pully dont A.D.________ est propriétaire.
L'entrée en jouissance et le transfert des risques, profits et charges liés à l'immeuble devait avoir lieu le 29 août 2008 au plus tard, après paiement du prix de vente. Aucun droit d'emption n'était concédé.
E. En date du 6 août 2008, une réquisition de radiation du droit d'emption inscrit en faveur de X.________ SA a été signée par cette société et par A.D.________. Selon les extraits du Registre Foncier, la radiation de ces droits d'emption s'est effectuée le 2 septembre 2008 en même temps que les transferts immobiliers en faveur de C.________ SA.
F. Par décision de taxation définitive du 5 décembre 2008, l'Office d'impôt des personnes morales du Canton de Vaud a imposé au titre du droit de mutation la cession du droit d'acquérir entre la recourante et la société C.________ SA portant sur une assiette fiscale de 2'750'000 fr. soit la moitié du prix convenu dans l'acte du 6 août 2008.
Par lettre du 16 décembre 2008, X.________ SA, par l'intermédiaire de son administrateur, a contesté dite taxation. En date du 22 janvier 2009, M. Z.________, administrateur de la recourante accompagné de Me Ionna Coveris ont été entendus par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) dans le cadre de la procédure de réclamation.
Les pourparlers subséquents n'ayant pas abouti, une décision sur réclamation a été notifiée à X.________ SA en date du 13 février 2009.
G. En date du 18 mars 2009, le conseil de X.________ SA a déposé un recours contre la décision sur réclamation de l'ACI. Cette dernière a déposé ses déterminations le 30 avril 2009 et la recourante un mémoire complémentaire le 30 juin 2009 auquel l'ACI a répondu par déterminations complémentaires du 14 juillet 2009.
H. A la requête de la recourante, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal a tenu audience le 2 novembre 2009. A cette occasion, M. Z.________ a tenu ces propos:
"Le domicile de X.________ SA a changé; il se situe dorénavant chez A.________. Je ne possède plus d'actions dans X.________ SA; j'en détenais en 2007. Je suis toujours administrateur de la société, même si je n'y ai plus aucun intérêt. En effet, pour des raisons qui lui sont propres, M. B.________ est domicilié en Espagne et ne peut assurer cette fonction. Lorsque j'étais actionnaire de X.________ SA, je détenais 50% du capital. L'autre moitié appartenait à M. B.________. L'immeuble n° 9 a été fermé pendant plusieurs années. M. B.________ était intéressé par son rachat. Pour ma part, je ne disposais pas des fonds nécessaires à cette époque. Les courtiers ont dès lors approché M. B.________ dans un premier temps. Il n'y a jamais eu de conflit d'intérêt entre ma fonction d'actionnaire de C.________ SA (ci-après: C.________ SA) et celle d'administrateur de X.________ SA. Je ne perçois aucune rémunération de X.________ SA; je fournis mes services à bien plaire".
Il a encore ajouté ce qui suit:
"Quand M. B.________ a appris que le bar avait été fermé à cause d'une affaire impliquant l'emploi illégal de ressortissantes étrangères, cela lui a déplu. Aujourd'hui, C.________ SA est toujours propriétaire des deux parcelles. Avant l'échéance du 30 juillet 2008, j'ai fait visiter les locaux, j'ai contacté des architectes. M. B.________ pour sa part a négocié des crédits avec des banques. Il avait également contacté un repreneur pour l'établissement public. Une fois la vente tombée à l'eau, je n'ai pas repris le travail que M. B.________ avait déjà fait. Cependant, l'activité antérieure n'a pas été entièrement perdue. Néanmoins, je n'ai pas facturé ce travail à X.________".
La CDAP a également entendu deux témoins, lesquels ont fait les déclarations suivantes:
M. A.D.________:
"C'est par l'intermédiaire de M. F.________ que je suis entré en contact avec M. B.________. M. F.________ avait été informé de la vente de l'immeuble par M. G.________, lequel savait qu'il avait été mis en vente suite à l'affaire concernant la fermeture du caveau. M. B.________ et M. Z.________ sont ensuite venus me voir pour négocier. Dans les trois mois suivant la signature du contrat de vente à terme-emption, je n'ai eu aucune nouvelle de M. B.________ (la date butoir du 30 juillet 2008 était arrivée à échéance et rien ne s'était passé). J'ai ainsi contracté avec une autre société qui me réglait le tout à la fin du mois d'août. Je ne me souviens pas si des pourparlers avaient déjà été engagés avant le 30 juillet 2008. Nous nous sommes querellés avec M. B.________ chez le notaire avant la signature du contrat de vente à terme-emption. Je n'avais pas tellement le choix; je devais vendre. Je n'ai jamais revu M. B.________ entre la signature en mai 2008 et l'échéance prévue par le contrat le 30 juillet 2008. M. B.________ ne m'a pas imposé M. Z.________. Si M. B.________ avait exécuté sa part du contrat, j'aurais exécuté la mienne. Mon but était de vendre mon objet. Je n'ai pas été contraint de vendre à M. Z.________; j'étais content de lui vendre mon bien".
Me Ioanna Coveris:
"M. Z.________ représentait X.________. M. F.________ était le courtier. Je ne me souviens pas exactement comment nous sommes entrés en contact. La stipulation a duré assez longtemps. D'âpres discussions ont eu lieu avant la signature. En principe, nous contactons toujours les parties 15 jours avant l'échéance prévue par le contrat, soit en l'occurrence avant le 30 juillet 2008. En l'occurrence, ma collaboratrice m'a averti qu'il y avait un problème. M. A.D.________ lui a affirmé que sa partie cocontractante n'arrivait pas à remplir les conditions relatives à l'état locatif. Je lui ai conseillé de ne rien faire en attendant l'échéance du 30 juillet 2008. Le 6 août 2008, j'ai instrumenté la vente entre M. A.D.________ et C.________ SA, car j'étais en possession de la garantie de paiement. Les parties m'ont commandé l'acte de vente avec le nouvel acquéreur avant le 31 juillet 2008. J'ai préféré ne pas annuler le droit d'emption, car M. A.D.________ conservait ainsi ses moyens de défense, notamment pour récupérer les frais engagés depuis la promesse pour viabiliser l'établissement (recherches repreneurs et contacts avec banques, architecte et entreprises) dans le cadre d'une éventuelle culpa in contrahendo. J'ai eu des contacts avec M. B.________ au début du mois de juillet. Il m'a dit qu'il n'arrivait pas à s'entendre avec M. A.D.________ et qu'il renonçait. Interpellé, M. Z.________ a déclaré qu'il allait trouver une solution et qu'il attendait juste de trouver le financement. Cet immeuble n'était pas facile à vendre, car il fallait consentir des investissements. M. B.________ n'était pas d'accord avec la manière de valoriser ainsi qu'avec les revenus locatifs. Pour sa part, M. A.D.________ était très content de pouvoir finalement vendre à M. Z.________. FDT a bénéficié du travail effectué par Messieurs Z.________ et A.D.________. La date du 30 juillet 2008 a été choisie par les parties".
I. A l'issue de l'audience, le Tribunal a délibéré à huis-clos.
Considérant en droit
1. La recourante conteste que la renonciation à la vente à terme du 22 mai 2008 ainsi qu'au droit d'emption du même jour et à la radiation de ce dernier soit imposable. Elle fait valoir en substance que l'acte a simplement été annulé, que l'opération était destinée à remplacer une société par une autre et qu'au surplus elle n'a retiré aucun avantage sur le plan économique de cette renonciation.
2. L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad. art. 178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736).
a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD ; RSV 648.11), le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. D'après la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. A certaines conditions, l'autorité peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Or, dans la LMSD, il n'y a place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2, disposition dont on rappelle ici le contenu:
« Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.»
Cette disposition consacre la volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Pour le Tribunal fédéral cependant, l’article 2 al. 2 LMSD ne restitue pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5b, in RDAF 1999 II 516). Les cas d’espèce doivent être analysés à la lumière des travaux préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:
« L'article 2 détermine l'objet du droit.
L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la
propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant
sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi
les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait
déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se
justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte
d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme
s'il en était juridiquement propriétaire(...) » (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne
1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036).
La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l’art. 2 al. 2 LMSD:
« Le but de la loi est de frapper le
transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se
faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix
donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un
pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers
qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la
propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux
éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert
ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du
résultat financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert
économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par
le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de
désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra
distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se
produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une
société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité
donnant lieu à la perception du droit
Quant à la renonciation au droit d’acquérir un immeuble, la situation sera
différente suivant qu’elle se produit avec ou sans contre-prestation en faveur
du renonçant. Dans la dernière éventualité, la valeur économique du bien a bien
été mobilisée, mais aucune cession n’est intervenue, aucun avantage n’a été
tiré par le renonçant de la détention économique de l’immeuble, même pas, par
exemple, le remboursement de ses frais, de sorte qu’aucun droit ne sera perçu.
En revanche, si le renonçant a bénéficié de quelque manière de l’opération, on
est en présence d’une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée,
sous peine de permettre d’éluder l’impôt » (ibidem, pp. 1121-1122).
En revanche, il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459). Une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31).
bb) La question principale consiste dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et ss CO qui constitue le fait générateur de la taxation; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit acquis. La cession, au sens large, du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le traitement fiscal de cette opération, arrêts FI.1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, publié in RDAF 1999 II 516 et 527; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1997.0015 du 30 juin 1998; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).
cc) En règle générale, la renonciation du bénéficiaire à exercer un droit d’acquérir un immeuble n’entraîne aucune imposition lorsqu’elle intervient sans contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même pas le remboursement de ses frais (cf. Circulaire n° 42 de l'ACI à l'Association des notaires vaudois, du 15 octobre 1975; pour un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198 du 15 décembre 2004). Même si la renonciation est immédiatement suivie d’une nouvelle promesse de vente ou d’une vente conclue avec un tiers indiqué par le renonçant, le promettant-vendeur s’est trouvé, dès la renonciation par le promettant-acquéreur, délié de tout engagement, de sorte que la promesse de vente initiale n’a en fin de compte pas déployé d’effets (v. arrêt de la CCRI du 27 juin 1983, in Revue fiscale 1984, p. 358). Aussi, le Tribunal administratif, dans les arrêts FI.2001.0001 du 23 avril 2001, FI.1997.0015, déjà cité, et FI.1996.0026 du 30 juin 1998, avait estimé que les cédants avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la promesse de vente déjà, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss, not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir, a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI.2001.0001, déjà cité). Dans les trois arrêts précités, le Tribunal administratif a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).
L’exonération n’interviendra en revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al. 2, deuxième phrase, LMSD). Il suffit que le cédant se soit fait rembourser ne serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au caractère onéreux de l’opération (cf. arrêt FI.2004.0108 du 15 décembre 2004). Par surcroît dans certaines situations, le bénéficiaire du droit, en renonçant à acquérir, est présumé avoir cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, on l’a vu, génère la perception du droit réduit (v. arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005). Cette imposition a pour but d’éviter que les droits frappant la cession du droit d’acquérir un immeuble puisse être éludés, car le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est réputé, de par la loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984, p. 359). Dans ce cas, la renonciation est assimilable à une cession et est imposée comme telle (Thomas, op. cit. pp. 128-129). Récemment, le Tribunal cantonal a confirmé le refus d’exonération à l’égard d’un administrateur d'une société qui, en lieu et place de celle-ci, avait acquis sur un immeuble un droit auquel il a renoncé six mois plus tard, la société ayant conclu entre-temps des contrats d'entreprise avec les acheteurs des parts de la PPE constituée sur l'immeuble. Le Tribunal a estimé que cette renonciation n'était pas intervenue à titre gratuit, dès lors que cet administrateur était, à l'époque, directement intéressé au bénéfice résultant de l'opération immobilière, ce qui, dans le cas d’espèce, ressortait d'une convention sous seing privé conclue entre les courtiers mandatés par les vendeurs, d'une part, la société et lui-même, d'autre part (arrêt FI.2007.0116 du 28 juillet 2008). Plus récemment encore, le Tribunal cantonal a confirmé le refus d'exonération d'une société acheteuse ayant été remplacée par son administrateur-actinnaire dans un nouveau contrat à la suite de l'annulation d'une vente à terme et d'une promesse de vente, dite renonciation revêtant un caractère onéreux car c'est à la condition qu'un nouvel acte soit passé que les vendeurs ont renoncé à exiger le paiement de la peine conventionnelle convenue (FI.2008.0086 du 27 janvier 2009). Le Tribunal fédéral a confirmé cet arrêt et constaté qu'il n'était pas arbitraire de voir une renonciation dans le remplacement de la société acheteuse par son actionnaire et de considérer que cette renonciation n'était pas intervenue à titre gratuit dès lors que la société acheteuse, qui était dans l'incapacité d'honorer les obligations de la vente à terme, aurait été exposée aux pénalités prévues dans l'acte si son actionnaire ne s'était pas substitué à elle (ATF II C_145/2009 du 8 janvier 2009).
b) Le droit de mutation afférent à la cession du droit d'acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit se calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le renonçant (art. 8 al. 2 LMSD). Quant au débiteur du droit, il est défini par l'art. 4 LMSD, disposition dont la teneur est la suivante:
« Les parties à l'acte imposable sont
solidairement responsables du paiement du droit de mutation.
Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû:
a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part
d'immeuble;
b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre
droit réel restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un
fonds est constitué, transféré ou abandonné;
c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y
renonce.
Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a), et
que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa
premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits
conférés à l'Etat ou à la ou les communes par l'hypothèque légale (art.
62). »
Cet article instaure en réalité le principe d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO); le fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt de n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique donnant naissance à la créance, à charge pour celles-ci d'exercer une action récursoire contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs (v. arrêts FI.1998.0087, déjà cité; FI.1995.0045 du 1er juillet 1997).
3. En l'espèce, la recourante, par l'intermédiaire de son actionnaire unique M. B.________ et de son administrateur M. Z.________ a informé Me Coveris et le vendeur au début du mois de juillet 2008 qu'elle n'entendait pas donner suite au contrat de vente à terme – emption du 22 mai 2008 - et qu'elle ne s'exécuterait pas au terme fixé le 30 juillet de la même année. Interpellé à mi-juillet sur la suite à donner à cette affaire, M. Z.________, également administrateur de la société C.________ SA dont il est le principal actionnaire, a déclaré qu'il allait trouver une solution par le biais de sa société et qu'il attendait juste de trouver le financement. L'acte de vente à la société C.________ SA a été commandé à Me Coveris par les parties avant le 31 juillet 2008 et instrumenté le 6 août suivant. Le même jour, la recourante a signé une réquisition de radiation sous la signature de son administrateur M. Z.________. L'entrée en jouissance et le transfert des risques, profit et charges devaient avoir lieu le 29 août 2008, soit après paiement du prix de vente par C.________ SA. Le droit d'emption en faveur de la recourante n'a été radié au Registre foncier que le 2 septembre 2008, en même temps que les transferts immobiliers en faveur de C.________ SA.
a) Aucune cession des droits d'acquérir et du droit d'emption n'a expressément été prévue en faveur de tiers, en particulier de C.________ SA. En lieu et place d'une cession sur le plan formel, les parties ont imaginé une autre solution: laisser le terme fixé dans l'acte du 30 juillet 2008 s'écouler et maintenir l'inscription du droit d'emption en faveur de la recourante jusqu'à exécution et inscription du transfert en faveur de C.________ SA. Selon Me Coveris l'inscription du droit d'emption n'a pas été annulée immédiatement pour préserver les droits du vendeur M. A.D.________ à l'encontre de la recourante, notamment ceux relatifs aux frais engagés par ce dernier depuis la promesse pour viabiliser l'objet, dans l'hypothèse où C.________ SA ne s'acquitterait pas du prix à l'échéance du 29 août 2008.
b) A teneur du contrat du 22 mai 2008, la vente était stipulée ferme et définitive pour le vendeur. En revanche, si l'acheteur ne voulait ou ne pouvait pas s'exécuter, il était libéré de toute obligation au regard de l'exécution de l'acte, seuls les frais de ce dernier restant à sa charge. Nonobstant cette absence d'exposition à des dommages-intérêts conventionnels, il convient encore d'examiner sur le plan matériel si la renonciation par la recourante est intervenue à titre onéreux ou gratuit.
En premier lieu, et comme l'a souligné Me Coveris, le maintien de l'inscription du droit d'emption en faveur de la recourante tendait à sauvegarder les droits du vendeur, fondés sur une culpa in contrahendo, contre la recourante dans l'hypothèse où C.________ SA ne l'aurait pas remplacée, notamment pour récupérer les frais engagés depuis la promesse avec l'accord de l'administrateur de X.________ SA. La reprise par la société C.________ SA a ainsi libéré la recourante de toute action de la part du vendeur puisque la société reprenante a elle-même bénéficié du travail effectué par MM. A.D.________ et Z.________.
En second lieu, en plus de l'activité du vendeur, C.________ SA a bénéficié du travail effectué par M. Z.________ alors qu'il agissait en qualité d'administrateur de la recourante. Il reconnaît qu'il n'a pas facturé ce travail à X.________ SA et qu'il ne perçoit aucune rémunération de cette dernière pour son travail d'administrateur. Il en résulte que la recourante a ainsi renoncé à percevoir des honoraires de son représentant pour un travail effectué finalement pour C.________ SA, certainement dans ce contexte particulier en compensation de l'activité d'administrateur exercée à bien plaire et sans rémunération, ceci en contradiction avec les usages commerciaux.
Force est dès lors de constater que la renonciation par la recourante est bien intervenue titre onéreux au sens de l'art. 2 al. 2 LMSD. Cette renonciation générant un droit de mutation, c'est à juste titre qu'un bordereau lui a été notifié sur la moitié du prix convenu.
4. In casu, on sait que les parties ont commandé le second acte instrumenté le 6 août 2008 avant l'expiration du premier acte échéant le 30 juillet 2008. Le vendeur Jean-Pierre A.D.________ n'a ainsi jamais été replacé dans la position initiale qui était la sienne avant la signature de la vente à terme emption du 22 mai 2008. De plus, la mobilisation de la valeur économique en faveur de la recourante s'est poursuivie bien au-delà de la date d'exécution du premier acte par le biais du droit d'emption. La signature de la vente avec paiement différé du 6 août 2008 est simultanée à la signature de la réquisition de radiation du droit d'emption et l'inscription au Registre foncier du transfert des immeubles après paiement est également intervenue en même temps que la radiation du droit d'emption en faveur de la recourante.
Le contenu des deux actes étant, sous réserve de détails, le même, il y a lieu de constater qu'en l'absence d'une cession formelle on se trouve devant une cession matérielle puisque le vendeur n'a jamais été délié de ses obligations et que le transfert entre la recourante et C.________ SA a été organisé par la même personne, M. Z.________, en qualité d'administrateur de X.________ SA et d'actionnaire principal et administrateur de C.________ SA. Le transfert ayant été décidé avant la libération des obligations découlant de l'acte de vente et du droit d'emption, seules des cessions formelles auraient dû être effectuées. En retardant la signature de l'acte de vente à C.________ SA et la radiation du droit d'emption les parties acquéreuses ont procédé à une cession du droit d'acquérir sous l'angle de la réalité économique. Par rapport à une cession formelle on ne voit pas quels autres effets ces actes juridiques pouvaient avoir que d'éluder l'impôt et nous sommes en conséquence en présence d'une cession déguisée soumise à imposition selon l'art. 2 al. 2 LMSD.
5. Le recours doit en conséquence être rejeté. La recourante qui succombe doit supporter un émolument de justice et l'allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte (art. 91 LPA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 février 2009 est confirmée.
III. Les frais d'arrêt par 5'000 (cinq mille) francs sont mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 janvier 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.