Zürich Verwaltungsgericht 06.12.2023 SB.2023.00071

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2023.00071

Urteil

der 2. Kammer

vom 6. Dezember 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

Erben des A, gestorben 2015,

resp. Erben der B, gestorben 2019,

beide wohnhaft gewesen in G, nämlich:

1. C,

2. RA D,

3. E,

Nr. 1 und 3 vertreten durch RA D,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend ergänzende Vermögenssteuer.

hat sich ergeben:

A. A (verstorben 2015) und B (verstorben 2019; nachfolgend: die Erblasser) bewirtschafteten den landwirtschaftlichen Gewerbebetrieb F in G bis Ende 1980. Ab Januar 1981 verpachteten sie den Betrieb ihrem Sohn E (Pflichtiger 3), der den Betrieb hauptberuflich und ab 1983 im Nebenerwerb führte.

B. Im Jahr 2003 liessen die Erblasser vom Geometer H eine Mutationsurkunde erstellen. Vom Land des Betriebes wurden die Parzelle I (neu Kat.-Nr. 8115) und die F-Parzelle (neu Kat.-Nr. 01) abgetrennt. Die F-Parzelle hat eine Fläche von 27,51 Aren und besteht aus dem Wohnhaus, der Scheune und weiteren Nebengebäuden mit Umschwung. Mit Verfügung vom 21. November 2003 bewilligte das Amt für Landschaft und Natur, Abteilung Landwirtschaft, die Mutation. Es stellte unter anderem fest, dass gestützt auf Art. 2 in Verbindung mit Art. 6 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) die Liegenschaft Kat.-Nr. 01 den Bestimmungen des BGBB nicht unterstehe und eine allfällige Anmerkung "Dem BGBB unterstelltes Grundstück" gelöscht werden könne. Die Anmerkung "Dem BGBB nicht unterstellt" sei einzutragen. Die Verfügung wurde dem Grundbuchamt J, der Volkswirtschaftsdirektion sowie dem Pflichtigen 3 mitgeteilt.

Die landwirtschaftliche Nutzfläche wurde von den Erblassern ab 1. Januar 2004 an K und L verpachtet. Der Pflichtige 3 bewohnte bis zur Auswanderung nach Kanada anfangs 2016 das Wohnhaus und die beiden Ökonomiegebäude F (Kat.-Nr. 01) und bezahlte bis dahin einen Pachtzins von Fr. 12'000.- jährlich. Auch der Sohn C (Pflichtiger 1) bewohnte zwei kleine Zimmer mit Badezimmer (ohne Küche) und verrichtete als "Miete" Holzarbeiten etc. für die Eltern.

Die Erblasser liessen ihre Steuererklärungen jeweils von einem Treuhandbüro erstellen. Die Steuererklärungen der Jahre 2003 bis und mit 2014 wiesen unter dem Titel "Vermögen im In- und Ausland" bezüglich der Liegenschaft "F" jeweils Fr. 158'643.- aus, in den Jahren 2003 bis 2005 noch aufgeteilt in Fr. 150'000.- und Fr. 8'643.-.

C. Nach dem Tod von A füllte die Tochter D (Pflichtige 2), Rechtsanwältin, die Steuererklärung 2016 der Mutter aus. In den Bemerkungen zur Steuererklärung hielt sie betreffend die Liegenschaft F unter anderem fest, das Wohnhaus mit Scheune etc. auf dem Grundstück Kat.-Nr. 01 sei an Angehörige vermietet. Es sei nicht mehr landwirtschaftlich genutzt. Die landwirtschaftliche Nutzfläche sei verpachtet; die Pachtzinsen seien deklariert. Weiter bat sie um Überprüfung des Ertragswerts des Landwirtschaftslandes.

Am 12. November 2018 forderte der Steuerkommissär für die Steuerperiode 2014 für die "Steuereinschätzung bzw. zur Festsetzung des Verrechnungsanspruchs" hinsichtlich der Liegenschaft F, Kat.-Nr. 01, Aktenunterlagen ein. Dabei hielt er fest, die Liegenschaft werde zum landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert. Die Besteuerung einer Liegenschaft zum landwirtschaftlichen Ertragswert sei eine privilegierte Besteuerung und nur für landwirtschaftlich genutzte Liegenschaften zulässig. Liege keine landwirtschaftliche Nutzung vor, sei die Liegenschaft zum Verkehrswert zu versteuern. Der Nachweis der landwirtschaftlichen Nutzung obliege den Steuerpflichtigen.

Mit Schreiben vom 20. Dezember 2018 teilte die Pflichtige 2 unter anderem mit, das von ihren Eltern beauftragte Treuhandbüro habe ihren Eltern mitgeteilt, das Steueramt werde aufgrund der Revisionsschätzung der Gebäudeversicherung zu gegebener Zeit eine Besteuerung zum landwirtschaftlichen Ertragswert nicht mehr aufrechterhalten. Von Seiten der Steuerpflichtigen müsse nichts unternommen werden. Der landwirtschaftliche Ertragswert von Fr. 158'643.- beruhe auf der Schätzung von M aus dem Jahr 1986 (damals Fr. 150'000.-). Der Schätzungsbericht sei nicht mehr vorhanden.

Das Steueramt forderte am 24. April 2019 weitere Unterlagen ein. Bezüglich der Liegenschaft F, Kat.-Nr. 01, sei die ergänzende Vermögenssteuer zu erheben. Sodann sei die Schätzung über den landwirtschaftlichen Ertragswert von M aus dem Jahr 1986 für die Ermittlung der ergänzenden Vermögenssteuer von grösster Wichtigkeit. Unter Umständen verfüge das Amt für Landwirtschaft oder der Ersteller der Schätzung über eine Kopie.

Mit Antwortschreiben vom 29. Mai 2019 korrigierte die Pflichtige 2 die Angaben ihres Schreibens vom 20. Dezember 2018. Gemäss dem Bericht der Kantonalen Landwirtschaftlichen Schule N vom 23. September 1986 (nachfolgend: Bericht N) habe der Ertragswert Fr. 189'000.- betragen und im Jahr 1999 habe O den Verkehrswert der landwirtschaftlichen Liegenschaft auf Fr. 1,1 Mio. geschätzt. Dem Schreiben lag auch eine Bewertung des Grundstücks der Firma P vom 27. Januar 2012 vor, wonach der Verkehrswert am 3. Januar 2012 Fr. 1'670'000.- betragen habe.

D. Am 19. Juni 2019 erging bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 2014 der Erblasserin ein Einschätzungsvorschlag. Die Zustimmungserklärung erfolgte am 23. Juli 2019. Gleichentags erging ein Einschätzungsvorschlag "Staats- und Gemeindesteuern 2015 / Ergänzende Vermögenssteuer gemäss den §§ 41 – 44 StG" (StG = Steuergesetz vom 8. Juni 1997). Dabei wurde das steuerbare Vermögen zum Steuersatz von 1 ‰ auf Fr. 19'491'000 für 20 Jahre erhoben. Diesbezüglich wurde ausgeführt, dass das Wohnhaus mit Scheune, Schopf und Bienenhaus, Grundstück F, Kat.-Nr. 01, heute nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werde und am 21. November 2003 aus dem Anwendungsbereich des BGBB entlassen worden sei. Das Grundstück sei bis 2015 an den Pflichtigen 3 verpachtet worden und daher ab der Steuerperiode 2015 nicht mehr zum landwirtschaftlichen Ertragswert zu besteuern. Vorliegend stelle das Jahr 2014 das Ende und das Jahr 1993 den Anfang der massgebenden Besitzdauer dar. Für die Berechnung zog der Steuerkommissär den Bericht N und die Schätzungen von O sowie der Firma P heran.

Mit Schreiben vom 4. September 2019 stellte sich die Pflichtige 2 gegen den Einschätzungsvorschlag. Die Verpachtung des Landwirtschaftslandes an Dritte ab 2004 sei mit der Angabe der Pachtzins-Einnahmen dokumentiert worden. Auch habe das Steueramt Zugriff auf die Daten der Gebäudeversicherung gehabt. Der Gebäudeversicherungswert betrage Fr. 1'414'600.-, der Steuerwert ab 2016 somit Fr. 990'220.-, was vermutlich nicht viel ausmache.

E. Mit Einschätzungsentscheid vom 31. Januar 2020 wurde unverändert auf den Einschätzungsvorschlag vom 19. Juni 2019 abgestellt. Bezüglich der Einwendungen in den Schreiben vom 20. Dezember 2018 und 4. September 2019 hielt der Steuerkommissär fest, das Wohnhaus sei bis ins Jahr 2015 vom Pflichtigen 3 bewohnt und von aussen sei nicht von einer dauerhaften Umnutzung auszugehen gewesen. Wenn die Pflichtigen sinngemäss von einer bereits im Jahr 2004 stattgefundenen Umnutzung ausgingen, wäre zufolge Verjährung die Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer nicht mehr möglich. Da die Liegenschaft F aber immer zum Ertragswert deklariert worden sei, widerspreche die Steuerfreiheit dem Grundsatz von Treu und Glauben.

F. Dagegen erhoben die Pflichtigen am 6. März 2020 Einsprache beim kantonalen Steueramt und beantragten, es sei auf die ergänzende Vermögensbesteuerung wegen Verjährung zu verzichten, eventuell sei aus weiteren Gründen darauf zu verzichten, subeventuell sei die Besitzesdauer von 2004 bis 2015 festzulegen und das steuerbare Vermögen entsprechend zu reduzieren, subsubeventuell seien nicht fiktive Verkehrswertschätzungen, sondern die Gebäudeversicherungswerte zur Berechnung der Steuer heranzuziehen, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Die Pflichtigen verwahrten sich mit Nachdruck dagegen, dass die in den Jahren 2004 bis 2014 zum landwirtschaftlichen Ertragswert vorgenommenen Deklarationen seitens der Erblasser treuwidrig oder gar betrügerisch erfolgt seien.

Die Einsprache wurde am 22. März 2021 abgewiesen. Bezüglich der Verjährung wurde ausgeführt, gegen aussen habe der Erblasser keinen Willen der dauernden Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung des Wohnhauses und der Nebengebäude geäussert. Der Erblasser sei unter den gegebenen Umständen davon ausgegangen, dass ein Verwandter oder ein Dritter den landwirtschaftlichen Betrieb wiederaufnehmen werde, was jedoch nicht realisiert worden sei.

II.

A. Die Pflichtigen beantragten mit Rekurs vom 23. April 2021 beim Steuerrekursgericht die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 22. März 2022 und wiederholten die im Einspracheverfahren gestellten Anträge. Unter anderem machten sie geltend, es sei während des Verfahrens eine unzulässige Änderung der Steuerperiode erfolgt. Die Steuerbehörden hätten ergänzende Unterlagen zu den Liegenschaften im Rahmen der Steuererklärung 2014 eingefordert. Die ergänzende Vermögenssteuer hätte daher in der ersten noch nicht veranlagten Steuerperiode 2014 erfolgen müssen. Die stillschweigend während des laufenden Einschätzungsverfahrens vorgenommene Änderung der Bezeichnung der Steuerperiode sei offensichtlich zur Vermeidung der Veranlagungsverjährung erfolgt und treuwidrig.

Das kantonale Steueramt äusserte sich mit Rekursantwort vom 8. Juni 2021 dahingehend, in der Steuererklärung 2016 sei ein Teil des Heimwesens erstmals zum Verkehrswert deklariert worden. Die landwirtschaftliche Nutzung des Heimwesens F sei daher zunächst im Rahmen der noch nicht definitiv veranlagten Staats- und Gemeindesteuern 2014 untersucht worden. Im Rahmen des Auflageverfahrens habe sich herausgestellt, dass die ergänzende Vermögenssteuer per Todestag des Erblassers im Jahr 2015 – und nicht in der Steuerperiode 2014 – zu erheben sei. In den Steuerperioden 2003 bis 2015 sei für das Heimwesen konstant ein Pachtzins des Pflichtigen 3 von Fr. 12'000.- deklariert worden. Ab 2004 seien Pachtzinseinnahmen von K und L hinzugekommen. Für die Veranlagungsbehörde habe es keine Anhaltspunkte gegeben, den Sachverhalt weiter abzuklären, sondern sie habe im Gegenteil auf die Richtigkeit der Deklarationen vertrauen dürfen. Auch seien die Steuerbehörden weder von der kantonalen Volkswirtschaftsdirektion noch der Gebäudeversicherung über eine Nutzungsänderung informiert worden. Die Pflichtigen äusserten sich dazu nicht weiter.

B. Am 16. Juni 2023 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs gut und hob den Einspracheentscheid vom 22. März 2021 und den Einschätzungsentscheid vom 31. Januar 2020 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015, ergänzende Vermögenssteuer, ersatzlos auf. Die Kosten wurden dem Kanton Zürich auferlegt. Eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen. Das Steuerrekursgericht hielt fest, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Ende 2003 habe nicht ernsthaft damit gerechnet werden können, dass das Wohn- und die Ökonomiegebäude in mehr oder weniger naher Zukunft erneut landwirtschaftlichen Zwecken dienstbar gemacht werden sollten. Die Zweckentfremdung müsse damit auf Ende 2003 und nicht auf 2015 angesetzt werden. Damit sei die Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer wegen Verjährung nicht möglich. Die Erblasser hätten auch nicht gegen Treu und Glauben verstossen.

III.

Mit Beschwerde vom 27. Juli 2023 gelangte der Kanton Zürich an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2023 unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben und es sei die Einschätzung gemäss Einspracheentscheid vom 22. März 2021 zu bestätigen. Die Pflichtigen beantragten mit Beschwerdeantwort vom 1. September 2023 die Abweisung der Beschwerde unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 15. August 2023 auf eine Vernehmlassung. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

Die von der Beschwerdegegnerschaft eingereichten Steuererklärungen der Erblasser betreffend die Jahre 2001/2002 untermauern den bisher dargestellten Sachverhalt. So hat die Vorinstanz ausgeführt, die Erblasser seien in den Folgejahren (nach 2004) beim Vermögen zur vermutlich früheren Deklaration zurückgekehrt; die Steuererklärung 2002 befinde sich nicht bei den Akten. Die genannten Steuererklärungen sind daher als neue Beweismittel zuzulassen. Sie sind aber für die vorzunehmende Beurteilung ohnehin nicht weiter von Relevanz (nachstehend, E. 4.1.1).

1.3 Prozessgegenstand bildet sodann der Einschätzungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015, Ergänzende Vermögenssteuer gemäss §§ 41–44 StG, vom 31. Januar 2020. Dabei ist unerheblich, dass die Steuerbehörde im Rahmen der damals nicht rechtskräftig veranlagten Staats- und Gemeindesteuern 2014 Untersuchungen betreffend die landwirtschaftliche Nutzung des Heimwesens F anstellte, die ergänzende Vermögenssteuer dann aber erst per Todestag des Erblassers im Jahr 2015 erhob. Jedenfalls kann daraus kein treuwidriges Verhalten der Steuerbehörde hergeleitet werden (zum Ganzen Sachverhalt II/A). Die Pflichtigen machen solches denn auch nicht mehr geltend. Sowieso wird die ergänzende Vermögenssteuer in einem besonderen, vom ordentlichen Einschätzungsverfahren unabhängigen Verfahren festgelegt (§ 44 StG).

2.1 Nach Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Gemäss Absatz 2 derselben Bestimmung werden land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke zum Ertragswert bewertet. Dabei kann das kantonale Recht bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt.

2.2

2.2.1 Der Kanton Zürich bewertet solche Grundstücke zum Ertragswert (§ 40 StG) und erhebt bei Veräusserung oder Nutzungsänderung eine ergänzende Vermögenssteuer (§ 41 StG). Eine Zweckentfremdung, die wie die Veräusserung ganz oder teilweise erfolgen kann, ist grundsätzlich dann gegeben, wenn der Eigentümer des Grundstücks dessen landwirtschaftliche Nutzung dauernd oder wenigstens für eine gewisse Zeit entgeltlich preisgibt. Hauptfälle sind die Überbauung des Grundstücks für nichtlandwirtschaftliche Zwecke oder der Umbau landwirtschaftlicher Gebäude in nicht mehr solchen Zwecken dienende Wohnungen oder Garagen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 41 N 8). Verpachtet der Eigentümer nur das Land, nicht aber das bäuerliche Wohnhaus, das er weiterhin selber bewohnt, so ist im Hinblick auf § 41 StG entscheidend, ob die Nutzung der Betriebsteile dauernd getrennt ist. Wohl wird das Bauernhaus (oder Teile davon) durch den Trennungsvorgang der landwirtschaftlichen Nutzung entzogen; es dient jedenfalls dann, wenn das Pachtobjekt nicht weiter von ihm aus bewirtschaftet wird, keinem privilegierten Zweck mehr. Erscheint infolge dauernder Verpachtung oder Veräusserung des landwirtschaftlich beworbenen Weide- und Ackerlands eine spätere Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs als ausgeschlossen, so ist auf der dem Eigentümer verbleibenden Wohnbaute die ergänzende Vermögenssteuer zu erheben. Demnach ist in einem solchen Fall die ergänzende Vermögenssteuer – anders als von den Pflichtigen vor Vorinstanz vorgebracht – unabhängig von einer "entgeltlichen Handänderung" oder einem "höheren Einkommen" geschuldet. Anderseits unterbleibt – jedenfalls vorläufig – eine Besteuerung im Sinn von § 41 StG, wenn ernsthaft damit zu rechnen ist, dass der Eigentümer oder ein Dritter das Wohngebäude in mehr oder weniger naher Zukunft durch Wiederaufnahme des ganzen Landwirtschaftsbetriebs erneut land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken dienstbar macht oder diese Möglichkeit zumindest nicht auszuschliessen ist. So liegen die Dinge zum Beispiel dort, wo ein Landwirt aus gesundheitlichen oder Altersgründen unter alleiniger Zurückhaltung des Wohngebäudes Scheune, Stall und Land bis zu seiner gesundheitlichen Wiederherstellung oder bis zur Übernahme des Hofs durch einen Nachkommen verpachtet. Häufig wird dabei im Rahmen des ordentlichen Einschätzungsverfahrens ein Revers abgeschlossen, wonach der Eigentümer davon Kenntnis nimmt, dass das landwirtschaftliche Grundstück weiterhin zum Ertragswert besteuert wird und die ergänzende Vermögensbesteuerung zu einem späteren Zeitpunkt (Veräusserung, Zweckentfremdung) erfolgt (Richner et al., Kommentar Zürcher Steuergesetz, § 41 N 10).

2.2.2 Ob eine Zweckentfremdung stattgefunden hat, bestimmt sich nach dem nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen des Grundeigentümers (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 41 N 11, mit Hinweis auf VGr, 13. März 2002, SB.2001.00071 [E. 2a/b] und VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00105 [E. 2a/b], je nicht im Internet, aber in ZStP 2003, 143 und ZStP 2003, 339).

In den Entscheiden des Verwaltungsgerichts ging es um die Frage, inwieweit ein Baurechtsvertrag (der später wieder aufgehoben wurde) eine solche Zweckentfremdung bewirkt hatte. Das Gericht hielt allgemein fest, die Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs durch den Eigentümer stelle für sich genommen keine Nutzungsänderung dar, wenn die Liegenschaft weiterhin durch einen Pächter landwirtschaftlich genutzt werde. In der entgeltlichen Einräumung eines Baurechts zugunsten eines Dritten sei aber eine befristete Nutzungsänderung zu erblicken, die eine ergänzende Vermögensbesteuerung zur Folge habe. Bezüglich der Frage, inwieweit dabei von einem nach aussen in Erscheinung getretenen, objektivierten Willen des Grundeigentümers auszugehen sei, führte das Gericht aus, anders als bei der Überbauung eines Grundstücks durch den Grundeigentümer, bei der sich dessen nach aussen in Erscheinung tretender objektivierter Wille zur definitiven Nutzungsänderung erst im Baubeginn manifestiere, komme dieser Wille bei der Einräumung einer Baurechtsdienstbarkeit zugunsten eines Dritten schon im Abschluss des Baurechtsvertrags hinreichend zum Ausdruck. Sollte die Liegenschaft aber weiterhin landwirtschaftlich beworben worden sein, wäre dies für die ergänzende Vermögensbesteuerung bzw. die Verjährung (richtig: Verwirkung) zu beachten. Die Sache wurde zur entsprechenden Untersuchung an die damalige Steuerrekurskommission zurückgewiesen (vgl. SB.2001.00071 [erster Rechtsgang]). Im zweiten Rechtsgang wiederholte das Verwaltungsgericht, bei Einräumung einer selbständigen und dauernden Baurechtsdienstbarkeit zugunsten eines Dritten komme im Allgemeinen der objektivierte Wille des Grundeigentümers zur definitiven Betriebsaufgabe hinreichend zum Ausdruck. Vorausgesetzt sei allerdings, dass dieser Wille auch seinen Niederschlag in den tatsächlichen Verhältnissen finde, was im genannten Fall dann bejaht wurde (SB.2002.00105 [2. Rechtsgang]).

2.3 Die ergänzende Vermögenssteuer wird entsprechend der Besitzesdauer, jedoch höchstens für 20 Jahre erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 StG).

Die ergänzende Vermögenssteuer ist normalerweise im Jahr der Veräusserung oder Zweckentfremdung zu erheben (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 3). Dies ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut von § 41 StG: "Wird ein Grundstück, das zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben." Aufschubgründe für die ergänzende Vermögenssteuer nach § 42 StG stehen vorliegend nicht zur Diskussion.

2.4 Für die Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer gilt sodann die relative Veranlagungsverjährungsfrist von fünf, bzw. die absolute Frist von 15 Jahren (§ 130 StG), wobei die Frist nach Ablauf desjenigen Jahrs zu laufen beginnt, während dem die Veräusserung oder Zweckentfremdung stattgefunden hat. Der Anspruch auf Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer verwirkt demnach fünf, spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, der die ergänzende Vermögenssteuer zuzuordnen ist, das heisst fünf bzw. 15 Jahre nach Ablauf des Jahrs, in dem die Veräusserung erfolgt oder die Zweckentfremdung eingetreten ist (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 4). Dabei ist zu beachten, dass die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren dem Recht, eine Steuer zu veranlagen, ungeachtet allfälliger noch bestehender Stillstands- oder Unterbrechungsgründe eine endgültige Schranke setzt. Die Verjährung ist von Amtes wegen zu berücksichtigen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die Existenz einer absoluten Verjährungsfrist für die Kantone nicht zwingend (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 19 Rz. 31, siehe auch Hinweise in Fn 973 daselbst). Der Gesetzgeber hat im Kanton Zürich aber eine absolute Verjährungsfrist festgelegt. So hält § 130 Abs. 4 StG fest, das Recht, eine Steuer zu veranlagen, sei 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt.

2.5

2.5.1 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die Verwirklichung des Steuertatbestands, also der Veräusserung oder Zweckentfremdung. Gelingt ihr dies gestützt auf den nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen des Grundeigentümers, kann die steuerpflichtige Person den Beweis dafür leisten, dass sich der Steuertatbestand entgegen dem äusseren Anschein schon früher verwirklicht hat (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 5).

2.5.2 Sollte der steuerpflichtigen Person dieser Nachweis gelingen, ist – gemäss schon vor Inkrafttreten des aktuellen Steuergesetzes entstandener Praxis – im Weiteren zu prüfen, ob der damit verbundenen Rechtsfolge (nämlich einer allfälligen Steuerfreiheit wegen Verwirkung des Besteuerungsrechts) nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegensteht. Danach könne, wer während Jahren durch die Deklaration des Ertragswerts eine für ihn vorteilhafte Besteuerung erwirkt habe, jedenfalls dann, wenn sich die zum Ertragswert vorgenommenen Veranlagungen im Rahmen einer vertretbaren Auffassung gehalten und daher gesetzmässig gewesen sei, nicht mit Erfolg einwenden, die Zweckentfremdung sei schon früher eingetreten (siehe Entscheid der damaligen Steuer-Rekurskommission IV Zürich vom 26. Juni 1991, StE 1993 B. 64.3 Nr. 1 E. 2c, mit Hinweisen). Wie erwähnt, versucht die Praxis diesen Unsicherheiten durch die Unterzeichnung eines Revers entgegenzuwirken (zum Ganzen Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 44 N 5, § 41 N 10, siehe auch E. 2.2.1).

Vorliegend besteht kein Revers.

2.5.3 In Zusammenhang mit der Frage, inwieweit der "Steuerfreiheit wegen Verwirkung des Steuerrechts" aber der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen kann, ist jedoch aus Gründen der Rechtssicherheit klar festzuhalten, dass die absolute Veranlagungsverjährung nach § 130 Abs. 4 StG wie dargelegt 15 Jahre beträgt. Der Gesetzeswortlaut hält unmissverständlich fest, das Recht, eine Steuer zu veranlagen, sei 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode "auf jeden Fall" verjährt. Diese gesetzliche Vorgabe gilt es zu beachten und lässt keinen Raum für eine davon abweichende richterliche Auslegung (E. 2.4).

Genau genommen bezieht sich die erwähnte Praxis, wonach Treu und Glauben der Steuerfreiheit entgegenstehen kann, auf die Beweisführung und Beweiswürdigung. Der steuerpflichtigen Person kann demnach der Gegenbeweis der früheren Verwirklichung des Steuertatbestands (E. 2.5.1) in der Regel nicht gelingen, wenn sie durch die jahrelangen Deklarationen des landwirtschaftlichen Ertragswerts eine vorteilhaftere Besteuerung erlangt hat, gerade weil diese Deklarationen Teil ihres nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens sind, wonach (noch) keine Zweckentfremdung stattgefunden hat (E. 2.2.2). Zum Sachverhalt gehören selbstredend auch die Steuerdeklarationen, die bei der Beweiswürdigung bzw. Auslegung des nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens zu berücksichtigen sind. Damit trotz solcher Deklarationen der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis gelingen kann, bedarf es demnach triftiger Gründe, zum Beispiel einer offensichtlichen Nachlässigkeit der Steuerbehörde bei der Prüfung der Steuerunterlagen. Davon ist die Vorinstanz denn auch ausgegangen, worauf zurückzukommen ist.

2.5.4 Als allgemeiner Rechtsgrundsatz verbietet der Grundsatz von Treu und Glauben Behörden und Privaten rechtsmissbräuchliches und widersprüchliches Verhalten (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 23; BGr, 21. August 2020, 2C_240/2020 E. 7.1, mit Hinweisen). Im genannten Bundesgerichtsurteil wird ausgeführt, im Steuerrecht finde der Grundsatz von Treu und Glauben vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt sei. Als Beispiele würden die Bewertung von Bilanzposten, die Wahl von Abschreibungsmethoden oder die Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat- oder Geschäftsvermögen genannt. Das Hauptanwendungsgebiet namentlich des Verbots widersprüchlichen Verhaltens liege bei den fortgesetzt erhobenen Steuern und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden Ermessen. Entsprechend sei eine Sachdarstellung, die von einem Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten worden sei, schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimmten Zeitpunkt.

Das Bundesgericht bezieht sich in seinen Ausführungen demnach auch auf die Beweiswürdigung, indem es sich zur schwereren Gewichtung einer von der steuerpflichtigen Person über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertretenen Sachdarstellung äussert.

2.6 Somit ist zu prüfen, ob den Pflichtigen tatsächlich der Beweis der Zweckentfremdung des Heimwesens per 2003 gelungen ist. Dabei ist wie gesagt der nach aussen in Erscheinung getretene objektivierte Wille massgebend. Sollte ihnen der Beweis gelingen und per 2003 ein damit einhergehender nach aussen in Erscheinung getretener objektivierter Wille bejaht werden, wäre die absolute Verjährung eingetreten und könnte keine ergänzende Vermögenssteuer mehr erhoben werden. Sollte den Pflichtigen aber der Beweis misslingen, hätten sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und es wäre an das Jahr 2015 anzuknüpfen.

Vorab sind die Standpunkte der Vorinstanz und Parteien wiederzugeben, wozu auch die Ausführungen zu den Steuererklärungen der Erblasser ab 2003 gehören. Die Steuererklärungen bilden Teil des Sachverhalts und dienen bei der Prüfung des nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens der Erblasser.

3.1

3.1.1 Das Steuerrekursgericht erachtete den Gegenbeweis seitens der Pflichtigen als erbracht, indem es die Zweckentfremdung schon per Ende 2003 bejahte (die Hervorhebungen in den vorliegenden Erwägungen erfolgen zum besseren Verständnis). Es hielt fest, die Landfläche des früheren Gesamtbetriebs sei klein und entspreche mit 10 Hektaren weniger als der Hälfte eines durchschnittlichen heutigen Betriebs. Beim Land handle es sich vorwiegend um Weideland für die Futterproduktion, grossenteils mit Einschränkungen wegen Beschattung durch Waldanstoss. Der Pflichtige 3 habe sich im Alter von knapp 50 Jahren nach zwei Jahren hauptberuflicher und 21 Jahren nebenberuflicher Bewirtschaftung zur Betriebsaufgabe entschlossen. In den Akten gebe es keine Hinweise dafür, dass aus Sicht der Erblasser die Betriebsaufgabe durch den Sohn nicht dauernd sein sollte, weil dieser zum Beispiel vorübergehend aus gesundheitlichen Gründen an der Bewirtschaftung gehindert oder weil ein Nachkomme für die Betriebsübernahme im Moment noch nicht bereit gewesen sei. Somit ergebe sich, dass im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Ende 2003 nicht ernsthaft damit habe gerechnet werden können, dass das Wohn- und die Ökonomiegebäude in mehr oder weniger naher Zukunft erneut landwirtschaftlichen Zwecken dienstbar gemacht werden sollten. Faktisch müsse diese Möglichkeit per Ende 2003 ausgeschlossen werden; eine rein theoretische Möglichkeit genüge nicht. Die Zweckentfremdung von Bauernhaus und Ökonomiegebäuden sei damit auf Ende 2003 anzusetzen, nicht auf 2015. Wegen der Verjährung Ende 2018 sei aber die Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer nicht mehr möglich.

3.1.2 Das Steuerrekursgericht prüfte sodann in Zusammenhang mit der Frage, ob hier die Verwirkung des Besteuerungsrechts gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstosse, die Deklarationen der Erblasser in den früheren Steuererklärungen näher. In der Steuererklärung 2003 seien beim Vermögen das Heimwesen unter Ziffer 31.2 (zum Verkehrswert besteuert): "F, landw. Heimw. Fr. 150'000.-" und das Landwirtschaftsland unter Ziffer 31.3 (zum Ertragswert besteuert): "Fr. 8'643.-" aufgeführt worden. In den Steuererklärungen 2004 und 2005 seien die Angaben unter den Ziffern 31.2 und 31.3 exakt identisch gewesen. Ab der Steuererklärung 2006 seien die Positionen zusammengefasst worden. Unter Ziffer 31.3 (zum Ertragswert besteuert) sei der Gesamtbetrag von Fr. 158'643.- erschienen, was bis und mit der Steuererklärung 2014 unverändert geblieben sei. Für das Einkommen sei in der Steuererklärung 2003 ein Betrag von Fr. 12'000.- als Pachtzins deklariert worden. In der Steuererklärung 2004 seien ein Pachtzins, laut Vorakten, von Fr. 12'000.-, zuzüglich neue Pachtzinseinnahmen, K, Fr. 2'330.- und L, Fr. 2'642.-, total Fr. 16'972.- deklariert worden. In den Steuererklärungen 2005 bis 2014 seien die Deklarationen des Liegenschafteneinkommens sinngemäss identisch gewesen.

Der Vorwurf des Steuerkommissärs, das landwirtschaftliche Heimwesen sei auf Seite 4 der Steuererklärungen konstant zum landwirtschaftlichen Ertragswert deklariert worden, sei daher nicht präzis. Richtig sei, dass als Wert immer Fr. 150'000.- deklariert worden sei, also ein Betrag in der Höhe des Ertragswerts der Gebäude. In den (entscheidenden) Jahren 2003 und 2004 sei die Deklaration aber unter Ziffer 31.2 unter der Rubrik "zum Verkehrswert besteuert" erfolgt. Das Landwirtschaftsland sei dagegen unter Ziffer 31.3 deklariert worden, das heisst, in der Formularzeile "zum Ertragswert besteuert". Die ergänzenden Worte "F, landw. Heimwesen" könnten so oder anders interpretiert werden. Man könne sagen, das Wort "landw." weise auf eine landwirtschaftliche Nutzung hin. Ebenso gut könne man ausführen, mit den Worten "landw. Heimwesen" sei nur die Art des Hauses beschrieben, also nichts zur aktuellen Nutzung gesagt. Aus dem Wortlaut könne daher weder für den einen noch für den anderen Standpunkt etwas abgeleitet werden.

3.1.3 Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, mit der Aufteilung der Gesamtwerte auf den beiden Zeilen hätten die Erblasser aber zumindest zum Ausdruck gebracht, dass das Haus möglicherweise zum Verkehrswert besteuert werden müsste. Die Aufteilung auf zwei Zeilen belege auch, dass sie nicht etwas vor den Steuerbehörden hatten verstecken wollen. Im Zeitpunkt der Deklaration seien sie nicht im Besitz eines amtlich mitgeteilten Steuerwerts (Verkehrswerts) gewesen. Mit der Deklaration unter der Zeile "Verkehrswert" hätten sie zum Ausdruck gebracht, dass hier ein gewisser Handlungs- oder Abklärungsbedarf bestanden habe. Immerhin sei offensichtlich, dass ein Bauernhaus nicht einen Verkehrswert von Fr. 150'000.- haben bzw. der Ertragswert nicht gleichzeitig dem Verkehrswert entsprechen könne. Insofern wäre zu erwarten gewesen, dass das kantonale Steueramt den Wert korrigiere oder zumindest im Hinblick auf die vermeintliche Falschdeklaration den Sachverhalt näher abkläre. Im Kanton Zürich habe die Steuerbehörde die Vermögenssteuerwerte und Eigenmietwerte festzusetzen und nicht die steuerpflichtige Person.

3.1.4 Die Vorinstanz hielt auch fest, die Deklaration des Vermögens in den Steuererklärungen ab 2003 sei als unbefriedigend zu beurteilen. Den Erblassern sei aber zugutezuhalten, dass sie beim Einkommen den Pachtzins klar deklariert hätten. Insbesondere mit den Worten "neue Pachtzinseinnahmen" hätten sie klargestellt, dass etwas anders als bisher war. Mit den für einen landwirtschaftlichen Pachtzins erheblichen Betrag von rund Fr. 5'000.- hätte einem mit landwirtschaftlichen Verhältnissen vertrauten Steuerkommissär sofort auffallen müssen, dass sich im Jahr 2004 bei der Bewirtschaftung einer grossen Fläche etwas geändert hatte. Dies und die etwas sonderbare Deklaration unter Ziffer 31.2 hätten einen Steuerkommissär veranlassen müssen, den Sachverhalt genauer zu untersuchen. Hinzu komme, dass bei nicht mehr persönlich vom Eigentümer bewirtschafteten Bauernbetrieben die Themen der Zweckentfremdung und der ergänzenden Vermögenssteuer konstant auf dem Tisch lägen, hier also eine besondere Sensitivität der Steuerkommissärs zu erwarten gewesen wäre. Damals wäre der richtige Zeitpunkt gewesen, den Erblassern eine Reverserklärung zur Unterschrift vorzulegen, oder eben eine ergänzende Vermögensbesteuerung vorzunehmen, was nicht geschehen sei. Der gravierende Vorwurf des Steuerkommissärs, die Erblasser hätten gegen Treu und Glauben verstossen, gehe trotz deren Versäumnis, mit ihrer Deklaration die geforderte Klarheit zu schaffen, zu weit. Mit dem Umstand der Deklaration unter der Zeile "Verkehrswert", mit der korrekten Deklaration der neuen Pachtzinse, mit der Abparzellierung im Grundbuch, mit dem Entlassungsgesuch aus dem bäuerlichen Bodenrecht und mit dem Abschluss der schriftlichen Pachtverträge könne den Erblassern nicht vorgeworfen werden, sie hätten etwas verbergen wollen. Vielmehr sei festzustellen, dass das Steueramt trotz verschiedener Hinweise in der Veranlagung nicht hingesehen und es versäumt hatte, mittels einer Auflage Klarheit ins Dunkel zu bringen. Es möge zutreffen, dass die Steuerbehörden weder von der kantonalen Volkswirtschaftsdirektion noch von der Gebäudeversicherung über Nutzungsänderungen von landwirtschaftlichen Liegenschaften informiert würden. Wenn das Steueramt aber auch vom Grundbuchamt keine Mitteilung über die Neuparzellierung erhalten haben sollte, wenn das Steueramt auch über die Entlassung der Parzelle aus dem bäuerlichen Bodenrecht nicht orientiert worden sein sollte, dann wären diese Umstände vielmehr als Systemfehler zu beurteilen. Mit dem Überstrapazieren von Treu und Glauben könnten diese Fehler nicht geheilt werden.

3.2 In der Beschwerdeschrift wird auf die vorinstanzlichen Argumente bezüglich der Art und Weise der Bewirtschaftung des Hofs (vgl. E. 3.1.1) nicht näher eingegangen. Stattdessen bezieht sich die Beschwerdeschrift auf die früheren Steuererklärungen mit den Deklarationen zum Ertragswert und verweist auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (vorn, E. 2.5.4). In den Steuererklärungen sei über Jahre hinweg bis zum Tod des Erblassers der entsprechende landwirtschaftliche Ertragswert deklariert worden, worauf die Pflichtigen zu behaften seien. Demnach wird die Zweckentfremdung des Heimwesens F per 2003 bestritten.

Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, die jeweiligen Deklarationen zum Ertragswert in den früheren Steuererklärungen seien auch von den Pflichtigen bestätigt worden, so mit Schreiben vom 18. Dezember 2018 (vgl. Sachverhalt I/B). Aufgrund dieser bewussten Deklarationen der Liegenschaft zum Ertragswert könne von Seiten der Steuerpflichtigen gegen die ergänzende Vermögenssteuer nicht eingewendet werden, die Zweckentfremdung habe bereits früher in der Steuerperiode 2003 stattgefunden. Für die Steuerbehörde seien keinerlei deutlichen Anhaltspunkte ersichtlich gewesen, dass bereits vor der Steuerperiode 2014 eine Zweckentfremdung oder Umnutzung erfolgt sei. Der landwirtschaftliche Ertragswert der Liegenschaft sei bereits in den Steuerperioden vor 2003 unter Ziffer 31.2 ("Zum Verkehrswert besteuert") deklariert worden. Auch aus den zusätzlichen kleineren Pachterträgen habe nicht auf eine Zweckänderung geschlossen werden können. Das Vorgehen der Vorinstanz, durch Zusammentragen von irgendwelchen indirekten Indizien in der Steuererklärung auf eine Zweckentfremdung zu schliessen, sei im Hinblick auf die Einschätzung im Massenverfahren als unrealistisch zu bezeichnen. Grundsätzlich gelte auch, dass eine Sachdarstellung, die von Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten werde, schwerer zu gewichten sei als die Abgabe einzelner Erklärungen in einem bestimmten Zeitpunkt. Aufgrund der Deklarationen habe für die Steuerbehörden kein dringender Anlass bestanden, sich weitere Informationen zu beschaffen.

3.3 Die Pflichtigen halten bezüglich der neu eingereichten Steuererklärungen 2001 und 2002, die von einem Treuhänder ausgefüllt worden seien, fest, korrekterweise hätte bis 2003 der landwirtschaftliche Betrieb F unter Ziffer 3.3 ("Zum Ertragswert besteuert [Land- oder Forstwirtschaft"]) eingetragen werden müssen. Dies sei vorliegend nur insofern relevant, als nach der Betriebsaufgabe Ende 2003 die nunmehr abparzellierte Liegenschaft wie bisher zu einem Verkehrswert von Fr. 150'000.- deklariert worden sei. Eine steuerrechtliche Neubewertung sei bis heute nicht erfolgt. Den Erblassern könne kein treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden. Von einer bewussten, bösgläubigen Falschdeklaration könne keine Rede sein. Die sogenannte Zweckentfremdung des Bauernhauses des Pächters in ein Wohnhaus habe auch keine wirtschaftlichen Auswirkungen auf das Vermögen der Erblasser gehabt.

4.1.1 Wie ausgeführt, sind die vom Beschwerdeführer neu eingereichten Steuererklärungen 2001 und 2002 nicht weiter von Relevanz (E. 1.2). So oder so ist klar, dass nach 2003, dem Jahr der Betriebsaufgabe durch den Pflichtigen 3, die infrage stehende Parzelle in den Steuererklärungen der Erblasser beim Vermögen weiterhin zum privilegierten Ertragswert deklariert wurde. Zu Recht hat das Steuerrekursgericht denn auch festgehalten, es sei offensichtlich, dass ein Bauernhaus nicht einen Verkehrswert von Fr. 150'000.- haben könne (E. 3.1.3). Die von einem Treuhandbüro erstellten Deklarationen von Fr. 150'000.- bzw. Fr. 158'643.- (= Fr. 150'000.- + Fr. 8'643.-) entsprachen daher unmissverständlich dem Ertragswert, und zwar unabhängig von der Zuordnung unter die entsprechenden Rubriken in den Steuerformularen und Auslegung der Worte "F, landw. Heimwesen" (siehe E. 3.1.2). Dass die Erblasser bzw. der fachkundige Treuhänder, dessen Auskünfte und Handlungen sich die Erblasser (und nun die Pflichtigen) anrechnen lassen müssen, davon ausgingen, der Ertragswert sei mit dem Verkehrswert identisch, ist auszuschliessen, ebenso, dass in den Steuererklärungen indirekt oder direkt auf die Zweckänderung des Heimwesens per 2003 hingewiesen werden wollte. Tatsache ist, dass bis zum Tod des Erblassers, aus welchen Gründen auch immer, für das Bauernhaus und die Ökonomiegebäude beim Vermögen weiterhin der privilegierte Ertragswert deklariert wurde.

4.1.2 Die Pflichtigen stören sich verständlicherweise daran, dass den rechtschaffenen Erblassern eine bewusste Falschdeklaration unterstellt werden könnte. Vorliegend geht es aber nicht um die Prüfung einer Bösgläubigkeit der Erblasser, sondern des nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens in Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe des Pflichtigen 3. Dabei bilden die vom Treuhänder ausgefüllten Steuererklärungen mit den jahrelangen Deklarationen der Gebäude F zum Ertragswert Teil des zu prüfenden Sachverhalts (E. 2.5.3/2.5.4). Bei der vorzunehmenden Beweiswürdigung geht es sodann nicht einseitig um die Eruierung des inneren Willens der Erblasser (E. 3.1.1), sondern wie gesagt um den nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen.

4.1.3 Es kann angenommen werden, dass der Erblasser und die Erblasserin in guten Treuen davon ausgingen, dass die Steuererklärungen vom Treuhänder korrekt erstellt worden waren. Dies ändert aber nichts daran, dass in den Steuererklärungen kein nach aussen in Erscheinung getretener objektivierter Wille, der auf eine Nutzungsänderung des Bauernhauses und der Ökonomiegebäude per Ende 2003 hätte schliessen lassen, auszumachen ist. So blieb der Pflichtige 3, der den Betrieb zwischen 1983 bis 2003 ohnehin nur noch im Nebenerwerb geführt hatte, jahrelang bis zu seiner Auswanderung nach Kanada im F wohnen und bezahlte den Eltern weiterhin einen jährlichen Pachtzins von Fr. 12'000.-. Die Gebäudenutzung blieb demnach von aussen gesehen unverändert. Selbst wenn sich die Erblasser und der Pflichtige 3 familienintern darüber einig gewesen sein sollten, dass die Betriebsaufgabe des Pflichtigen 3 per 2003 endgültig und die Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs unter Einbezug der Gebäude ausgeschlossen war, würde sich am Gesagten nichts ändern. Es verhält sich ähnlich wie im Fall einer Überbauung eines Grundstücks durch den Grundeigentümer, wo sich der nach aussen in Erscheinung tretende objektivierte Wille zur definitiven Nutzungsänderung erst im Baubeginn manifestiert (E. 2.2.2). Vorliegend zeigte sich in Bezug auf die Nutzung der Gebäude mit Umschwung (total immerhin 27,51 Aren) nach aussen gerade keine Veränderungen. Die Steuererklärungen mit den Deklarationen des Pachtzinses für die Gebäude und des landwirtschaftlichen Ertragswerts beim Vermögen legten vielmehr nahe, dass sich diesbezüglich nichts verändert hatte.

4.1.4 Auch die Verpachtungen der landwirtschaftlichen Nutzfläche an K und L belegten nicht einen nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen zur gänzlichen Betriebsaufgabe des Pflichtigen 3. So vermochte die Deklaration der "neuen" Pachtzinse in den damaligen Steuererklärungen der Erblasser die Angaben in Bezug auf das Bauernhaus mit Nebengebäuden nicht dahingehend zu relativieren, als dass die Steuerbehörde aufgrund einer besonderen Sensitivität auf eine dauernde Nutzungsänderung der Gebäude hätte schliessen und die Unterzeichnung eines Revers hätte einleiten müssen. Die Verpachtung nur des Landes durch den Eigentümer, während er weiterhin im bäuerlichen Wohnhaus bleibt, ist denn auch nicht ungewöhnlich und es kann eine spätere Wiederaufnahme des Landwirtschaftsbetriebs im Raum stehen (E. 2.2.1). Vorliegend blieb der Pflichtige 3, der den Betrieb seit 1983 im Nebenerwerb geführt hatte, wie ausgeführt weiterhin im Anwesen wohnen und bezahlte Pachtzinse, die deklariert wurden. Ebenso wurde für die Gebäude beim Vermögen der landwirtschaftliche Ertragswert eingesetzt. Diese über Jahre hinweg erfolgten Deklarationen sprachen somit gegen eine erfolgte oder aber in Kürze bevorstehende Nutzungsänderung der Gebäude. Derartige von der steuerpflichtigen Person über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertretene Sachdarstellungen, auf welche die Steuerbehörde vertrauen durfte, sind entsprechend schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimmten Zeitpunkt (E. 2.5.4).

4.1.5 Die im Jahr 2003 erstellte Mutationsurkunde und die Entlassung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 aus den Bestimmungen des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vermögen einen nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willen einer Nutzungsänderung ebenfalls nicht zu beweisen (Sachverhalt I/B). Nach aussen blieb alles beim Alten und für die Erblasser änderte sich in Zusammenhang mit der Parzelle F in wirtschaftlicher Hinsicht nichts (E. 3.3). Ebenso braucht nicht hinterfragt zu werden, ob der Umstand, dass die Steuerbehörde weder von der Volkswirtschaftsdirektion noch von der Gebäudeversicherung über Nutzungsänderungen von landwirtschaftlichen Liegenschaften informiert würden, ein nicht heilbarer Systemfehler sei (E. 3.1.4). Abgesehen davon, dass sich bei einer anderen Handhabung datenschutzrechtliche Fragen stellen könnten, liegt es sowieso an der steuerpflichtigen Person, eingetretene Nutzungsänderungen gegenüber der Steuerbehörde unmissverständlich offenzulegen, was vorliegend nicht geschehen ist.

4.2 Den Pflichtigen ist somit der Gegenbeweis eines – entgegen den jahrelangen Deklarationen zum landwirtschaftlichen Ertragswert – schon Ende 2003 nach aussen in Erscheinung getretenen objektivierten Willens der Nutzungsänderung nicht gelungen. Erst nach dem Tod des Erblassers bzw. nachdem der Pflichtige 3 nicht mehr im Heimwesen wohnte, trat die Entfremdung von der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung nach aussen in Erscheinung und begann die Verjährung zu laufen. Die Verjährung ist demnach nicht eingetreten und es ist die ergänzende Vermögenssteuer unabhängig von der Frage der Entgeltlichkeit geschuldet (vgl. E. 2.2.1).

4.3 Die Sache ist daher zur Prüfung der Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer und der herangezogenen Unterlagen (vgl. Sachverhalt I/D) an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ob sich dabei allenfalls vertieftere Abklärungen aufdrängen, hat die Vorinstanz zu entscheiden.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdegegnerschaft unter solidarischer Haftung aufzuerlegen und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 151 N 14; § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 152 StG). Ebenso sind ihnen die vorinstanzlichen Kosten unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

Nach Art. 90 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) steht die Beschwerde an das Bundesgericht offen gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (Endentscheide). Dagegen ist ein Rückweisungsentscheid in der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren, gegen den eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; siehe aber BGr, 26. Januar 2023, 9C_629/2022, E. 1.5, mit Hinweisen). Dient die Rückweisung der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, werden Rückweisungsentscheide nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 145 III 42 E. 2.1; BGr, 28. September 2022, 2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 1.2, vgl. auch BGr, 9C_629/2022 E. 1.1). Vorliegend geht es um die Überprüfung der Berechnung der geschuldeten ergänzenden Vermögenssteuer samt den zugrundeliegenden Schätzungen. Inwieweit vertieftere Abklärungen erforderlich sind, hat die Vorinstanz zu entscheiden. Insoweit verbleibt ihr ein Entscheidungsspielraum.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffern 1 und 3 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2023 werden aufgehoben. Die Sache wird zur Prüfung der Berechnung der ergänzenden Vermögenssteuer im Sinn der Erwägungen und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerschaft unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'400.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--     Zustellkosten,
Fr. 3'470.--     Total der Kosten.

4. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft unter solidarischer Haftung auferlegt.

5. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

6. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7.    Mitteilung an:
a)    die Parteien;
b)    das Steuerrekursgericht;

       c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d)    das Steueramt der Gemeinde G;
e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.