Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.03.2025 FI.2024.0068

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 26 mars 2025

Composition

M. Raphaël Gani, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Loïc Horisberger, greffier.

Recourant

A.________, au ********, représenté par Me Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat, à Morges,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 mars 2024 concernant les périodes fiscales 2011 à 2014 (volet pénal).

Vu les faits suivants:

A. A.________ (ci-après: le recourant) est marié depuis le ******** 2007 à B.________. Ils ont été domiciliés jusqu'au 15 décembre 2018 dans la commune de ********, puis dès lors, dans celle de ******** (VS).

Le recourant est administrateur président délégué et actionnaire majoritaire de C.________ SA (ci-après: la Société) a été inscrite au Registre du commerce ********. La Société a pour but statutaire l'exploitation de différents établissements et centres d'enseignement. Elle a son siège statutaire à ******** et regroupe plusieurs écoles en Suisse, exploitées soit directement, soit par l'intermédiaire de prises de participations.

La Société a fait l'objet d'une procédure de rappel d’impôt, pour les périodes fiscales 2004 à 2011 (soit jusqu’à la clôture de l’exercice au 30 juin 2011) dans laquelle un arrêt du Tribunal fédéral du 22 novembre 2022 (2C_81/2022) a confirmé les reprises d’impôts prononcées par l’autorité fiscale. Pour les périodes fiscales ultérieures, à savoir les périodes 2012 à 2015 (soit jusqu’à la clôture des comptes au 30 juin 2015), la procédure de rappel d’impôt s’est soldée par une "proposition de rectification par procédure simplifiée" (ci-après : PRPS) incluant la reconnaissance par la Société de distributions dissimulées en faveur du recourant à hauteur de 514'744 fr. pour l'ensemble des périodes fiscales précitées. Cette PRPS a été admise par la Société le 8 novembre 2021.

B. Par courrier du 3 juillet 2012, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié au recourant et son épouse un avis d'ouverture d'enquête annonçant l'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2003 à 2010 (impôt cantonal et communal [ICC] et impôt fédéral direct [IFD]). En date du 26 octobre 2020, l'ACI a rendu une décision de rappel d'impôts et de taxation à l'encontre des contribuables concernant les périodes fiscales 2007 à 2010 pour l'ICC et l'IFD, qui portait sur un complément d'impôt total de 299'788 fr. 95 (ICC) et 96'551 fr. 90 (IFD). A la même date, l'ACI a rendu une décision de prononcé d'amendes contre le recourant concernant l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2010. Elle a retenu une tentative de soustraction à l'encontre du recourant et prononcé une amende de 45'500 fr. pour l'ICC et de 12'750 fr. pour l'IFD. Cette décision a été confirmée en dernière instance par l'arrêt du Tribunal fédéral du 24 juin 2024 (9C_257/2024).

Pour les périodes fiscales ultérieures, soit celles 2011 à 2014, le recourant et son épouse ont fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt. Ainsi, un avis d’ouverture d’une procédure de tentative de soustraction a été notifié au recourant et son épouse le 5 mars 2020, puis, le 31 janvier 2022, un avis de prochaine clôture leur a été adressé. Après avoir entendu personnellement le 1^er mars 2022 le recourant, la Division de l'inspection fiscale (ci-après: DIF) a rendu une décision de taxation définitive pour les périodes fiscales 2011 à 2014 datée du 19 mai 2022. Le 20 juin 2022, le recourant et son épouse ont formé réclamation à l’encontre de cette décision. Cette procédure s'est soldée, pour ce qui est de l'impôt fédéral direct, par une décision sur réclamation du 21 mars 2024, rendue par l'ACI et fixant les montants de rappel d'impôt à hauteur de 32'184 fr. 25. Pour ce qui est de l'impôt cantonal et communal, cette procédure s'est terminée par un arrêt de la Cour de céans rendu le 21 novembre 2024 et fixant définitivement l'assiette de l'impôt. Dans cet arrêt, qui n'a pas fait l'objet d'un recours au Tribunal fédéral, le recours a été très partiellement admis en tant qu'il concernait l'impôt cantonal et communal, et l'assiette imposable de l'impôt sur le revenu des périodes fiscales 2012 et 2013 a été réduite de 8'004 fr., le recours étant rejeté pour le surplus.

C. Parallèlement à la procédure précitée concernant les taxations du recourant et son épouse, la DIF a notifié au recourant un prononcé d'amende pour les périodes fiscales 2011 à 2014 en date du 19 mai 2022. La réclamation concernant cette décision a été levée par l'autorité intimée qui a rendu, le 21 mars 2024 également, une décision sur réclamation admettant partiellement dite réclamation et fixant nouvellement les amendes de la manière suivante:

"En matière d'impôt cantonal et communal

a) CHF 19'350.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2011, à savoir :

i. CHF 13'000.- pour le canton et

ii. CHF 6'350.- pour la commune de ********,

b) CHF 13'000,- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2012, à savoir :

i. CHF 8'600.- pour le canton et

ii. CHF 4'400.- pour la commune de ********,

c) CHF 9'200.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2013, à savoir :

i. CHF 6'100.- pour le canton et

ii. CHF 3'100.- pour la commune de ********,

d) CHF 12'800.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2014, à savoir :

i. CHF 8'500.- pour le canton et

ii. CHF 4300.- pour la commune de ********,

soit un montant total des amendes pour l'impôt cantonal et communal de CHF 54'350.-, au lieu de CHF 54'750.- (décision du 19 mai 2022) pour les périodes fiscales 2011 à 2014.

En matière d'impôt fédéral

a) CHF 5'400.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale 2011,

b) CHF 5'300.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale 2012,

c) CHF 3'500.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale 2013,

d) CHF 3'350.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale 2014,

soit un montant total des amendes pour l'impôt fédéral direct de CHF 17'550.- au lieu de CHF 17'750.- (décision du 19 mai 2022) pour les périodes fiscales 2011 à 2014."

D. Par acte du 6 mai 2024, le recourant a déféré cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation, respectivement à sa réforme dans ce sens que leur réclamation est entièrement admise.

Le 24 juin 2024, l’autorité intimée a conclu, au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité. Elle a rappelé sa position en date du 14 janvier 2025. Le recourant s'est déterminé par écriture du 24 février 2025. A sa demande, le recourant a en outre été entendu personnellement en audience en date du 11 mars 2025.

Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1. a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. A teneur de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36).

b) S'agissant du recours interjeté contre la taxation relative à l'impôt cantonal et communal, l'art. 95 LPA-VD dispose que le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les 30 jours dès la notification de la décision attaquée. Sauf dispositions légales contraires, les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas (art. 96 al. 1 LPA-VD) notamment du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclusivement (let. a).

En matière d'impôt fédéral direct et selon la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en application de l'art. 140 LIFD, les délais de recours ne sont en revanche pas suspendus pendant les féries judiciaires devant les instances cantonales (arrêts TF 2C_512/2016 du 13 juin 2016 consid. 5; 2C_416/2013 du 15 novembre 2013; in RDAF 2014 II 40, consid. 2.2 et les réf. cit.; arrêts CDAP FI.2020.0099 du 16 février 2021 ; FI.2018.0016 du 26 novembre 2018 consid. 1b).

c) En l’espèce, contre la décision sur réclamation du 21 mars 2024, le recours a été déposé le 6 mai 2024, dans la forme prescrite (art. 79 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD, en relation avec l'art. 96 LPA-VD), le recours est recevable en tant qu'il concerne l'ICC. Il est en revanche irrecevable car déposé tardivement en ce qui concerne l’impôt fédéral direct (IFD), le délai de recours étant venu à échéance le 22 avril 2024. Interpellé sur l'irrecevabilité apparente du recours en tant qu'il concerne l'IFD, le recourant invoque l'art. 133 al. 3 LIFD et la maladie de son mandataire. Or, la maladie du conseil du recourant ne saurait en l'espèce justifier la restitution du délai de recours dès lors qu'elle n'a pas de lien avec le dépôt tardif du recours. En effet, en déposant le recours le 6 mai 2024 pour l'ICC et pour l'IFD, le conseil n'a pas invoqué d'empêchement fondant au contraire la recevabilité du recours sur l'applicabilité des dispositions sur les féries judiciaires. A tort, comme on vient de le voir. Il n'y a donc pas lieu à l'application d'une restitution du délai en l'espèce.

S'agissant en l'espèce du volet pénal de la procédure de tentative de soustraction d'impôt dirigée contre le recourant, on peut se demander si les règles tirées de la procédure pénale pourraient faire échec à la jurisprudence pourtant claire du Tribunal fédéral précitée conduisant à l'irrecevabilité du recours en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct. Tel n'est cependant pas le cas. En effet, de jurisprudence constante – hors des causes de défense pénale obligatoire non applicable en l'espèce (ATF 149 IV 196) – le TF a toujours considéré que pour obtenir une restitution du délai, la partie devait rendre vraisemblable que le défaut n'est imputable à aucune faute de sa part (art. 94 al. 1 du Code de procédure pénale suisse; RS 312.0). Outre le dépôt d'une demande formelle de restitution, l'accomplissement de l'acte de procédure omis et la justification d'un préjudice important et irréparable, la restitution de délai sous l'angle pénal suppose que la partie ou son mandataire a été empêché d'agir sans faute dans le délai fixé. Elle n'entre pas en ligne de compte lorsque la partie ou son mandataire a renoncé à agir, que ce soit à la suite d'un choix délibéré, d'une erreur ou du conseil - peut-être erroné - d'un tiers (ATF 143 I 284 consid. 1.2 et 1.3 et les références citées). Selon la jurisprudence, hormis les cas de grossière erreur de l'avocat en particulier lors d'une défense obligatoire, le comportement fautif de ce dernier est imputable à son client (ATF 143 I 284 consid. 1.3 et les références citées). Même en procédure pénale, il appartient au mandataire professionnel de s'organiser de telle manière qu'un délai puisse être respecté indépendamment d'un éventuel empêchement de sa part (ATF 143 I 284 consid. 1.3; ATF 119 II 86 consid. 2a). La sanction du non-respect d'un délai de procédure n'est pas constitutive de formalisme excessif, une stricte application des règles relatives aux délais étant justifiée par des motifs d'égalité de traitement et par un intérêt public lié à une bonne administration de la justice et à la sécurité du droit (ATF 149 IV 97 consid. 2.1 et les références citées; 6B_659/2021 du 24 février 2022 consid. 2.1; en matière d'opposition à l'ordonnance pénale: 6B_1074/2015 du 19 novembre 2015 consid. 3.1.2; cf. également arrêts de la CourEDH Üçdag contre Turquie du 31 août 2021, § 38; Sabri Günes contre Turquie du 29 juin 2012, §§ 39 ss et 56 s.).

Par conséquent, même en appliquant les règles de la procédure pénale, telles qu'interprétées par le Tribunal fédéral, la présente cause ne permettrait pas de restituer le délai de recours en matière d'impôt fédéral direct. Le tribunal limitera donc son examen au bien-fondé du prononcé d'amendes concernant le recourant en matière d’impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2011 à 2014, les prononcés d'amende en matière d’IFD étant entrés en force.

2. La prescription de la poursuite pénale de la soustraction d'impôt ou de tentatives en ce sens, ou la péremption, sont des questions de droit matériel que le tribunal examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2), tant pour l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 149 II 74 consid. 4, 138 II 169 consid. 3.4; arrêt TF 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 4). Il faut souligner que les prononcés d'amendes litigieux en l'espèce résultent de tentatives de soustraction relatives aux périodes fiscales 2011 à 2014.

Avant le 1^er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP [RS 311.0], en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD). Pour sa part, la poursuite de la tentative de soustraction se prescrivait formellement par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD [RO 1991 1184 p. 1242 s.]).

Depuis le 1^er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). S'agissant de la tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), en vigueur depuis le 1^er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1^er janvier 2017 (ancien art. 72s LHID [RO 2015 779]; abrogé au 31 décembre 2021 par le ch. I 4 de la loi fédérale du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts [RO 2021 673; FF 2020 4579]; l'actuel art. 72 LHID, entré en vigueur le 1^er janvier 2022 [RO 2021 673; FF 2020 4579] prévoit l'obligation générale des cantons d'adapter leur législation aux dispositions de la LHID pour la date de leur entrée en vigueur [al. 1]; après cette date, ces dispositions sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte [al. 2]). Les art. 208 al. 1 et 3 LI et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes.

En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1^er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior; cf. arrêt TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136). Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en particulier durant la procédure devant les instances judiciaires, le nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (arrêt TF 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités).

En l'occurrence, tant sous l'angle de l'ancien droit qu'en application du nouveau, la prescription du droit de taxer n'est pas intervenue. Pour toutes les périodes fiscales litigieuses, il n'est reproché au recourant que des tentatives de soustraction. La prescription du droit de taxer, que ce soit sous l'ancien ou sous le nouveau droit, n'a donc commencé à courir qu'avec l'entrée en force des décisions de taxation, à savoir dans le cas d'espèce avec l'entrée en force de l'arrêt précité du la Cour de céans rendu le 21 novembre 2024. Dite prescription n'est donc largement pas atteinte à ce jour.

3. Dans un grief formel, qu'il convient d'examiner en premier lieu (ATF 141 V 557 consid. 3), le recourant reproche à l'autorité précédente d'avoir violé son droit d'être entendu, en rendant sa décision, certes après l'avoir interpellé, mais sans attendre "ses explications" et sans procéder à son audition personnelle. Le recourant a réitéré ce grief lors de l'audience du 11 mars 2025 estimant la violation d'autant plus grave que son conseil était atteint dans sa santé à cette époque.

Le droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur tous les éléments pertinents avant qu'une décision touchant sa situation juridique ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.3). Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 144 I 11 consid. 5.3; 137 I 195 consid. 2.2). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 145 I 167 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 2.8.1 et les arrêts cités). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les arrêts cités).

En l'espèce, il ressort du dossier de l'autorité intimée que le recourant a pu se déterminer tout au long de l'enquête. Il s'est d'ailleurs exprimé à plusieurs reprises, notamment le 30 avril 2020 et 26 novembre 2020, dans le cadre de la procédure de réclamation en lien avec la taxation. Il a encore été entendu personnellement le 20 juin 2023 par l'autorité intimée avant qu'elle ne rende la décision sur réclamation attaquée. Dans ce sens, la Cour peine à comprendre en quoi son droit d'être entendu aurait été violé. S'agissant spécifiquement de la décision sur réclamation et des circonstances dans lesquelles elle a été notifiée, il faut relever ce qui suit: l'autorité intimée, après avoir entendu le recourant et son conseil, leur a adressé une proposition de règlement le 14 septembre 2023, leur impartissant un droit d'être entendu dans un délai de 30 jours. Par courrier du 16 octobre 2023, le recourant a requis, par son conseil, Me Rossel, une prolongation de délai de deux mois pour se déterminer sur la proposition de règlement précitée, au motif de problèmes de santé de ce dernier et également dans l'attente de l'arrêt du Tribunal fédéral dans la cause précitée 9C_582/2023. L'ACI, par écrit du 31 octobre 2023, a refusé la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la procédure menée au Tribunal fédéral et a imparti un ultime délai à Me Rossel pour se déterminer au 15 novembre 2023. Ce dernier, en date du 15 novembre 2023, a requis une nouvelle prolongation d'un mois du délai pour se déterminer, invoquant des problèmes de santé et joignant un certificat médical. Par courrier subséquent du 21 novembre 2023, l'ACI a alors accordé au recourant une ultime prolongation de délai au lundi 4 décembre 2023, se fondant sur le certificat d'incapacité de travail du 19 octobre 2023 que leur avait transmis Me Rossel et qui mentionnait une fin de l'incapacité au 30 novembre 2023. On observera au surplus que l'autorité a encore attendu après ce délai pour ne notifier finalement la décision attaquée que le 21 mars 2024. Il y a donc lieu de considérer que l'autorité intimée n'a pas violé le droit d'être entendu du recourant, ce qui conduit au rejet du grief correspondant.

On ajoutera au surplus que le Tribunal fédéral dans son arrêt concernant notamment le recourant (9C_582/2023 précité) a également rejeté ce grief de manière claire, estimant que le recourant avait eu suffisamment de temps et d'occasion pour présenter ses arguments et ses moyens de preuve et que le recourant a désormais été entendu personnellement à deux reprises par le tribunal.

4. Dans un autre grief formel, le recourant reproche – pour autant qu'on parvienne à le suivre – à la décision attaquée de ne contenir que des explications à propos des amendes.

La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) précité, le devoir pour une autorité de motiver sa décision, afin que le justiciable puisse la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et exercer son droit de recours à bon escient. Pour répondre à ces exigences, l'autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidé et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 et les références; arrêt 9C_709/2022 du 14 juillet 2023 consid. 5.1.1).

Force est cependant de constater qu'il s'agit en l'espèce précisément de prononcé d'amendes que la décision sur réclamation attaquée est venue confirmer. Il n'y a donc pas de violation du droit à la motivation puisque par définition la question des amendes, développée au surplus sur neuf pages, était la question litigieuse à trancher.

5. Quant au fond, le recourant reproche à la décision attaquée d'avoir violé le droit fédéral et cantonal en reconnaissant que les conditions tant objectives que subjectives de la (tentative de) soustraction d'impôt étaient réalisées. Il conteste avoir "bénéficié d'économie d'impôts", soutenant que la décision ne mentionnerait pas quels sont les prétendus avantages dont il aurait bénéficié. Sur le plan subjectif, il souligne – non sans une certaine témérité – que la constance de ses déclarations lacunaires sur les différentes périodes fiscales du rappel d'impôt serait le témoin de sa bonne foi et du fait "qu'il n'a jamais voulu frauder quoi que ce soit" (recours, p. 4).

a) Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt – soit d'obtenir une taxation incomplète – est puni de l'amende. Pour qu'une (tentative de) soustraction fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis: (i) la soustraction d'un montant d'impôt; (ii) la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (cf. art. 173 al. 1 LI; cf. arrêts TF 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1 et les références, 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1) et (iii) la faute du contribuable (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86). Dit autrement, pour qu'il y ait soustraction au sens des art. 175 al. 1 et 181 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une faute de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (cf. ég. Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand, 2^ème éd., n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48).

b) D'un point de vue objectif, la réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Dans ce cadre, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (cf. notamment arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que, s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1; 2A.502/2005 du 2 février 2006 consid. 2; 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.1 et 4.4).

D'un point de vue subjectif, il faut rappeler que la tentative de soustraction d'impôt ne peut être commise qu'intentionnellement et pas par négligence. Elle suppose donc un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts TF 9C_342/2024 du 6 janvier 2025 consid. 3.1; 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2 et 2C_1221/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2).

Encore récemment, le Tribunal fédéral (arrêt 9C_342/2024 précité consid. 3.1-3.2) a confirmé que la notion d'intention de l'art. 175 al. 1 LIFD correspond à celle de l'art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0), cette dernière disposition s'appliquant en principe aussi aux contraventions du droit pénal accessoire en vertu des art. 104 et 333 al. 1 CP (arrêt TF 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 4.1, in : StE 2019 B 24.4 no 90 ; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 2.3, in : Revue fiscale 67/2012 p. 759). Selon l'art. 12 al. 2 CP, agit intentionnellement celui qui exécute l'acte avec connaissance et volonté, étant entendu qu'il suffit qu'il considère la réalisation de l'acte comme possible et qu'il s'en accommode (dol éventuel ; ATF 138 V 74 consid. 8.2 avec renvois). Or, selon la jurisprudence, l'"exécution" de l'acte (au sens de l'art. 22 al. 1 CP [en relation avec les art. 104 et 333 al. 1 CP]), consiste dans toute activité qui, selon le plan que s'est fait l'auteur, constitue, sur la voie de la réalisation de l'infraction, la dernière étape décisive dont il n'est en principe pas possible de revenir, à moins que des circonstances extérieures ne rendent difficile ou impossible la poursuite de l'intention (ATF 145 IV 424 consid. 2.2.2 avec renvois). Dans la procédure fiscale, il suffit, pour qu'il y ait "exécution" de l'acte, que le contribuable transmette à l'autorité fiscale de fausses indications, notamment en déposant une déclaration d'impôt incomplète et non conforme à la vérité (arrêt TF 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.1 avec diverses références).

La procédure de taxation est étroitement liée à la procédure de soustraction d'impôt car cette dernière suppose qu'une taxation entrée en force soit restée incomplète. La tentative de soustraction d'impôt se caractérise (dans la mesure où elle est pertinente en l'espèce) par le fait que le résultat de l'infraction n'est pas une taxation incomplète entrée en force (cf. art. 176 al. 1 LIFD). Malgré cela, la question de savoir si la déclaration d'impôt déposée par le contribuable est complète ou non reste déterminante.

En revanche, toute modification à la déclaration d'impôt effectuée par les autorités au détriment du contribuable dans le cadre de la procédure de taxation ne conduit pas nécessairement à une amende pour tentative de soustraction d'impôt. En effet, pour qu'une telle amende soit prononcée, il faut notamment que l'élément constitutif subjectif de la tentative de soustraction d'impôt soit démontré et qu'il n'existe aucun motif de justification ou d'exclusion de la culpabilité (TF 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 2.5). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la preuve de l'intention est considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une certitude suffisante que l'accusé était conscient de l'inexactitude ou du caractère incomplet des informations fournies. Si cette connaissance est avérée, il faut supposer qu'il a également agi avec volonté, c'est-à-dire qu'il avait l'intention de tromper les autorités fiscales et qu'il visait une taxation trop basse (dol direct) ou du moins qu'il s'en accommodait (dol éventuel). Cette présomption ne peut pas être facilement renversée, car en règle générale, il est difficile d'imaginer un autre motif pour l'inexactitude ou le caractère incomplet des indications fournies (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.8 ; 2C_242/2013 du 25 octobre 2013 consid. 3.2 avec renvois). On peine en effet à imaginer quel autre motif qu'une économie d'impôt pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2 et les références, 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). Ainsi, lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (cf. déjà l'arrêt du TF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56 p. 138).

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf. Tobias Rohner/Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DGB, 4^e éd., 2023, n. 49s. ad art. 175 LIFD). Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la diligence requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (TF 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 et 6.1.2; StE 1989 B. 101.9 n° 6).

c) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions en la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 9.2.2, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références).

Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 pp. 147/148; 143 IV 130 consid. 3.2 p. 135; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3, in RF 67/2012 p. 759). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, in RF 69/2014 p. 237; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2; 2C_180/2013 précité consid. 9.1; 2C_851/2011 précité consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.4 et les références, in StE 2010 B 101.9 Nr. 12, RF 65/2010 p. 223).

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).

d) La procédure réprimant la soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264; 119 Ib 311, consid. 2 p. 314; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4^ème éd. Bâle 2012, § 26 n. 4 p. 505; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 12 ad art. 175 LIFD; Henri Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 911 et ss). Cela a notamment pour conséquence que l’autorité de taxation doit prouver que l’imposition est incomplète (arrêts TF 2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1; 2P.215/2002 du 7 avril 2003 consid. 4; arrêt du TF du 8 février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire (TF 2C_759/2020, 2C_760/2020 du 21 septembre 2021 consid. 4.2; TF 2P.215/2002, précité consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence qui régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt TF 2C_242/2013 du 25 octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable impliqué dans une procédure pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration (arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2).

Pour le surplus, le juge de l’amende est libre d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op. cit., p. 907ss, spéc. p. 1045).

6. En l'espèce, sur le plan objectif, les montants d'impôts soustraits (volet rappel d'impôts, en réalité en l'espèce, seules des décisions de taxations sont intervenues) sont désormais définitifs. Dans l'arrêt FI.2024.0067 du 21 novembre 2024 concernant ce volet de taxation, la Cour de céans a très partiellement admis le recours au motif que les nouveaux documents produits par le recourant permettaient de prouver le versement de dons à une entité reconnue d'intérêt public de telle sorte que les assiettes imposables devaient être réduites des montants versés. Or, comme l'a relevé l'autorité intimée lors de l'audience du 11 mars 2025, la présente procédure ne concerne que les montants pour lesquels une tentative de soustraction d'impôt a été reprochée au recourant, soit les éléments de prestations appréciables en argent correspondant aux distributions dissimulées de bénéfices de la Société (cf. FI.2024.0067 du 21 novembre 2024 précité, consid. 5c, sur la composante bidimensionnelle de ces distributions dissimulées). Il n'a toutefois pas été reproché au recourant une tentative de soustraction d'impôt en lien avec les déductions des dons. En l'occurrence, la déduction pour les périodes fiscales 2012 et 2013 n'avait même pas été mentionnée dans les déclarations d'impôt des périodes fiscales respectives par le recourant, mais uniquement alléguées puis refusées en procédure de taxation, pour au final être admises dans la procédure devant le tribunal au vu des pièces nouvelles produites. C'est ainsi à juste titre puisque comme on l'a vu (supra consid. 5b) ce n'est pas n'importe quelle modification apportée à la déclaration d'impôt par les autorités au détriment du contribuable dans le cadre de la procédure de taxation qui peut conduire à une procédure de tentative de soustraction que l'autorité intimée n'a pas inclus ces reprises dans le calcul des amendes fiscales. Il s'ensuit ainsi que l'admission partielle précitée du recours dans la cause concernant le volet de taxation n'a pas de conséquence sur le présent volet pénal du dossier.

On rappelle au surplus qu'il a été retenu que le recourant avait bénéficié de la mise à disposition d'un appartement par la Société, ce qui constituait une distribution dissimulée de bénéfices. Les reprises en lien avec la part privée des frais de véhicules mis à disposition du recourant sans contre-prestation adéquate ont également été confirmées. Les reprises concernant les frais de voyage et de représentation du recourant ont aussi été maintenues. Lors de l'audience du 11 mars 2025, le recourant a réitéré ses critiques concernant les prestations appréciables en argent qui lui étaient imputées, reconnaissant cependant l'entrée en force de l'arrêt FI.2024.0067 dans lequel les montants avaient été définitivement fixés. Le recourant invoque à nouveau ne pas être entièrement actionnaire de la Société indiquant détenir, conjointement avec son épouse, sous un régime matrimonial de séparation de biens, 1'200 actions sur les 2'000 que compte le capital-actions au total. Quoi qu'il en soit cependant, force est de constater que le recourant dispose d'une situation lui permettant, au travers de la détention de parts majoritaires avec son épouse et par sa situation d'administrateur président délégué de la Société, de procéder aux distributions dissimulées de bénéfices en sa faveur. En effet, toutes les distributions dissimulées du cas d'espèce (appartement, véhicules, frais de voyage et de représentation) n'ont été réalisées que par le recourant lui-même et n'ont aucunement profité aux actionnaires tiers de la Société. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a imputé l'entier des prestations appréciables en argent au recourant. Par conséquent, c'est également à juste titre que l'assiette imposable de toutes ces prestations serve de fondement au calcul des amendes pour sanctionner la tentative de soustraction reprochée à ce dernier.

Par conséquent, les éléments objectifs de la soustraction sont réalisés, la base d'imposition ayant été indûment réduite et l'impôt acquitté étant par conséquent insuffisant. Les griefs du recourant doivent être écartés.

Sur le plan subjectif, le recourant conteste en outre avoir agi intentionnellement. Il invoque encore à l'audience du 11 mars 2025 être une personne consciencieuse. Il estime avoir fait entièrement confiance à la société fiduciaire mandatée pour procéder au contrôle des comptes de la société dont il était actionnaire et de ses filiales. Il soutient en outre qu'entre son retour en Suisse en 1986 et le début de l'enquête fiscale en 2006, on ne lui a jamais rien reproché: or, rappelle-t-il, il n'a rien modifié dans les pratiques comptables de ces sociétés de telle sorte qu'il ne comprend pas qu'on lui reproche quelque chose désormais.

Force est cependant de constater que le recourant détenait la majorité des actions de la Société et en tant qu'administrateur et président, il n'est pas contesté qu'il dirigeait la Société durant la période fiscale en cause. Or, au vu de cette position et de la nature des reprises effectuées, il ne pouvait ignorer qu'il prélevait de manière indue des fonds de la société et qu'il grevait ses comptes de charges non justifiées commercialement. On rappellera dans ce cadre en outre que le recourant a personnellement signé les déclarations d'impôt du couple et que compte tenu de la différence entre les revenus déclarés et les revenus imposés à la suite des reprises confirmées par le Tribunal fédéral (soit initialement un complément d'impôt total de 54'350 fr. (ICC) et de 17'550 fr. (IFD) pour les périodes 2011 à 2014), il ne pouvait pas ne pas s'être rendu compte, à tout le moins sous l'angle du dol éventuel, qui suffit, que les éléments déclarés étaient clairement inférieurs à ses revenus. Conformément à la jurisprudence, en cas de doute, il lui revenait d'interpeler l'autorité fiscale pour s'assurer que son appréciation était correcte. Comme on l'a vu auparavant, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer tout au moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée. Lorsque le recourant a signé les déclarations d'impôt, il ne pouvait qu'avoir conscience de ce que les valeurs déclarées étaient trop faibles.

On précisera en outre qu'on ne saurait admettre l'argument du recourant selon lequel il se serait entièrement reposé sur le travail "pointilleux" d'après-lui des réviseurs aux comptes de ses différentes sociétés. Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts TF 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 8.1; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.3 et les références, in RF 75/2020 p. 71). Or, non seulement, le recourant devrait se voir imputer une erreur éventuelle de la fiduciaire qu'il avait mandatée, mais surtout il confond le travail du contrôle des comptes avec les règles correctrices du droit fiscal. Ce n'est pas parce que des comptes sont conformes aux règles du droit comptable que l'autorité fiscale appliquant ses propres règles (cf. en particulier les art. 58 al. 1 let. b et c et 59 al. 2 LIFD) ne peut pas procéder à une correction, respectivement un rappel d'impôt.

Le grief du recourant doit par conséquent être rejeté.

7. Sous l'angle de la culpabilité, il y a lieu de voir ce qui suit.

Force est en l'occurrence de constater que les tentatives de soustractions d'impôt reprochées au recourant portent sur quatre périodes fiscales dans la présente procédure et font par ailleurs suite aux procédures précitées pour lesquelles le recourant a déjà été condamné pour soustractions d'impôt et tentatives de soustraction. Il faut ainsi tenir compte du nombre important de périodes fiscales pour lesquelles le recourant s'est vu reprocher une (tentative de) soustraction d'impôt. Dans ce sens, il faut souligner le nombre important de périodes fiscales pour lesquelles le recourant est sanctionné.

La présente procédure porte en outre sur des montants de reprises de plus de 300'000 fr. que l'on peut sans autre qualifier d'assez importants, conduisant à des amendes (après réduction, comme on le verra, aux deux tiers) se montant à 71'900 fr. rien que pour les quatre périodes fiscales ici en cause. En outre, incontestablement, le rôle du recourant qui est administrateur président délégué et actionnaire majoritaire de la Société est très important puisque c'est bien lui qui prenait toutes les décisions, à tout le moins au cours des périodes fiscales concernées. Le recourant est au surplus dans une bonne situation personnelle, ce qu'il a pu confirmer au cours de la dernière audience du 11 mars 2025 devant le tribunal. Il y a confirmé jouir d'une bonne santé et continuer à diriger la Société à ce jour.

Ces éléments seraient ainsi plutôt de nature à augmenter la gravité de la culpabilité.

Le recourant fait cependant valoir, dans le sens d'un motif d'atténuation de la peine, le temps écoulé depuis la période de commission des infractions qui lui sont reprochées. La plus ancienne des périodes fiscales remontant en effet à 2011 dans la présente cause. Aux termes de l'art. 48 let. e CP, le juge atténue la peine si l'intérêt à punir a sensiblement diminué en raison du temps écoulé depuis l'infraction et que l'auteur s'est bien comporté dans l'intervalle. La disposition en cause ne fixe pas de délai. Selon la jurisprudence, l'atténuation de la peine en raison du temps écoulé depuis l'infraction procède de la même idée que la prescription. L'effet guérisseur du temps écoulé, qui rend moindre la nécessité de punir, doit aussi pouvoir être pris en considération lorsque la prescription n'est pas encore acquise, si l'infraction est ancienne et si le délinquant s'est bien comporté dans l'intervalle. Cela suppose qu'un temps relativement long se soit écoulé depuis l'infraction. Selon la jurisprudence en matière pénale, cette condition est en tout cas réalisée lorsque les deux tiers du délai de prescription de l'action pénale sont écoulés. Le juge peut toutefois réduire ce délai pour tenir compte de la nature et de la gravité de l'infraction (ATF 140 IV 145 consid. 3.1 p. 147 s.; 132 IV 1 consid. 6.1 et 6.2 p. 2 ss; cf. également l'arrêt 6B_1186/2022 du 12 juillet 2023 consid. 5.2-5.3 non publiés in ATF 149 IV 395 [concernant une soustraction à la TVA]). Pour déterminer si l'action pénale est proche de la prescription, le juge doit se référer à la date à laquelle les faits ont été souverainement établis, et non au jugement de première instance (moment où cesse de courir la prescription selon l'art. 97 al. 3 CP). Ainsi, lorsque le condamné a fait appel, il faut prendre en considération le moment où le jugement de seconde instance a été rendu dès lors que ce recours a un effet dévolutif (cf. art. 398 al. 2 CPP; ATF 140 IV 145 consid. 3.1 p. 148).

Le principe de célérité ancré entre autres dans l'art. 6 ch. 1 CEDH et l'art. 5 al. 1 CPP s'applique à tous les stades de la procédure et oblige les autorités pénales à faire avancer les procédures afin de ne pas laisser le prévenu inutilement dans l'incertitude quant aux accusations portées contre lui (ATF 143 IV 373 consid. 1.3.1, 49 consid. 1.8.2 ; 133 IV 158 consid. 8). Conformément à l'art. 48 let. e CP, le juge atténue la peine si, compte tenu du temps écoulé depuis l'infraction, l'intérêt à punir est nettement diminué et si l'auteur s'est bien comporté pendant ce temps. Les exigences découlant du principe de célérité se distinguent du motif d'atténuation de la peine selon l'art. 48 let. e CP. Si les conditions de l'art. 48 let. e CP sont remplies et que le principe de célérité a été simultanément violé, il convient de tenir compte des deux facteurs (arrêts 6B_1135/2022 du 21 septembre 2023 consid. 7.3.3 ; 6B_1186/2022 et 6B_1193/2022 du 12 juillet 2023 consid. 5.5, non publié dans : ATF 149 IV 395 ; chacun avec références). Cela ne signifie toutefois pas que l'écoulement du temps selon les deux dispositions doit être cumulé au sens d'une addition.

La jurisprudence fondée sur l'ATF 132 IV 1, selon laquelle il convient d'examiner, dans le cadre de l'art. 48 let. e CP, si les deux tiers du délai de prescription sont écoulés, se réfère aux délais de prescription de droit nouveau du CP, en particulier à la prescription de l'action pénale de quinze ans pour les crimes au sens de l'art. 97 al. 1 let. b CP, qui prend fin, selon l'art. 97 al. 3 CP, avec le jugement de première instance (ATF, op. cit, consid. 6.1 s.). Cette jurisprudence a été rendue en rapport avec le nouveau droit de la prescription du Code pénal, au regard en particulier au fait que le délai de prescription de quinze ans prend fin avec le jugement de première instance. Cette jurisprudence tient également compte du fait que le nouveau délai de prescription du Code pénal, entré en vigueur le 1er octobre 2002, ne contient aucune disposition sur la suspension du délai de prescription, mais prévoit plutôt des délais de prescription plus longs par rapport aux délais ordinaires précédents.

Or, en l'espèce, comme on l'a vu (supra consid. 2), que l'on applique le droit en vigueur avant le 1^er janvier 2017 ou celui actuellement applicable, le dies a quo du délai de prescription de l'action pénale est lié à la clôture définitive de la procédure de taxation. Ce n'est ainsi qu'en début de l'année 2025 que la prescription de l'action pénale a commencé à courir. Or, compte tenu du lien que la jurisprudence a fait entre la diminution de l'intérêt à punir au sens de l'art. 48 let. e CP et l'écoulement des délais de prescription de l'action pénale, on peut se demander quelle est la portée exacte de l'art. 48 let. e CP dans le domaine pénal fiscal. S'il est clair que les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s. et les références citées), il faut voir que l'application de la let. e est exclue dans les cas qui ne sont pas soumis à la prescription ordinaire de l'art. 97 CP (ATF 92 IV 201 consid. 1b). Le Tribunal fédéral a cependant confirmé qu'il fallait tenir compte, à la décharge du contribuable, notamment de l'ancienneté des infractions (arrêt 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 9.4). Dans une affaire genevoise (Cour de justice, ATA/1179/2021 du 2 novembre 2021) confirmée par le Tribunal fédéral (2C_1010/2021 du 17 décembre 2021), une réduction de la peine à une quotité d'une demi a été retenue, au motif que près de vingt ans s'étaient écoulés depuis la commission de la soustraction et près de dix ans depuis la dernière tentative.

Compte tenu de ce qui précède, l'écoulement du temps doit être pris en considération comme un motif d'atténuation de la peine, au vu des près de 15 années écoulées depuis les premières périodes fiscales.

Après appréciation de l'ensemble de ces éléments néanmoins, la Cour de céans doit confirmer la décision attaquée. En effet, en reconnaissant une culpabilité moyenne et appliquant une quotité de 1 pour les amendes, ces différents aspects ont été pris en considération correctement par l'autorité inférieure: les éléments d'aggravation (nombre de périodes, montants des éléments soustraits) étant compensés par la prise en compte de l'écoulement du temps. L’autorité intimée a ainsi fait une application correcte de l’art. 176 al. 2 LIFD (cf. également art. 243 al. 2 LI), relatif à la tentative de soustraction, prévoyant que l’amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Partant, c’est à juste titre que l’autorité intimée a fixé la quotité de l’amende à deux tiers de l’impôt soustrait, au final.

8. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être déclaré irrecevable pour cause de tardiveté en tant qu'il concerne l'IFD (consid. 1 supra). Pour ce qui est de l'ICC, le recours doit être intégralement rejeté et la décision attaquée confirmée.

Par conséquent, les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n'a pas droit à des dépens (art. 49 al. 1, 55, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal, la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 mars 2024 étant confirmée à cet égard.

III. Un émolument de 3'700 (trois mille sept cents) francs est mis à la charge du recourant.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 mars 2025

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.